Διοικητικού Εφετείου Θεσ/νίκης

Αριθ. απόφασης: 1542/2002

Πρόεδρος: Ε. Γιαννοπούλου - Πάχτα, Πρόεδρος Εφετών Δ.Δ.

Εισηγητής: Γ. Αντωνάκος, Εφέτης

Δικηγόροι: Λ. Θεοχαρόπουλος, Ε. Αραπίδου

Φορολογία εισοδήματος Ζ΄ (Ν.2238/1994, `Αρθρα 48, 50)

Καθηγητές Α.Ε.Ι. - Συγγραφείς: Οι καθηγητές ΑΕΙ, όταν πέραν της δραστηριότητάς τους αυτής (δημόσιοι λειτουργοί) εκδίδουν και βιβλία ή ασχολούνται με εν γένει συγγραφικό έργο, δεν θεωρούνται κατά την άσκηση της τελευταίας δραστηριότητάς τους ως επιτηδευματίες και συνεπώς, για τις αμοιβές που εισπράττουν από συγγραφικά δικαιώματα ή από πωλήσεις βιβλίων δεν υποχρεούνται να τηρούν βιβλία και να εκδίδουν στοιχεία του Κ.Β.Σ. Όμως οι αμοιβές που αποκτούν από τη συγγραφή και πώληση των βιβλίων τους αποτελεί εισόδημα από την άσκηση ελευθερίου επαγγέλματος και το καθαρό εισόδημα από την άσκηση του επαγγέλματος αυτού εξευρίσκεται με εφαρμογή του ειδικά προβλεπόμενου συντελεστή 45% επί των ακαθαρίστων αμοιβών της ιδίας πηγής.

Επειδή στο άρθρο 48 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Ν.2238/1994, ΦΕΚ Α΄ 151), στο οποίο κωδικοποιήθηκε το άρθρο 45 του Ν.Δ/τος 3323/1955, όπως τροποποιήθηκε και αντικαταστάθηκε από το άρθρο 10 παρ. 1 του Ν.1828/1989 και ίσχυε στην προκειμένη περίπτωση, ορίζεται μεταξύ άλλων ότι "... 2. Στο εισόδημα από υπηρεσίες ελευθέριων επαγγελμάτων περιλαμβάνεται και κάθε αμοιβή που καταβάλλεται:... β) Σε συγγραφείς και μουσουργούς από συγγραφικά δικαιώματα γενικά...". Στο δε άρθρο 49 του ίδιου Κώδικα (ή άρθρο 46 του Ν.Δ/τος 3323/1955, όπως αντικαταστάθηκε από το άρθρο 10 παρ. 3 του Ν.1828/1989) ορίζεται ότι "1. Ως ακαθάριστο εισόδημα από υπηρεσίες ελευθέριων επαγγελμάτων λαμβάνεται το σύνολο των αμοιβών που εισπράττονται από την άσκηση του ελευθέριου επαγγέλματος, όπως αυτό προκύπτει από τα επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία που τηρεί ο φορολογούμενος. 2. Από το ακαθάριστο εισόδημα εκπίπτoυν οι επαγγελματικές δαπάνες που αναφέρονται στην παρ. 1 του άρθρου 31, μόνον εφόσον αποδεικνύεται η καταβολή τους με νόμιμο φορολογικό στοιχείο και έχουν αναγραφεί στα βιβλία του υποχρέου... 3. Εξαιρετικώς, το ακαθάριστο εισόδημα από το έργο της πνευματικής παραγωγής των συγγραφέων, των μουσουργών και των καλλιτεχνών ζωγράφων ή γλυπτών ή χαρακτών κατανέμονται ισομερώς...". Περαιτέρω στο άρθρο 50 του Κώδικα αυτού (ή άρθρο 47 του Ν.Δ/τος 3323/1955, όπως αντικαταστάθηκε από το άρθρο 10 παρ. 3 του Ν.1828/1989) ορίζεται ότι "1. Αν ο υπόχρεος δεν τηρεί τα βιβλία και στοιχεία που ορίζονται από τον Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων ή αυτά που τηρεί είναι ανεπαρκή ή ανακριβή, το ακαθάριστο και καθαρό εισόδημα προσδιορίζονται τεκμαρτώς... 3. Για τον τεκμαρτό προσδιορισμό των καθαρών αμοιβών οι ακαθάριστες αμοιβές πολλαπλασιάζονται με ειδικούς συντελεστές καθαρών αμοιβών, ανάλογα με την κατηγορία του επαγγέλματος... 4. Για κάθε κατηγορία επαγγέλματος προβλέπεται ένας (μοναδικός) συντελεστής καθαρών αμοιβών, ο οποίος εφαρμόζεται στις ακαθάριστες αμοιβές. Οι συντελεστές καθαρών αμοιβών περιλαμβάνονται σε ειδικό πίνακα, ο οποίος καταρτίζεται με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών, που δημοσιεύονται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως...". Σύμφωνα, τέλος, με την εκδοθείσα δυνάμει της ανωτέρω εξουσιοδοτικής διάταξης απόφαση του Υπουργού Οικονομικών Ε 16382/29.12.1987 καθορίστηκαν οι μοναδικοί κατά κατηγορία επαγγέλματος συντελεστές καθαρών αμοιβών των ελεύθερων επαγγελματιών, μεταξύ των οποίων και ο συντελεστής 45% για τους μουσουργούς, συνθέτες, στιχουργούς και συγγραφείς.

Επειδή, κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων, οι καθηγητές ΑΕΙ, οι οποίοι πέραν της δραστηριότητάς τους αυτής (δημόσιοι λειτουργοί εκδίδουν και βιβλία ή ασχολούνται με εν γένει συγγραφικό έργο, δεν θεωρούνται κατά την άσκηση της τελευταίας δραστηριότητάς τους ως επιτηδευματίες και συνεπώς, για τις αμοιβές που εισπράττουν από συγγραφικά δικαιώματα ή από πωλήσεις βιβλίων δεν υποχρεούνται να τηρούν βιβλία και να εκδίδουν στοιχεία του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (πρβλ. ΣτΕ4222/1986). Όμως οι αμοιβές που αποκτούν από τη συγγραφή και πώληση των βιβλίων τους αποτελεί εισόδημα από την άσκηση ελευθερίου επαγγέλματος (Ζ΄ πηγής). Το δε καθαρό εισόδημα από την άσκηση του επαγγέλματος αυτού, ενόψει της έλλειψης υποχρέωσής τους στην τήρηση βιβλίων και στοιχείων του Κ.Β.Σ., εξευρίσκεται με βάση τον ειδικά προβλεπόμενο συντελεστή καθαρής αμοιβής. Επομένως, το καθαρό εισόδημα της πηγής αυτής που θα υποβληθεί στη φορολογία εισοδήματος είναι εκείνο που θα προκύψει από την εφαρμογή του συντελεστή 45% επί των ακαθαρίστων αμοιβών της ίδιας πηγής.

Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, όπως προκύπτει από τα έγγραφα στοιχεία του φακέλου της δικογραφίας, στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 1994 που συνυπέβαλαν ο εκκαλών και η σύζυγός του, καθηγήτρια Πανεπιστημίου, στη ΣΤ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης περιλήφθηκε, μεταξύ άλλων, και εισόδημα της τελευταίας από συγγραφικά δικαιώματα ποσού 3.990.897 δραχμών προερχόμενο από την παραχώρηση του δικαιώματος έκδοσης έναντι αμοιβής σε εκδοτικό οίκο. Με την 828/16.1.1995 αίτηση - δήλωση ο εκκαλών ανακάλεσε εν μέρει την παραπάνω φορολογική δήλωση και ζήτησε τη μεταρρύθμιση του βάσει αυτού εκδοθέντος εκκαθαριστικού σημειώματος, με την υπαγωγή σε φόρο του 45% μόνο του αρχικώς δηλωθέντος εισοδήματος της συζύγου του από συγγραφικά δικαιώματα, κατ΄ εφαρμογήν του προβλεπόμενου με την προμνησθείσα υπουργική απόφαση για τους συγγραφείς μοναδικού συντελεστή καθαρής αμοιβής. Η φορολογική αρχή με την 15948/27.10.1995 αρνητική απάντηση απέρριψε το εν λόγω αίτημα με την αιτιολογία ότι ο συντελεστής αυτός καθαρής αμοιβής εφαρμόζεται για την εξεύρεση του καθαρού εισοδήματος επί εξωλογιστικού προσδιορισμού αυτού, προϋπόθεση που δεν συνέτρεχε στην περίπτωση αυτή. Προσφυγή του εκκαλούντος κατά της αρνητικής απάντησης ενώπιον του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης απορρίφθηκε με την εκκαλούμενη 4161/1998 απόφαση αυτού, με την αιτιολογία ότι με την προαναφερθείσα υπουργική απόφαση καθορίζονται οι εφαρμοζόμενοι επί των ακαθαρίστων εσόδων των ελευθέρων επαγγελματιών συντελεστές προς εξεύρεση του καθαρού εισοδήματός τους σε περίπτωση εξωλογιστικού προσδιορισμού του εισοδήματός τους, ενώ στην ένδικη περίπτωση το δηλωθέν εισόδημα της συζύγου του εκκαλoύντος ως προερχόμενο από τη συγγραφική της δραστηριότητα και ανεξαρτήτως του ότι δεν ήταν υποχρεωμένη για τη δραστηριότητα αυτή σε τήρηση βιβλίων και στοιχείων, αποτελούσε το καθαρό εισόδημά της από την άσκηση ελευθερίου επαγγέλματος, το οποίο δεν μπορεί να προσδιορισθεί με την εφαρμογή συντελεστή καθαρής αμοιβής, επομένως δε, νομίμως υπήχθη στη φορολογία το σύνολο του πραγματοποιηθέντος εισοδήματος αυτής από ελευθέριο επάγγελμα κατά το οικονομικό έτος 1994. Με την κρινόμενη έφεση και το υπόμνημα, με το οποίο αυτή παραδεκτώς αναπτύσσεται, υποστηρίζεται ότι το πρωτοβάθμιο δικαστήριο έσφαλε, ενώ έπρεπε να δεχθεί ότι το καθαρό εισόδημα της συζύγου του εκκαλoύντoς από τη συγγραφική δραστηριότητά της υπολογίζεται με την εφαρμογή του συντελεστή 45% επί των ακαθαρίστων εσόδων της (τεκμαρτώς), καθώς και ότι στην οικεία φορολογική δήλωση εκ νομικής πλάνης το ακαθάριστο εισόδημα αυτής από την εν λόγω πηγή δηλώθηκε ως καθαρό.

Επειδή ενόψει των διατάξεων και της ερμηνείας τους που προεκτέθηκαν κρίνεται ότι το πρωτοβάθμιο δικαστήριο με την εκκαλούμενη απόφαση εσφαλμένως το νόμο ερμήνευσε και εφήρμοσε, καθόσον το καθαρό εισόδημα της συζύγου του εκκαλούντος κατά το κρίσιμο οικονομικό έτος από την άσκηση της συγγραφικής δραστηριότητάς της (εισόδημα εξ ελευθερίου επαγγέλματος) έπρεπε να προσδιοριστεί με την εφαρμογή του συντελεστή 45% επί του ακαθαρίστου εισοδήματος αυτής από την πηγή αυτή (δρχ. 3.990.897).

Κατά συνέπεια, πρέπει να γίνει δεκτός ο σχετικός λόγος της κρινόμενης έφεσης, να εξαφανισθεί η εκκαλούμενη απόφαση και να διαταχθεί η επιστροφή του καταβληθέντος παραβόλου στον εκκαλούντα. Περαιτέρω δε, δικάζοντας την προσφυγή του εκκαλούντος, πρέπει να γίνει δεκτή αυτή, να ακυρωθεί η προσβαλλόμενη αρνητική απάντηση, να γίνει δεκτή η μερική ανάκληση της οικείας δήλωσης φόρου εισοδήματος, να μεταρρυθμισθεί το αντίστοιχο εκκαθαριστικό σημείωμα φόρου εισοδήματος και να αναγνωρισθεί ότι το καθαρό εισόδημα της συζύγου του εκκαλούντος από την παραπάνω πηγή ανέρχεται στο ποσό των δραχμών 1.795.904 (=δρχ. 3.990.897 Χ45%), το οποίο και πρέπει να υπαχθεί στη φορολογία εισοδήματος οικονομικού έτους 1994, να επιστραφεί δε στον εκκαλούντα το τυχόν επιπλέον καταβληθέν ποσό φόρου εισοδήματος ως αχρεωστήτως καταβληθέν. Τέλος, εκτιμωμένων των περιστάσεων, το δικαστήριο κρίνει ότι πρέπει ν΄ απαλλαγεί ο ηττηθείς διάδικος από τη δικαστική δαπάνη ( άρθρο 275 παρ. 1 ΚΔΔ).