Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης
Αριθ.απόφασης: 2023/2007
Πρόεδρος: Ελένη Στυλιανού, Πρόεδρος Εφετών Δ.Δ.,
Εισηγητής: Αμ. Σπυριδωνίδου, Εφέτης Δ.Δ.
Δικηγόρος: Κων/νος Σταμάτης

Εισόδημα Στ΄ πηγής. Αποζημίωση για τη δημιουργία βιβλιοθήκης που καταβάλλεται στο προσωπικό Α.Ε.Ι. Δεν αποτελεί φορολογητέο εισόδημα. Σύνταγμα: Η αποζημίωση, που χορηγείται στα μέλη του διδακτικού και ερευνητικού προσωπικού των Α.Ε.Ι. για την κάλυψη των δαπανών, στις οποίες αυτά υποβάλλονται για τη δημιουργία και διαρκή ενημέρωση βιβλιοθήκης, καθώς και για τη συμμετοχή σε επιστημονικά συνέδρια, το ύψος της οποίας δεν υπερβαίνει το κατά κοινή πείρα εύλογο μέτρο, δεν αποτελεί φορολογητέο εισόδημα κατά το άρθρο 78 παρ. 1 του Συντάγματος ούτε συγκαλυμμένο φορολογικό προνόμιο υπέρ των μελών διδακτικού και ερευνητικού προσωπικού των Α.Ε.Ι.

Απορρίπτεται έφεση του Δημοσίου

[..] 2. Επειδή, στο άρθρο 78 του Συντάγματος ορίζεται ότι: "1. Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους, στις οποίες αναφέρεται ο φόρος... 4. Το αντικείμενο της φορολογίας, ο φορολογικός συντελεστής, οι απαλλαγές ή εξαιρέσεις από τη φορολογία και η απονομή των συντάξεων δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο νομοθετικής εξουσιοδότησης...", και στο άρθρο 4, παρ. 5 αυτού ότι: "Οι Έλληνες πολίτες συνεισφέρουν χωρίς διακρίσεις στα δημόσια βάρη ανάλογα με τις δυνάμεις τους". Περαιτέρω, στο άρθρο 4, παρ. 1 του Ν. 2238/1994 "Κύρωση του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος" (Φ.Ε.Κ. 151 Α΄) ορίζεται ότι: "Εισόδημα στο οποίο επιβάλλεται ο φόρος είναι το εισόδημα που προέρχεται από κάθε πηγή, ύστερα από την αφαίρεση των δαπανών για την απόκτησή του, όπως αυτό προσδιορίζεται ειδικότερα στα άρθρα 20 έως 51...", και στο άρθρο 45 του ίδιου νόμου ορίζεται ότι: "1. Εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες είναι το εισόδημα που προκύπτει κάθε ένα οικονομικό έτος από μισθούς, ημερομίσθια, επιχορηγήσεις, επιδόματα, συντάξεις και γενικά από κάθε παροχή που χορηγείται περιοδικά με οποιαδήποτε μορφή είτε σε χρήμα είτε σε είδος ή άλλες αξίες για παρούσα ή προηγούμενη υπηρεσία ή για οποιαδήποτε άλλη αιτία, το οποίο αποκτάται από μισθωτούς γενικά και συνταξιούχους...". Εξάλλου, από 1/1/1997, με το άρθρο 1, περ. 15 του Ν. 2459/1997 "Κατάργηση φορολογικών απαλλαγών και άλλες διατάξεις" (Φ.Ε.Κ. 17 Α΄) καταργήθηκε το δεύτερο εδάφιο της περιπτώσεως α΄ της παραγράφου 4 του άρθρου 45 του Ν. 2238/1994, που όριζε ότι: "Προκειμένου για αποζημιώσεις υπαλλήλων του Δημοσίου, που παρέχονται με διάταξη νόμου κατ΄ αποκοπή για κάλυψη δαπανών ειδικής υπηρεσίας, που τους έχει ανατεθεί, εξαιρείται της φορολογίας ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%), εκτός εάν ο δικαιούχος αποδεικνύει δαπάνες μεγαλύτερου ποσού με βάση στοιχεία του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων.". Κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων του Συντάγματος και του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, ως εισόδημα που υπόκειται σε φόρο θεωρείται το καθαρό εισόδημα, δηλαδή αυτό που απομένει μετά την αφαίρεση από το ακαθάριστο εισόδημα των δαπανών αποκτήσεως αυτού, οι δε δαπάνες που μνημονεύονται στην παρ. 1 του άρθρου 78 του Συντάγματος, λαμβάνονται υπ΄ όψιν, όσον αφορά στην φορολογία εισοδήματος, για τον βάσει ενδείξεων προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος ορισμένων κατηγοριών φορολογουμένων, τέτοιες δε ενδείξεις είναι οι δαπάνες. Περαιτέρω, παρέπεται ότι, όταν πρόκειται για εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, κάθε παροχή που καταβάλλεται στον μισθωτό με οποιαδήποτε ονομασία (επιχορήγηση, αποζημίωση, επίδομα, κ.λπ.), η οποία, κατά τον νόμο ή από τη φύση της, προορίζεσαι να καλύψει δαπάνες, στις οποίες αυτός υποβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας που του έχει ανατεθεί ή την ταχύτερη και αποτελεσματικότερη διεξαγωγή της, δεν αποτελεί προσαύξηση μισθού και δεν υποβάλλεται σε φόρο εισοδήματος, έστω και αν από την παροχή αυτή ωφελείται άμεσα ο μισθωτός (πρβλ. ΣτΕ 125/1995, 746/1993, 3396/1991, 374/1983, 4289/1980 Ολομ.). Εξάλλου, η κατάργηση από 1-1-1997, από το άρθρο 1, περ. 15 του Ν. 2459/1997, του δεύτερου εδαφίου της περιπτώσεως α΄ της παραγράφου 4 του άρθρου 45 του Ν. 2238/1994, δεν συνεπάγεται από μόνη της τη φορολόγηση όλων αδιακρίτως των παροχών που καταβάλλονται στους υπαλλήλους, δηλαδή και εκείνων που κατά τον νόμο ή κατά τη φύση τους δεν αποτελούν εισόδημα του άρθρου 78, παρ. 1 του Συντάγματος και του άρθρου 4, παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, αλλά δίδονται για να καλύψουν δαπάνες για την εκτέλεση της υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί ή για την καλύτερη διεξαγωγή της. Τέλος, η απαρίθμηση των περιπτώσεων παροχών, που αναφέρονται στα εδάφια α΄ έως ε΄ της παραγράφου 4 του άρθρου 45 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος και οι οποίες, κατά ρητή διάταξη του νόμου, δεν θεωρούνται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και δεν υπόκεινται σε φόρο, δεν είναι αποκλειστική, υπό την έννοια ότι η απαρίθμηση αυτή των μη θεωρουμένων ως εισόδημα παροχών δεν απαγορεύει στον νομοθέτη να θεσπίσει με τυπικό νόμο και άλλες απαλλαγές από τον φόρο εισοδήματος εκ μισθωτών υπηρεσιών ούτε αποκλείει την κρίση της φορολογικής αρχής και των διοικητικών δικαστηρίων ότι ορισμένη παροχή που καταβάλλεται στους μισθωτούς δεν αποτελεί κατά τον νόμο ή από την φύση της προσαύξηση μισθού, δηλαδή φορολογητέο εισόδημα του μισθωτού, αλλά καταβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας ή την καλύτερη διεξαγωγή της (πρβλ. ΣτΕ 3150/1999).

3. Επειδή, περαιτέρω, στο άρθρο 13, παρ. 2 του Ν. 2530/1997 "Υπηρεσιακή κατάσταση και αναμόρφωση μισθολογίου του διδακτικού και ερευνητικού προσωπικού και του εκπαιδευτικού προσωπικού των Ιδρυμάτων της Τριτοβάθμιας Εκπαίδευσης (Α.Ε.Ι.- Τ.Ε.Ι.) - Μισθολογικές ρυθμίσεις ερευνητών των ερευνητικών ιδρυμάτων και άλλων συναφών κατηγοριών και άλλες διατάξεις" (Φ.Ε.Κ. Α΄ 218), ορίζεται ότι: "Πέρα από το βασικό μισθό της προηγούμενης παραγράφου παρέχονται και τα εξής επιδόματα, παροχές και αποζημιώσεις κατά μήνα: α... δ. Πάγια μηνιαία αποζημίωση για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και για συμμετοχή σε συνέδρια, οριζόμενη ως εξής: αα) Καθηγητής 140.000 δραχμές, δδ) Λέκτορας 60.000 δραχμές,...". Από την ως άνω διάταξη του άρθρου 13, παρ. 2 του Ν. 2530/1997, σε συνδυασμό με τα αναφερόμενα στην εισηγητική έκθεση του ίδιου (νόμου, ότι παρέχεται "πάγια αποζημίωση για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και για αντιμετώπιση δαπανών συμμετοχής σε συνέδρια ύψους 80.000 μέχρι 140.000 δραχμών, ανάλογα με τη βαθμίδα του μέλους Δ.Ε.Π., ανταποκρινόμενο και στις ανάγκες του σκοπού χορηγήσεώς της για κάθε βαθμίδα" προκύπτει ότι η ως άνω αποζημίωση χορηγείται στα μέλη του διδακτικού και ερευνητικού προσωπικού των Α.Ε.Ι. για την κάλυψη των προσθέτων δαπανών στις οποίες αυτά υποβάλλονται εξαιτίας της υπηρεσίας και των ιδιόμορφων συνθηκών ασκήσεώς της. Ειδικότερα, η εν λόγω αποζημίωση χορηγείται στα μέλη του διδακτικού και ερευνητικού προσωπικού του Ανώτατων Εκπαιδευτικών Ιδρυμάτων για την κάλυψη των δαπανών στις οποίες αυτά υποβάλλονται για την δημιουργία και διαρκή ενημέρωση βιβλιοθήκης, καθώς και για τη συμμετοχή σε επιστημονικά συνέδρια, οι οποίες, κατά τα κοινώς γνωστά, είναι απαραίτητες για τη μελέτη και τη διαρκή επιστημονική ενημέρωση αυτών, ούτως ώστε να επιτυγχάνεται η προαγωγή της επιστήμης, της έρευνας και της διδασκαλίας στον χώρο των Ανωτάτων Εκπαιδευτικών Ιδρυμάτων, σύμφωνα και με τη συνταγματική επιταγή του άρθρου 16, παρ. 1 του Συντάγματος. Συνεπώς, η παραπάνω αποζημίωση έχει αποζημιωτικό χαρακτήρα για την κάλυψη των εν λόγω δαπανών, το δε ύψος της δεν υπερβαίνει το κατά κοινή πείρα εύλογο μέτρο και ως εκ τούτου δεν αποτελεί φορολογητέο εισόδημα, κατά την έννοια του άρθρου 78, παρ.1 του Συντάγματος, ούτε συγκαλυμμένο φορολογικό προνόμιο υπέρ των μελών του διδακτικού και ερευνητικού προσωπικού των Ανώτατων Εκπαιδευτικών Ιδρυμάτων.

4. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, από τα στοιχεία του φακέλου της δικογραφίας προκύπτουν τα εξής: Ο εφεσίβλητος, μέλος του διδακτικού και ερευνητικού προσωπικού του Αριστοτελείου Πανεπιστημίου Θεσσαλονίκης, στην βαθμίδα του τακτικού καθηγητή, υπέβαλε στη Δ.Ο.Υ. Καλαμαριάς Θεσσαλονίκης την από 9/3/1999 δήλωση φορολογίας εισοδήματος, οικονομικού έτους 1999, με την οποία δήλωσε ατομικό καθαρό εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, ποσό 11.296.646 δραχμών, στο οποίο περιλαμβάνεται η πάγια μηνιαία αποζημίωση για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και για συμμετοχή σε συνέδρια του άρθρου 13, παρ. 2, περ. δ΄ του Ν. 2530/1997, ανερχομένη σε 1.680.000 δραχμές (140.000 δρχ. Χ 12 μήνες). Με το από 30/6/1999 (αριθ. χρημ. καταλ. 11/1071) εκκαθαριστικό σημείωμα φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων διενεργήθηκε εκκαθάριση του φόρου του εφεσίβλητου, σύμφωνα με τα δεδομένα της δηλώσεώς του και του καταλογίστηκε φόρος 890.059 δραχμών. Ακολούθως, ο εφεσίβλητος, στις 7/4/2000, υπέβαλε αίτηση στην αρμόδια Δ.Ο.Υ., με την οποία ανακάλεσε την παραπάνω δήλωσή του, κατά το σκέλος που αφορά την επίδικη αποζημίωση, ζητώντας να κριθεί ότι αυτή είναι αφορολόγητη. Ο Προϊστάμενος της ίδιας Δ.Ο.Υ. απέρριψε την ως άνω ανάκληση με την προμνησθείσα αρνητική απάντηση. Ο εφεσίβλητος με την προσφυγή και το επ΄ αυτής υπόμνημα ζήτησε να ακυρωθεί η εν λόγω αρνητική απάντηση, να γίνει δεκτή η ανάκληση της δηλώσεώς του, ώστε να αναγνωριστεί ότι το ποσό του 1.680.000 δραχμών, που έλαβε ως πάγια μηνιαία αποζημίωση για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και για συμμετοχή σε συνέδρια κατ΄ άρθρο 13, παρ. 2 του Ν. 2530/1997, δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος, να μεταρρυθμιστεί το από 30/6/1999 εκκαθαριστικό σημείωμα εισοδήματος φυσικών προσώπων του ως άνω οικονομικού έτους, να διενεργηθεί νέα εκκαθάριση καινά διαταχθεί η επιστροφή του φόρου που καταβλήθηκε αχρεωστήτως Το Πρωτοβάθμιο Δικαστήριο έκρινε ότι η πάγια μηνιαία αποζημίωση για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και για συμμετοχή σε συνέδρια του άρθρου 13, παρ. 2, περ. δ΄ του Ν. 2530/1997, ανερχόμενη σε 1.680.000 δραχμές (140.000 δρχ. Χ 12 μήνες), δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος, διότι δεν συγκεντρώνει τα εννοιολογικά γνωρίσματα του εισοδήματος. Με την αιτιολογία αυτή με την εκκαλουμένη απόφαση έγινε δεκτή η προσφυγή του εφεσίβλητου, ακυρώθηκε η 8227/13-4-2000 αρνητική απάντηση του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ Καλαμαριάς Θεσσαλονίκης, έγινε δεκτή η από 7/4/2000 ανάκληση της δηλώσεως φορολογίας εισοδήματος, οικονομικού έτους 1999 του ιδίου, αναγνωρίσθηκε ότι από το ατομικό εισόδημά του από μισθωτές υπηρεσίες, οικονομικού έτους 1999, δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος ποσό ενός εκατομμυρίου εξακοσίων ογδόντα χιλιάδων (1.680.000) δραχμών, το οποίο αντιστοιχεί στην πάγια αποζημίωση για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και για αντιμετώπιση δαπανών συμμετοχής σε συνέδρια, του άρθρου 13, παρ. 2, περ. δ΄ του Ν. 2530/1997, μεταρρυθμίσθηκε το από 30/6/1999 εκκαθαριστικό σημείωμα φόρου εισοδήματος του ιδίου οικονομικού έτους και διατάχθηκε η νέα εκκαθάριση του φόρου και η επιστροφή στον ίδιο του ποσού του φόρου, που είχε τυχόν παρακρατηθεί και καταβληθεί από αυτόν αχρεωστήτως.

5. Επειδή, με την υπό κρίσιν έφεση του Ελληνικού Δημοσίου ζητείται η εξαφάνιση της αποφάσεως αυτής και προβάλλεται ότι η εν λόγω πάγια μηνιαία αποζημίωση είναι πράγματι εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, διότι αποτελεί πρόσθετη αμοιβή των καθηγητών για δραστηριότητες τους συναφείς προς το έργο τους, ότι η προς εκπλήρωση του έργου τους αναγκαία υποδομή καλύπτεται από τα λειτουργούντα σπουδαστήρια και βιβλιοθήκες των Α.Ε.Ι., η δε συμμετοχή στα συνέδρια δεν είναι απολύτως αναγκαία για την άσκηση των κυρίων καθηκόντων τους και εν πολλοίς αμείβεται από τα Πανεπιστήμια. Επίσης, με την έφεση προβάλλεται ότι η κρίση της εκκαλουμένη αποφάσεως, που δέχεται για την επίδικη αποζημίωση την ίδια φορολογική μεταχείριση με εκείνη του επιδόματος του άρθρου 2, παρ. 3 του Ν. 2521/1997 των δικαστών είναι εσφαλμένη, διότι πρόκειται περί ανόμοιων περιπτώσεων, επιπλέον δε η επέκταση της 3150/1999 αποφάσεως του Σ.τ.Ε. σε κάθε ποσόν, που δίδεται με την ονομασία αποζημίωση ή επίδομα, δημιουργεί περιπτώσεις φοροαπαλλαγών όχι με τυπικό νόμο, αλλά με δικαστικές αποφάσεις, λόγος για τον οποίο η εν λόγω πάγια αποζημίωση υπόκειται πλέον σε φορολογία εισοδήματος δυνάμει του άρθρου 12, παρ. 13 του Ν. 3052/2002. Οι λόγοι, όμως, αυτοί της εφέσεως πρέπει να απορριφθούν ως νόμω αβάσιμοι, διότι, όπως κρίθηκε και από το Πρωτοβάθμιο Δικαστήριο, η πάγια μηνιαία αποζημίωση για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και για συμμετοχή σε συνέδρια δεν συγκεντρώνει τα εννοιολογικά στοιχεία του εισοδήματος, ως χορηγούμενη για την κάλυψη των προσθέτων δαπανών, στις οποίες τα μέλη του διδακτικού και ερευνητικού προσωπικού των Τ.Ε.Ι., εξαιτίας της υπηρεσίας τους και για την καλύτερη και πληρέστερη άσκηση των καθηκόντων τους, η αναγκαιότητα της χορηγήσεως της οποίας αναγνωρίσθηκε και νομοθετικά. Η κρίση αυτή του Πρωτοβαθμίου Δικαστηρίου είναι νόμιμη και βασίζεται στην ερμηνεία των προεκτεθεισών διατάξεων της φορολογίας εισοδήματος και του Συντάγματος και όχι στην αναλογική εφαρμογή της ως άνω αποφάσεως του ΣτΕ και συνεπώς η αναγνώριση της επίδικης φορολογικής απαλλαγής βασίζεται στις διατάξεις αυτές και όχι βεβαίως σε δικαστικές αποφάσεις, η δε επελθούσα με την διάταξη του άρθρου 12, παρ. 13 του Ν. 3052/2002 ρύθμιση δεν καταλαμβάνει το επίδικο οικονομικό έτος, όπως βασίμως υποστηρίζεται και από τον εφεσίβλητο με το από 13/12/2005 υπόμνημά του. Κατόπιν αυτών πρέπει να απορριφθεί η έφεση του Ελληνικού Δημοσίου.