Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσ/νίκης
Αριθ. Απόφασης: 1013/2000
Πρόεδρος: Κ. Παππάς, Πρόεδρος Πρωτοδικών Δ.Δ.
Εισηγητής: Ε. Μιχελάκης, Πρωτοδίκης Δ.Δ.
Δικηγόροι: Φ. Παπαχρήστου, Χ. Νιανιός

Μη απόδοση Φ.Π.Α. Επιβολή προσθέτων φόρων κατά τον Ν.2523/1997, λόγω μη επιβολής δήλωσης: Σε περίπτωση μη απόδοσης Φ.Π.Α. από οποιαδήποτε μη νόμιμη ενέργεια του υποκειμένου στο φόρο, όπως είναι και η παράλειψη υποβολής δήλωσης, δεν επιβάλλεται πλέον πρόστιμο, αλλά μόνον πρόσθετοι φόροι, σύμφωνα με το άρθρο 1 του Ν.2523/1997, πλην της περίπτωσης της μη απόδοσης φόρου βάσει εικονικών, πλαστών ή νοθευμένων φορολογικών στοιχείων. Οι νέες διατάξεις του Ν.2523/1997, ως επιεικέστερες, εφαρμόζονται και επί των εκκρεμών υποθέσεων.

...................................................................................

Επειδή, στο άρθρο 31 του Ν.1642/1986 (ΦΕΚ Α? 125), όπως αντικαταστάθηκε από το άρθρο 1 παρ. 44 του Ν.2093/1992 (ΦΕΚ Α? 181), ορίζεται ότι: "1. Οι υπόχρεοι στο φόρο που ενεργούν φορολογητέες πράξεις ή πράξεις απαλλασσόμενες του φόρου, για τις οποίες έχουν δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών με βάση τις διατάξεις του άρθρου 23 οφείλουν να υποβάλουν στη Δ.Ο.Υ., που είναι αρμόδια για την επιβολή του φόρου εισοδήματός τους, τις πιο κάτω δηλώσεις: α) Προσωρινή δήλωση για κάθε φορολογική περίοδο ως εξής: αα) κάθε ημερολογιακό τρίμηνο και μέχρι την 25η ημέρα του επόμενου μήνα, εφόσον τηρούν βιβλία τρίτης κατηγορίας του Κ.Β.Σ. ή πραγματοποιούν πράξεις των άρθρων 10α, 10β και 22α... 2. Η διαφορά φόρου, που προκύπτει με τις παραπάνω δηλώσεις, αν είναι θετική και άνω των 1.000 δραχμών καταβάλλεται στο Δημόσιο, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 44, αν είναι θετική μέχρι 1.000 δραχμές μεταφέρεται για καταβολή στην επόμενη φορολογική περίοδο, ενώ, αν είναι αρνητική μεταφέρεται για έκπτωση ή επιστρέφεται, κατά περίπτωση, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 27".

Ακολούθως, με το άρθρο 2 παρ. 1 της ΑΥΟικ 10132287/94 (ΦΕΚ Β? 102), όπως αντικαταστάθηκε από την ΑΥΟικ 1041335/ΠΟΛ.1087/1.4.1994, καθορίσθηκε κατά μήνα υποχρέωση υποβολής της ως άνω προσωρινής δηλώσεως Φ.Π.Α. και μέχρι την 25η ημέρα του επόμενου μήνα, για ολόκληρη την διαχειριστική περίοδο. Περαιτέρω, στο άρθρο 48 παρ. 3 του ίδιου νόμου, όπως αντικαταστάθηκε από το άρθρο 2 παρ. 32 του Ν.2093/1992, ορίζεται ότι:

"Όταν μετά από έλεγχο αποδειχθεί ότι ο υποκείμενος στο φόρο διενήργησε έκπτωση φόρου εισροών ή έλαβε επιστροφή φόρου, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 27 και των εκάστοτε υπουργικών αποφάσεων, που ορίζουν τη διαδικασία της επιστροφής αυτής, με βάση πλαστά, εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία ή από οποιαδήποτε μη νόμιμη ενέργεια του υποκειμένου στο φόρο δεν απεδόθη στο Δημόσιο ο φόρος που οφείλεται και εφόσον το ποσό του φόρου αυτού είναι μεγαλύτερο των εκατό χιλιάδων (100.000) δραχμών, επιβάλλεται ειδικό πρόστιμο ισόποσο με το πενταπλάσιο του φόρου που εξέπεσε ή που επιστράφηκε, χωρίς να το δικαιούται ή δεν απέδωσε...".

Επειδή, εξάλλου, στο άρθρο 1 του Ν.2523/1997 (ΦΕΚ Α? 179) "Περί διοικητικών και ποινικών κυρώσεων στη φορολογική νομοθεσία και άλλες διατάξεις" προβλέπεται η επιβολή προσθέτων φόρων σε περίπτωση, μεταξύ άλλων, μη υποβολής δηλώσεως εκ μέρους του υπόχρεου να υποβάλει δήλωση κατά την φορολογική νομοθεσία, συμπεριλαμβανομένης και αυτής του φόρου προστιθέμενης αξίας, στο άρθρο 6 του ίδιου νόμου η επιβολή ειδικού προστίμου ισόποσου προς το τριπλάσιο του φόρου προστιθέμενης αξίας που εξεπέσθη, επιστράφηκε ή δεν αποδόθηκε, εφόσον με βάση πλαστά, εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία προέβησαν στην έκπτωση ή επιστροφή φόρου ο λήπτης αυτών και στην μη απόδοση ο εκδότης τούτων. Περαιτέρω, στο άρθρο 24 παρ. 3 του αυτού νόμου ορίζεται ότι "Παραβάσεις του Κ.Β.Σ. που διαπράχθηκαν μέχρι το χρόνο έναρξης ισχύος των σχετικών διατάξεων του παρόντος, για τις οποίες δεν έχουν εκδοθεί από τους προϊσταμένους των δημοσίων οικονομικών υπηρεσιών οι σχετικές αποφάσεις επιβολής προστίμου ή έχουν εκδοθεί οι αποφάσεις αυτές και κατά τον ως άνω χρόνο έναρξης ισχύος των σχετικών διατάξεων δεν έχουν περαιωθεί οριστικά με διοικητική επίλυση της διαφοράς ή εκκρεμεί η συζήτηση προσφυγής κατ? αυτών ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων και του ΣτΕ, κρίνονται με βάση τις διατάξεις του άρθρου 5, εφόσον προβλέπουν επιεικέστερη μεταχείριση, ανεξάρτητα από το χρόνο διαπίστωσής τους από τις φορολογικές αρχές... Επίσης οι διατάξεις αυτής της παραγράφου εφαρμόζονται ανάλογα και για τα πρόστιμα της παρ. 2 του άρθρου 48 του Ν.1642/1986 όπως ισχύει" και στο άρθρο 25 του αυτού ως άνω νόμου ορίζεται ότι από την έναρξη ισχύος των διατάξεων του νόμου καταργείται κάθε άλλη διάταξη που προβλέπει την επιβολή πρόσθετων φόρων, προστίμων καθώς και διοικητικών και ποινικών κυρώσεων για παράβαση της φορολογικής εν γένει νομοθεσίας. Όπου στην κείμενη νομοθεσία προβλέπεται η επιβολή πρόσθετων φόρων, επιβάλλεται μόνο πρόσθετος φόρος, με εξαίρεση το ειδικό πρόστιμο της παρ. 1 του άρθρου 6 του παρόντος νόμου, το οποίο επιβάλλεται ανεξάρτητα από την επιβολή πρόσθετου φόρου.

Επειδή, από τις παραπάνω διατάξεις συνάγεται ότι σε περίπτωση μη αποδόσεως Φ.Π.Α. από οποιαδήποτε μη νόμιμη ενέργεια του υποκειμένου στο φόρο, όπως και η της παραλείψεως υποβολής δηλώσεως, δεν επιβάλλεται πλέον πρόστιμο, αλλά μόνον πρόσθετοι φόροι, σύμφωνα με το άρθρο 1 του Ν.2523/1997, πλην της περιπτώσεως της μη αποδόσεως φόρου βάσει εικονικών, πλαστών ή νοθευμένων φορολογικών στοιχείων επί της οποίας διατηρήθηκε, σύμφωνα με την προδιαληφθείσα διάταξη του άρθρου 6 του Ν.2523/1997, το ειδικό πρόστιμο που προβλεπόταν κατ? αρχήν δυνάμει της παρ. 3 του άρθρου 48 του Ν.1642/1986, παρ. 2 μετά την ισχύ του Ν.2386/1996 (ΦΕΚ Α? 43), ανερχόμενο ήδη στο τριπλάσιο του μη αποδοθέντος φόρου. Οι νέες αυτές ρυθμίσεις ως επιεικέστερες κατά τούτο από τις προηγούμενες έχουν αναδρομική ισχύ και εφαρμόζονται και επί των εκκρεμών υποθέσεων, εφόσον στον Ν.2523/1997 δεν υπάρχει σαφής αντίθετη διάταξη (πρβλ. ΣτΕ 4055/1998, 2672/1984, 1525/1955), αντίθετα μάλιστα στο άρθρο 24 παρ. 4 του νόμου αυτού ρητά προβλέπεται και επί των εκκρεμών υποθέσεων επιβολής προστίμου κατά το άρθρο 48 παρ. 2 του Ν.1642/1986 η αντιμετώπιση αυτών με βάση τις επιεικέστερες νεότερες διατάξεις.

Επειδή, στην προκειμένη υπόθεση, από τα στοιχεία του φακέλου της δικογραφίας, μεταξύ των οποίων και η από 24.6.1995 έκθεση προσωρινού ελέγχου του άρθρου 48 του Ν.1642/1986 των αρμοδίων υπαλλήλων της Δ.Ο.Υ. ΦΑΕ Θεσσαλονίκης, προκύπτουν τα ακόλουθα: Η προσφεύγουσα ανώνυμη εταιρία έχει ως αντικείμενο εργασιών την βιομηχανική κατασκευή και τοποθέτηση μεταλλικών κατασκευών, για την παρακολούθηση δε των εργασιών της τηρεί βιβλία Γ? κατηγορίας Κ.Β.Σ.. Από τον προσωρινό έλεγχο των βιβλίων και δηλώσεων Φ.Π.Α. αυτού, που διενεργήθηκε, βάσει της .../29.5.1995 σχετικής εντολής του Προϊσταμένου της παραπάνω Δ.Ο.Υ., διαπιστώθηκε ότι η προσφεύγουσα δεν υπέβαλε προσωρινές δηλώσεις Φ.Π.Α., για τους μήνες Ιούνιο έως και Δεκέμβριο της χρήσεως 1994, συνεπεία δε της παραλείψεως της αυτής δεν απέδωσε στο Δημόσιο φόρο προστιθέμενης αξίας ποσού 8.269.611, 16.141.443, 3.672.617, 8.236.756, 7.270.595, 7.878.324 και 16.616.647 δραχμών. Κατόπιν των ανωτέρω, ο Προϊστάμενος της παραπάνω Δ.Ο.Υ., κρίνοντας ότι η προσφεύγουσα υπέπεσε σε παράβαση των προαναφερομένων διατάξεων, επέβαλε με τις προσβαλλόμενες πράξεις σε βάρος της, λόγω μη απόδοσης από μη νόμιμη ενέργεια του οφειλομένου Φ.Π.Α., ειδικά πρόστιμα του άρθρου 48 παρ. 3 του Ν.1642/1986, ισόποσα με το πενταπλάσιο των παραπάνω οφειλομένων και μη αποδοθέντων ποσών φόρων και, συγκεκριμένα, ανερχόμενα σε 41.348.055, 80.707.215, 18.363.085, 41.183.780, 36.352.975, 39.391.620 και 83.083.235 δρχ., αντίστοιχα. Κατά των πράξεων αυτών η προσφεύγουσα άσκησε την κρινόμενη προσφυγή της, κατά την πρώτη συζήτηση της οποίας, με το κατατεθέν υπόμνημά της, προέβαλε αίτημα διοικητικής επιλύσεως της διαφοράς. Το Δικαστήριο με την προμνησθείσα αναπεμπτική απόφασή του έκρινε ότι, ενόψει της προβλεπόμενης, κατά την παρ. 4 εδ. γ? του άρθρου 42 του Ν.1642/1986, όπως αντικαταστάθηκε με την παρ. 28 του άρθρου 2 του Ν.2093/1992 και συμπληρώθηκε με την παρ. 15 του άρθρου 4 του Ν.2386/1996 (ΦΕΚ Α? 43), διαδικασίας διοικητικής επιλύσεως της διαφοράς, εφαρμοστέας και επί των εκκρεμών υποθέσεων, καθώς και του αιτήματος της προσφεύγουσας, έπρεπε η υπόθεση να αναπεμφθεί στον ανωτέρω Προϊστάμενο προκειμένου να τηρηθεί η ως άνω διαδικασία διοικητικής επίλυσης. Ήδη, σε εκτέλεση των ταχθέντων με την εν λόγω απόφαση προσκομίζεται το υπ? αριθμ..../21.7.1999 έγγραφο του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΦΑΕ Θεσσαλονίκης, από το οποίο προκύπτει ότι δεν επιτεύχθηκε διοικητική επίλυση της διαφοράς, λόγω μη προσέλευσης στο κατάστημα της Δ.Ο.Υ. του νομίμου εκπροσώπου της προσφεύγουσας εταιρίας.

Επειδή, με τα δεδομένα αυτά, το Δικαστήριο, λαμβάνοντας υπόψη τις προδιαληφθείσες διατάξεις του ότι η επίδικη μη απόδοση φόρου δεν οφειλόταν σε υποβολή πλαστών, εικονικών ή νοθευμένων φορολογικών στοιχείων, αλλά σε άλλες επανειλημμένες μη νόμιμες ενέργειες της προσφεύγουσας (παράλειψη υποβολής δηλώσεων), δεν μπορούσε δε να επιβληθεί σε αυτήν πρόστιμο, αλλά μόνον πρόσθετοι φόροι, σύμφωνα με τις νεότερες επιεικέστερες διατάξεις του Ν.2523/1997, οι οποίες διέπουν και την παρούσα εκκρεμή ενώπιον του Δικαστηρίου υπόθεση, κρίνει ότι η επιβολή με τις προσβαλλόμενες πράξεις σε βάρος της προστίμων, κατά την διάταξη της παρ. 3 του άρθρου 48 του Ν.1642/1986, ανερχομένων εκάστου στο πενταπλάσιο του μη αποδοθέντος φόρου, μη νόμιμη παρίσταται, κατά συνέπεια δε οι προσβαλλόμενες πράξεις πρέπει να ακυρωθούν λόγω νομικής πλημμέλειας αυτών και η κρινόμενη προσφυγή να γίνει δεκτή στο σύνολό της, να απαλλαγεί, όμως, παρά την ήττα του, το καθού Ελληνικό Δημόσιο από την καταβολή των δικαστικών εξόδων της προσφεύγουσας, ενόψει των περιστάσεων, σύμφωνα με το άρθρο 275 του ΚΔΔ (Ν.2717/1999, ΦΕΚ Α? 97).