Συμβουλίου της Επικρατείας (Β΄ Τμήματος)
Αριθ. απόφασης: 100/2003
Πρόεδρος: Hλ. Παπαγεωργίου,
Σύμβουλος ΣτΕ, Εισηγητής: Γ. Ανεμογιάννης, Σύμβουλος ΣτΕ
Δικηγόρος: Παν. Παναγιωτουνάκος, Πάρεδρος Ν.Σ.Κ.

Επιβολή τριπλάσιου προστίμου Φ.Π.Α. αντί πενταπλάσιου: Η επιεικέστερη διάταξη του άρθρου 6 του Ν. 2523/1997, δεν εφαρμόζεται αυτομάτως σε όλες τις εκκρεμείς ενώπιον δικαστηρίων υποθέσεις, αλλά μόνον εφόσον συντρέχουν οι καθοριζόμενες στην παρ. 6 του άρθρου 24 του ιδίου νόμου προϋποθέσεις, όπως η προϋπόθεση για υποβολή αίτησης εντός 60 ημερών από τη δημοσίευση του νόμου (11.9.1997) στη φορολογική αρχή για συμβιβασμό. Το επιεικέστερο τριπλάσιο πρόστιμο επιβάλλεται σε περιπτώσεις μη νόμιμης έκπτωσης, μη νόμιμης επιστροφής ή μη νόμιμης απόδοσης Φ.Π.Α. επί τη βάσει πλαστών, εικονικών ή νοθευμένων στοιχείων.

Δεκτή αίτηση αναίρεσης Δ.Ο.Υ. κατά της αριθ. 4695/2000 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

[.....] 4. Επειδή, στην παρ. 3 του άρθρου 48 του Ν.1642/1986, που έχει προστεθεί με την παρ. 1 του άρθρου 33 του Ν.1947/1991 (70 Α΄), όπως η διάταξη αυτή ίσχυε κατά την ένδικη διαχειριστική περίοδο (1.1 έως 31.12.1994) μετά την αντικατάστασή της με την παρ. 32 του άρθρου 2 του Ν. 2093/1992 (181 Α΄) και την προσθήκη εδαφίου σ΄ αυτή με την παρ. 37 του άρθρου 15 του Ν. 2166/1993 (137 Α΄), ορίζονται τα εξής: Όταν μετά από έλεγχο αποδειχθεί ότι ο υποκείμενος στον φόρο διενήργησε έκπτωση φόρου εισροών ή έλαβε επιστροφή φόρου, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 27 και των εκάστοτε υπουργικών αποφάσεων, που ορίζουν τη διαδικασία της επιστροφής αυτής, με βάση πλαστά, εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία, ή από οποιαδήποτε μη νόμιμη ενέργεια του υποκείμενου στον φόρο δεν απεδόθη στο Δημόσιο ο φόρος που οφείλεται και εφόσον το ποσό του φόρου αυτού είναι μεγαλύτερο των εκατό χιλιάδων (100.000) δραχμών, επιβάλλεται ειδικό πρόστιμο ισόποσο με το πενταπλάσιο του φόρου που εξέπεσε ή που επιστράφηκε, χωρίς να το δικαιούται, ή δεν απέδωσε. Το ίδιο πρόστιμο επιβάλλεται σε κάθε άλλη περίπτωση έκπτωσης ή είσπραξης φόρου, που δεν δικαιούται η επιχείρηση, ή μη απόδοσης, εφόσον για τη συγκεκριμένη πράξη είναι υπότροπος. Για τα πρόστιμα της παραγράφου αυτής δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 42. Το πρόστιμο της παραγράφου αυτής επιβάλλεται ανεξάρτητα από την υποβολή εκπρόθεσμης συμπληρωματικής εκκαθαριστικής δήλωσης ή εκπρόθεσμης συμπληρωματικής προσωρινής δήλωσης, η οποία υποβάλλεται μετά την ημερομηνία έκδοσης εντολής ελέγχου". Σύμφωνα με τις διατάξεις αυτές, πρόστιμο επιβάλλεται όταν δεν αποδίδεται φόρος στο Δημόσιο (ή χωρεί έκπτωση ή επιστροφή φόρου στο φορολογούμενο) μόνο αν η μη απόδοση (η έκπτωση ή η επιστροφή) οφείλεται σε πλαστά, εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία.

5. Επειδή, μεταγενεστέρως - και μετά την αντικατάσταση του άρθρου 48 του Ν. 1642/1986 με την παρ. 21 του άρθρου 11 του Ν. 2386/1996, (43 Α) οπότε η μνημονευμένη στην προηγούμενη σκέψη ρύθμιση της παρ. 3 του άρθρου 48 του Ν. 1642/1986 περιέχεται τροποποιημένη (μετά την αντικατάσταση) στην παρ. 2 του άρθρου 48 - με το άρθρο 5 του Ν. 2523/1997 (179 Α΄) καθιερώθηκε νέος τρόπος καθορισμού των προστίμων που επιβάλλονται για παραβάσεις των διατάξεων του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, στo άρθρο δε 6 του νόμου αυτού ορίζονται τα εξής: "1. Στο Φ.Π.Α. όταν μετά από έλεγχο αποδειχθεί ότι ο υποκείμενος στo φόρο ως λήπτης εικονικού φορολογικού στοιχείου ή στοιχείoυ το οποίο νόθευσε αυτός ή άλλοι για λογαριασμό του, διενήργησε έκπτωση φόρου εισροών ή έλαβε επιστροφή φόρου, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 27 του Ν.1642/1986 και των εκάστοτε υπουργικών αποφάσεων, που ορίζουν τη διαδικασία της επιστροφής αυτής, ή ως εκδότης δεν απέδωσε φόρο, με βάση πλαστά, εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία, επιβάλλεται ειδικό πρόστιμο ισόποσο με το τριπλάσιο του φόρου που εξέπεσε ή που επιστράφηκε ή δεν απέδωσε, ανεξάρτητα αν δεν προκύπτει τελικά ποσό φόρου για καταβολή. 2. Η έννοια των πλαστών και εικονικών στοιχείων ορίζεται από τις διατάξεις των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 19 τoυ παρόντος νόμου". Περαιτέρω, στην παρ. 4 του άρθρου 24 του ίδιου νόμου ορίζονται τα εξής: "Παραβάσεις του Κ.Β.Σ. που διαπράχθηκαν μέχρι το χρόνο έναρξης της ισχύος των σχετικών διατάξεων του παρόντος, για τις οποίες δεν έχουν εκδοθεί από τους προϊσταμένους των δημόσιων οικονομικών υπηρεσιών οι σχετικές αποφάσεις επιβολής προστίμου ή έχουν εκδοθεί οι αποφάσεις αυτές και κατά τον ως άνω χρόνο έναρξης ισχύος των σχετικών διατάξεων δεν έχουν περαιωθεί οριστικά με διοικητική επίλυση της διαφοράς ή εκκρεμεί η συζήτηση προσφυγής κατ΄ αυτών ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων και του Σ.τ.Ε, κρίνονται με βάση τις διατάξεις του άρθρου 5, εφόσον προβλέπουν επιεικέστερη μεταχείριση, ανεξάρτητα από το χρόνο διαπίστωσής τους από τις φορολογικές αρχές. Για τις υποθέσεις που εκκρεμούν ενώπιον των δικαστηρίων αυτών, οι ενδιαφερόμενοι μπορούν με αίτησή τους, που υποβάλλεται στoν αρμόδιο προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, εντός ανατρεπτικής προθεσμίας εξήντα (60) ημερών από τη δημοσίευση του παρόντος, να ζητήσουν τη διοικητική επίλυση της διαφοράς με βάση τις υπόψη διατάξεις, ακολουθουμένης της διαδικασίας του Ν.Δ/τος 4600/1966 (ΦΕΚ 242 Α΄). Σε κάθε περίπτωση κατά την πιο πάνω διοικητική επίλυση της διαφοράς το πρόστιμο δεν μπορεί να περιοριστεί σε ποσό μικρότερο του είκοσι τοις εκατό (20%) του προστίμου που αρχικά επιβλήθηκε με βάση τις προϊσχύουσες διατάξεις. Στην περίπτωση που δεν επιτευχθεί η διοικητική επίλυση της διαφοράς, οι υποθέσεις αυτές κρίνονται με βάση τις διατάξεις που ίσχυαν κατά το χρόνο διάπραξης της παράβασης. Επίσης, οι διατάξεις αυτής της παραγράφου εφαρμόζονται ανάλογα και για τα πρόστιμα της παραγράφου 2 του άρθρου 48 του Ν.1642/1986, όπως ισχύει..". Τέλος, στην παρ. 1 τoυ άρθρου 25 του νόμου αυτού ορίζονται τα εξής: "Από την αρχή ισχύος των διατάξεων του παρόντος νόμου καταργείται κάθε άλλη διάταξη που προβλέπει την επιβολή πρόσθετων φόρων, προστίμων καθώς και διοικητικών και ποινικών κυρώσεων για παράβαση της φορολογικής εν γένει νομοθεσίας. Όπου στην κείμενη νομοθεσία προβλέπεται η επιβολή πρόσθετων φόρων, προστίμων και διοικητικών κυρώσεων νοούνται οι διατάξεις του παρόντος νόμου. Αν προβλέπεται τόσο η επιβολή πρόσθετου φόρου όσο και προστίμου, επιβάλλεται μόνο πρόσθετος φόρος, με εξαίρεση το ειδικό πρόστιμο της παραγράφου 1 του άρθρου 6 του παρόντος νόμου, το οποίο επιβάλλεται ανεξάρτητα από την επιβολή πρόσθετου φόρου" σύμφωνα δε με την παρ. 3 του άρθρου 38 του ίδιου νόμου "Οι διατάξεις των άρθρων 4 ... έως 9 εφαρμόζονται για παραβάσεις που διαπράττονται από τη δημοσίευση του παρόντος και μετά" και, σύμφωνα με την παρ. 6 του ίδιου άρθρου, οι μνημονευμένες πιο πάνω λοιπές διατάξεις του Ν. 2523/1997 άρχισαν να ισχύουν από τη δημοσίευση του νόμου στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, δηλαδή από 11.9.1997.

6. Επειδή, στην πάγια διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 6 του Ν. 2523/1997 προβλέφθηκε, μεταξύ άλλων, η επιβολή προστίμου ισόποσου με το τριπλάσιο του φόρου που δεν αποδόθηκε. Το πρόστιμο αυτό επιβάλλεται πλέον μόνο σε περιπτώσεις μη νόμιμης έκπτωσης, μη νόμιμης επιστροφής ή μη νόμιμης απόδοσης του φόρου επί τη βάσει πλαστών, εικονικών ή νοθευμένων στοιχείων όχι δε και σε περιπτώσεις, κατά τις οποίες από οποιαδήποτε μη νόμιμη ενέργεια του υποκείμενου στο φόρο, δεν αποδόθηκε στο Δημόσιο ο φόρος που οφείλεται. Η διάταξη αυτή εφαρμόζεται, καταρχήν, για παραβάσεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων που διαπράττονται από τη δημοσίευση του ως άνω νόμου στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως (11.9.1997) και εφεξής, η ρύθμιση δε που περιέχεται στη διάταξη αυτή, επιεικέστερη από την προηγούμενη ρύθμιση (της παρ. 3 του άρθρου 48 του Ν. 1642/1986, όπως ίσχυε κατά την ένδικη διαχειριστική περίοδο), εφαρμόζεται, σύμφωνα με την παρ. 4 του άρθρου 24 του Ν. 2523/1997, και για παραβάσεις που έχουν διαπραχθεί πριν από την έναρξη ισχύος του νόμου αυτού, μόνον, όμως, εφόσον συντρέχουν οι καθοριζόμενες στην πιο πάνω διάταξη προϋποθέσεις. Συγκεκριμένα, εφαρμόζεται όταν, κατά το χρόνο έναρξης της ισχύος του Ν. 2523/1997, έχουν εκδοθεί οι αποφάσεις για την επιβολή προστίμου και κατά τον ίδιο χρόνο οι σχετικές υποθέσεις εκκρεμούν ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων ή του Συμβουλίου της Επικρατείας, επιπροσθέτως δε εφόσον οι ενδιαφερόμενοι υποβάλουν εμπροθέσμως αίτηση στη φορολογική αρχή ζητώντας τη διοικητική επίλυση της διαφοράς με βάση την επιεικέστερη αυτή διάταξη. Αν δεν επιτευχθεί η διοικητική επίλυση της διαφοράς, οι υποθέσεις αυτές κρίνονται με βάση τις διατάξεις που ίσχυαν όταν διαπράχθηκαν οι σχετικές παραβάσεις.

7. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση, το διοικητικό εφετείο δέχτηκε ότι ο αναιρεσίβλητος, ο οποίος κατά τη διαχειριστική περίοδο 1.1 έως 31.12.1994 ασκούσε ατομική επιχείρηση εμπορίας χαρτικών που υπαγόταν σε Φ.Π.Α., δεν είχε υποβάλει τις σχετικές δηλώσεις απόδοσης Φ.Π.Α. για ποσό 1.098.536 δραχμών. Για το λόγο αυτόν, με την ένδικη καταλογιστική πράξη ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. Β΄ Περιστερίου του επέβαλε, σύμφωνα με το άρθρο 48 παρ. 3 του Ν. 1642/1986, πρόστιμο ύψους 5.492.680 δραχμών. Το διοικητικό εφετείο, ερμηνεύοντας τις πιο πάνω διατάξεις του Ν. 2523/1997, έκρινε ότι η ρύθμιση που περιέχεται στο άρθρο 6 του νόμου αυτού, εκτός το ότι, ως επιεικέστερη από την προηγούμενη (του άρθρου 48 παρ. 3 του Ν. 1642/1986), έχει αναδρομική ισχύ και εφαρμόζεται και επί των εκκρεμών υποθέσεων, ρητώς προβλέπεται στο άρθρο 24 παρ. 4 του ίδιου νόμου ότι εφαρμόζεται και στις υποθέσεις που εκκρεμούν ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων και του Συμβουλίου της Επικρατείας. Περαιτέρω, το διοικητικό εφετείο, λαμβάνοντας υπόψη ότι η επιβολή του ένδικου προστίμου έγινε για μη νόμιμη ενέργεια του αναιρεσιβλήτου (μη υποβολή δηλώσεων ΦΠΑ) και όχι για μη απόδοση του φόρου οφειλόμενη σε πλαστά, εικονικά ή νοθευμένα στοιχεία οπότε, κατά την άποψη του εφετείου, θα ήταν νόμιμη η επιβολή του προστίμου, έκρινε ότι ορθώς με την πρωτόδικη απόφαση, και ανεξάρτητα από την αιτιολογία της, είχε ακυρωθεί η ένδικη πράξη. Σύμφωνα όμως με όσα έχουν εκτεθεί στη σκέψη 6, το διοικητικό εφετείο εσφαλμένα ερμήνευσε και εφάρμοσε τις πιο πάνω διατάξεις. Τούτο δε γιατί η επιεικέστερη διάταξη του άρθρου 6 του Ν. 2523/1997 δεν εφαρμόζεται αυτομάτως σε όλες τις υποθέσεις (σχετικές με επιβολή προστίμων) που ήταν εκκρεμείς όταν άρχισε να ισχύει ο πιο πάνω νόμος, όπως η επίδικη (άσκηση προσφυγής ενώπιον του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών κατά της πράξης επιβολής προστίμου την 1.3.1996), αλλά μόνον εφόσον συντρέχουν οι καθοριζόμενες στην παρ. 4 του άρθρου 24 του ίδιου νόμου προϋποθέσεις, όπως η προϋπόθεση για υποβολή εμπροθέσμως αίτησης στη φορολογική αρχή για διοικητική επίλυση της διαφοράς, πράγμα που δεν ερεύνησε το διοικητικό εφετείο. Για το λόγο αυτόν, που βασίμως προβάλλεται, πρέπει να γίνει δεκτή η κρινόμενη αίτηση και να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση. Η υπόθεση δε, που χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.