Συμβουλίου της Επικρατείας (Β΄ Τμήματος, 7μελούς)
Αριθ.απόφασης: 1031/2002
Πρόεδρος: Φ. Στεργιόπουλος, Αντιπρόεδρος ΣτΕ,
Εισηγήτρια: Ε. Γαλανού, Σύμβουλος ΣτΕ
Δικηγόροι: Αθ. Καραλέκας, Π. Παναγιωτουνάκος, Πάρεδρος Ν.Σ.Κ.

Φορολογία εισοδήματος νομικών προσώπων (Ν.Δ.3843/1958, άρθρο 8)

Υπερτιμολόγιση τιμήματος στη σύμβαση αγοραπωλησίας μεταξύ αλλοδαπής εταιρείας και ημεδαπής που τελεί υπό τον έλεγχο της πρώτης: Όταν κατά τη συναπτόμενη σύμβαση αγοραπωλησίας μεταξύ αλλοδαπής εταιρείας και ημεδαπής που τελεί υπό τον έλεγχο της πρώτης λόγω συμμετοχής της στα κεφάλαια ή στη διοίκηση αυτής, το τίμημα ορίζεται σε ποσό καταφανώς ανώτερο ή κατώτερο, κατά περίπτωση, εκείνου το οποίο θα πραγματοποιείτο αν η ίδια σύμβαση με το ίδιο ακριβώς αντικείμενο είχε συναφθεί μεταξύ της ίδιας πωλήτριας αλλοδαπής εταιρείας ή μεταξύ προσώπου ελέγχοντος αυτήν ή ελεγχόμενου απ΄ αυτήν και άλλου προσώπου που δεν τελεί υπό τον έλεγχο της πρώτης συμβαλλόμενης κατά τις κρατούσες στην αγορά συνθήκες κατά το χρόνο καταρτίσεως της σύμβασης, στην περίπτωση αυτή θεωρείται κατά τεκμήριο ότι το εμφανιζόμενο στη σύμβαση τίμημα είναι ανακριβές, η προκύπτουσα δε εντεύθεν διαφορά τιμήματος θεωρείται κατά τεκμήριο ως κέρδος της ημεδαπής εταιρείας, η οποία εισέπραξε μικρότερο ή πλήρωσε μεγαλύτερο, κατά περίπτωση, τίμημα.

Δεκτή αίτηση αναίρεσης φορολογούμενου κατά της 178/1998 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Πειραιώς.

[.....] 2. Επειδή, η υπόθεση εισάγεται ενώπιον του Τμήματος με επταμελή σύνθεση μετά την από 9.11.1998 πράξη του Προέδρου του λόγω σπουδαιότητας.

3. Επειδή, κατά δήλωση του δικηγόρου, ο οποίος παρέστη ως πληρεξούσιος της αναιρεσειούσης κατά τη συζήτηση της υποθέσεως στο ακροατήριο και όπως προκύπτει από τα προσκομισθέντα στοιχεία, η αναιρεσείουσα ανώνυμη εταιρεία υπό την επωνυμία "SM...... BE....... ΕΜΠΟΡΙΚΗ ΚΑΙ ΒΙΟΜΗΧΑΝΙΚΗ ΑΝΩΝΥΜΟΣ ΕΤΑΙΡΕΙΑ" συγχωνεύθηκε με απορρόφηση μετά την άσκηση της κρινόμενης αίτησης από την ανώνυμη εταιρεία με την επωνυμία άλλοτε "GL....... WE....... ΑΝΩΝΥΜΟΣ ΕΜΠΟΡΙΚΗ ΚΑΙ ΒΙΟΜΗΧΑΝΙΚΗ ΕΤΑΙΡΕΙΑ" και ήδη "GL....... ΑΝΩΝΥΜΗ ΕΜΠΟΡΙΚΗ ΚΑΙ ΒΙΟΜΗΧΑΝΙΚΗ ΕΤΑΙΡΕΙΑ ΦΑΡΜΑΚΕΥΤΙΚΩΝ ΠΡΟΪΟΝΤΩΝ". Κατά το νόμο (- Β.Δ.174/1963 (Α. 37), σε περίπτωση συγχώνευσης ανώνυμης εταιρείας σε άλλη ανώνυμη εταιρεία με απορρόφηση, η τελευταία αυτή ανώνυμη εταιρεία είναι καθολική διάδοχος της πρώτης και, συνεπώς, νόμιμα η εταιρεία αυτή συνεχίζει την παρούσα δίκη.

4. Επειδή, στην παρ. 4 του άρθρου 8 του Ν.Δ.3843/1958 (148 Α΄), όπως ίσχυε πριν από την κατάργησή της, την 2.4.1980, με την παρ. 8 του άρθρου 55 του Ν.1041/1980 (75 Α΄), οριζόταν ότι "Οσάκις μεταξύ αλλοδαπής εταιρίας και ημεδαπής τοιαύτης τελούσης υπό τον έλεγχον της πρώτης, λόγω συμμετοχής της εις τα κεφάλαια ή την διοίκησιν αυτής, συνάπτονται συμβάσεις αγοραπωλησίας ή παροχής υπηρεσιών κατά τας συμβάσεις δε ταύτας το τίμημα ή το αντάλλαγμα ορίζεται εις ποσόν καταφανώς ανώτερον ή κατώτερον, κατά περίπτωσιν, εκείνου όπερ θα επραγματοποιείτο εάν η σύμβασις εγένετο μετ΄ άλλου προσώπου κατά τας εν τη αγορά κρατούσας συνθήκας, η εντεύθεν προκύπτουσα διαφορά θεωρείται κατά τεκμήριον ως κέρδος της ημεδαπής εταιρίας . . . ". Κατά την έννοια της ανωτέρω διάταξης, όταν κατά τη συναπτόμενη σύμβαση αγοραπωλησίας μεταξύ αλλοδαπής εταιρείας και ημεδαπής που τελεί υπό τον έλεγχο της πρώτης λόγω συμμετοχής της στα κεφάλαια ή στη διοίκηση αυτής, το τίμημα ορίζεται σε ποσό καταφανώς ανώτερο ή κατώτερο, κατά περίπτωση, εκείνου το οποίο θα πραγματοποιείτο αν η ίδια σύμβαση με το ίδιο ακριβώς αντικείμενο είχε συναφθεί μεταξύ της ίδιας πωλήτριας αλλοδαπής εταιρείας ή μεταξύ προσώπου ελέγχοντος αυτήν ή ελεγχόμενου απ΄ αυτήν και άλλου προσώπου που δεν τελεί υπό τον έλεγχο της πρώτης συμβαλλόμενης κατά τις κρατούσες στην αγορά συνθήκες κατά το χρόνο καταρτίσεως της συμβάσεως, στην περίπτωση αυτή θεωρείται κατά τεκμήριο ότι το εμφανιζόμενο στη σύμβαση τίμημα είναι ανακριβές, η προκύπτουσα δε εντεύθεν διαφορά τιμήματος θεωρείται κατά τεκμήριο ως κέρδος της ημεδαπής εταιρείας η οποία εισέπραξε μικρότερο ή πλήρωσε μεγαλύτερο, κατά περίπτωση, τίμημα.

5. Επειδή, από την προσβαλλόμενη απόφαση προκύπτουν τα εξής: Το μετοχικό κεφάλαιο της αναιρεσειούσης εταιρείας που προήλθε από μετατροπή στις 2.4.1979 της εταιρείας περιορισμένης ευθύνης "ΜΠ...... ΕΛ....... ΕΠΕ" και που είχε, κατά την κρινόμενη διαχειριστική περίοδο από 2.4.1979 μέχρι 31.3.1980, αντικείμενο εργασιών την παραγωγή, εισαγωγή και εμπορία φαρμακευτικών προϊόντων και συναφών ειδών, ήταν διαιρεμένο, σύμφωνα με τον ισολογισμό της 31.3.1980 σε 6.843 μετοχές. Από αυτές τις 6.841 κατείχε η "Β....... G......... LTD" και τις υπόλοιπες δύο η "B........ R....... L.........." με έδρα και οι δύο το Λονδίνο. Η αναιρεσείουσα εταιρεία εισάγει πρώτες ύλες για την παραγωγή των φαρμακευτικών της προϊόντων αποκλειστικά από τη Βελγική εταιρεία FO......., που ανήκει επίσης στον όμιλο της μητρικής εταιρείας B....... G...... LTD, η οποία κατέχει το 99,97% των μετοχών της. Οι βασικότερες από τις εισαγόμενες πρώτες ύλες είναι η A....... OR......, η AM...... ST........., και η AM............ Κατά την κρινόμενη διαχειριστική περίοδο εισήγαγε από την πιο πάνω εταιρεία 5332 χλ/μα A........ OR......., 1069 χλ/μα AM........ ST........ και 7206 χλ/μα AM........., η τιμολόγηση των οποίων έγινε σε βελγικά φράγκα και σε τιμή FOB με βάση την περιεκτικότητά τους σε ενεργό ουσία. Η φορολογική αρχή, προκειμένου να προβεί σε σύγκριση των τιμών των εν λόγω πρώτων υλών με τις τιμές όμοιων πρώτων υλών που εισήγοντο στην ελληνική αγορά από άλλες προμηθεύτριες εταιρείες, μετέτρεψε τον τρόπο αυτό τιμολόγησης σε τιμή CIF και σε δολλάρια ανά χλ/μο, όπως ήταν και ο τρόπος τιμολόγησης των τελευταίων, με την ισοτιμία της 31.3.1980. Από τη διαίρεση δε της προκύπτουσας συνολικής αξίας του τιμολογίου με τη συνολική μικτή ποσότητα προέκυψε ότι η τιμή ανά χλ/μο των εισαχθέντων από την αναιρεσείουσα πρώτων υλών ανερχόταν σε 257$ για την A........ OR........, σε 347$ για την AM........ ST.........., και σε 388$ για την AM..........., ενώ η ανώτερη τιμή στην ελεύθερη ανταγωνιστική αγορά ανερχόταν σε 113,24$ για την πρώτη και σε 124$ για τις λοιπές δύο. Ενόψει των ανωτέρω η φορολογική αρχή έκρινε ότι η αναιρεσείουσα υπερτιμολογούσε την αξία των εν λόγω πρώτων υλών, για το λόγο αυτό και πρόσθεσε, σύμφωνα με τις προαναφερόμενες διατάξεις, τη διαφορά που προέκυψε, η οποία θεωρήθηκε ως κέρδος της εταιρείας και υπολογίσθηκε συνολικά σε 123.070.703 δρχ., στα αποτελέσματα της κρινόμενης χρήσεως ως λογιστική διαφορά. Στο συμπέρασμα αυτό κατέληξε η φορολογική αρχή μετά από έρευνα που διεξήγε η ίδια για την προμήθεια ομοίων πρώτων υλών από άλλες επιχειρήσεις φαρμακοβιομηχανίας της χώρας, από την οποία προέκυψε ότι κατά την κρινόμενη χρήση οι σχετικές εισαγωγές πραγματοποιήθηκαν, με τις ανωτέρω μειωμένες τιμές, αποκλειστικά από την Ιταλία. Συγκεκριμένα, στην οικεία έκθεση ελέγχου παρατίθενται οι οίκοι της Ιταλίας, από τους οποίους έγιναν οι εισαγωγές και τα σχετικά τιμολόγια, τριμήνου διακανονισμού, σε τιμή CIF, τα οποία περιγράφονται στην προσβαλλόμενη απόφαση. Επί πλέον των ανωτέρω, η φορολογική αρχή συνεκτίμησε και μία έκθεση του Συμβουλίου Ελέγχου Τιμών (Σ.Ε.Τ.) για το επόμενο έτος 1981, που αφορούσε επίσης έρευνα που διεξήχθη από το τελευταίο, σχετικά με τις τιμές της A........ OR......... και ST............ που εισήγοντο στη χώρα, κατά τα αποτελέσματα της οποίας η αναιρεσείουσα εταιρεία υπερτιμολογούσε και κατά το έτος αυτό την αξία των εν λόγω πρώτων υλών. Κατά την ίδια έκθεση του Σ.Ε.Τ., οι εισαγόμενες από την αναιρεσείουσα A.......... OR.......... και AM.............. ST............. είναι ισοδύναμες με τις διάφορες μορφές αυτών που εισήχθησαν στην Ελλάδα από άλλες ομοειδείς επιχειρήσεις του κλάδου, χωρίς να έχει διαπιστωθεί ότι οι χαμηλότερες τιμές, με τις οποίες διατίθενται οι τελευταίες οφείλονται στην κατώτερη ποιότητά τους. Συγκεκριμένα αναφέρεται το παράδειγμα του ιταλικού οίκου Ι.Β.Ι., προμηθευτή της ελεύθερης αγοράς, του οποίου τα τιμολόγια λήφθηκαν υπόψη κατά τα ως άνω και του οποίου οι παραγόμενες φαρμακευτικές πρώτες ύλες θεωρούνται εξαιρετικής ποιότητας, με αποτέλεσμα να εξάγονται τόσο στις Η.Π.Α., όπου ισχύουν αυστηρότατες προδιαγραφές, όσο και στη Μ. Βρεταννία και τον Καναδά. Το διοικητικό εφετείο δέχθηκε ότι η φορολογική αρχή, για να καταλήξει στο συμπέρασμα ότι η αναιρεσείουσα υπερτιμολόγησε κατά το κρινόμενο διαχειριστικό έτος την αξία των εισαχθεισών από αυτήν πρώτων υλών, βασίσθηκε στην έρευνα που διεξήγαγε η ίδια στην Ελληνική αγορά από την έρευνα δε αυτή προέκυψε, όπως ήδη εκτέθηκε, ότι κατά το κρινόμενο διαχειριστικό έτος οι εισαγωγές στη χώρα όμοιων φαρμακευτικών υλών από τις άλλες φαρμακοβιομηχανίες είχαν γίνει αποκλειστικά από την Ιταλία και ότι, συνεπώς, ορθά έλαβε υπόψη για τη διαπίστωση των συνθηκών που επικρατούσαν στην Ελληνική αγορά τα τιμολόγια των εν λόγω ιταλικών οίκων. Η ως άνω έκθεση του Σ.Ε.Τ., όπως δέχθηκε στη συνέχεια το διοικητικό εφετείο, απλώς συνεκτιμήθηκε ως προς τα συμπεράσματα της για την υπερτιμολόγηση των φαρμακευτικών υλών A............ OR............ και AM............ ST............ και κατά το αμέσως επόμενο έτος και ως προς τις λοιπές διαπιστώσεις της σχετικά με την ποιότητα και την βιοδιαθεσιμότητα των ουσιών αυτών, δεν αποτέλεσε δε αυτή τη βάση για την κρίση της φορολογικής αρχής όσον αφορά το κρινόμενο έτος, κατά το οποίο, άλλωστε, δεν προκύπτει από κανένα στοιχείο ότι επικρατούσαν διαφορετικές συνθήκες στην αγορά, αν ληφθεί, μάλιστα, υπόψη ότι και κατά τα δύο αυτά έτη εμφανίζονται οι τιμές των εν λόγω φαρμακευτικών ουσιών δυσανάλογα υψηλότερες αυτών των ομοίων ουσιών που εισήγοντο από τις λοιπές φαρμακοβιομηχανίες. Εξάλλου, και αν ακόμη, σύμφωνα με την πιο πάνω έκθεση του Σ.Ε.Τ., η αμπικιλλίνη εισάγεται στη χώρα από 33 συνολικά ημεδαπές εταιρείες, δεν μπορεί να θεωρηθεί όπως έκρινε στη συνέχεια το διοικητικό εφετείο, εν πάσει περιπτώσει, ότι τα τιμολόγια που λήφθηκαν υπόψη αφορούσαν ολιγάριθμες περιπτώσεις τέτοιων εισαγωγών, διότι αυτό που ενδιαφέρει εν προκειμένω δεν είναι ο αριθμός των αγοραστριών εταιρειών, αλλά ο αριθμός των προμηθευτών οίκων, που στη συγκεκριμένη περίπτωση ήταν οι προαναφερόμενοι οίκοι της Ιταλίας, οι συναλλαγές με τους οποίους, επομένως, αντιπροσώπευαν τις κρατούσες στην αγορά συνθήκες. Με βάση τα δεδομένα αυτά, το διοικητικό εφετείο έκρινε ότι το τίμημα των ένδικων συναλλαγών εμφανίζεται πράγματι καταφανώς ανώτερο εκείνου που θα πραγματοποιείτο αν η σύμβαση γινόταν με άλλη προμηθεύτρια εταιρεία κατά τις επικρατούσες συνθήκες στην αγορά και ότι, συνεπώς, η σχετική διαφορά πρέπει να προστεθεί στα καθαρά κέρδη της αναιρεσειούσης. Η κρίση, όμως, αυτή του διοικητικού εφετείου είναι πλημμελώς αιτιολογημένη, διότι συνήχθη μετά από εκτίμηση μη νόμιμων κριτηρίων, δεδομένου ότι το εφετείο δεν απέβλεψε όπως όφειλε, σύμφωνα με τα εκτεθέντα σε προηγούμενη σκέψη, στο τίμημα που θα πραγματοποιείτο αν η ίδια σύμβαση αγοραπωλησίας με αντικείμενο τις ίδιες ακριβώς πρώτες ύλες είχε συναφθεί μεταξύ της ανωτέρω πωλήτριας εταιρείας Fo....... ή μεταξύ θυγατρικής αυτής εταιρείας ή της μητρικής αυτής εταιρείας και προσώπου μη τελούντος υπό τον έλεγχο αυτών, αλλ΄ απέβλεψε στο τίμημα συμβάσεων που είχαν συναφθεί μεταξύ τρίτων προσώπων και με αντικείμενο πρώτες ύλες για τις οποίες μάλιστα δε βεβαιώνει το διοικητικό εφετείο ότι είναι ακριβώς ίδιες με τις πρώτες ύλες των επίμαχων συμβάσεων, αλλ΄ αναφέρει ότι είναι ισοδύναμες.

Συνεπώς, για το βάσιμο αυτό λόγο αναιρέσεως η προσβαλλόμενη απόφαση πρέπει να αναιρεθεί κατά το αντίστοιχο μέρος της.

6. Επειδή, μετά τη μερική αναίρεση της προσβαλλόμενης απόφασης για τον ανωτέρω λόγο, παρέλκει ως αλυσιτελής η έρευνα των λοιπών λόγων αναιρέσεως, που στρέφονται κατά του ίδιου μέρους, η δε υπόθεση που χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό πρέπει να παραπεμφθεί κατά το αναιρούμενο μέρος στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.