Συμβουλίου της Επικρατείας (Β΄ Τμήματος)
Αριθ. απόφασης: 1056/2002
Πρόεδρος: Φ. Στεργιόπουλος, Αντιπρόεδρος ΣτΕ,
Εισηγήτρια: Ε. Αναγνωστοπούλου, Πάρεδρος ΣτΕ
Δικηγόροι: Θ. Ψυχογυιός, Πάρεδρος Ν.Σ.Κ., Δημ. Κούτσικας

Φορολογία εισοδήματος (Ν.Δ.3325/1955, `Αρθρο 34 παρ. 2 περ. γ΄ - Ν.Δ.3843/1958,
`Αρθρο 8 παρ. 7 και `Αρθρο 95 παρ. 2 του Κ.Φ.Δ.)

Ι. Προϋποθέσεις εξωλογιστικού προσδιορισμού του αποτελέσματος. Αιτιολόγηση της σχετικής κρίσης του δικαστή της ουσίας: Επί επιχειρήσεων των οποίων τα βιβλία και στοιχεία ελέγχονται ανακριβή ή ανεπαρκή, ο προσδιορισμός των ακαθαρίστων εσόδων και του καθαρού κέρδους ενεργείται εξωλογιστικώς, εφόσον η ανεπάρκεια των βιβλίων και στοιχείων καθιστά αδύνατη τη διενέργεια των ελεγκτικών επαληθεύσεων και ανέφικτο το λογιστικό προσδιορισμό κατά την περί τούτων αιτιολογημένη κρίση της φορολογικής αρχής ή, σε περίπτωση αμφισβήτησης αυτής, του αρμοδίου διοικητικού δικαστηρίου της ουσίας.

II. Προϋποθέσεις λογιστικού προσδιορισμού παρά τη διαπίστωση πλημμελειών στα βιβλία και στοιχεία: Δεν αποκλείεται μεν, παρά τη διαπίστωση πλημμελειών στα βιβλία και στοιχεία της επιχείρησης, το εισόδημά της να προσδιορισθεί λογιστικώς, εφόσον οι πλημμέλειες που διαπιστώθηκαν, έστω και αν αποτελούν παραβάσεις του ΚΦΣ, δεν καθιστούν ανέφικτο το λογιστικό προσδιορισμό, πλην όμως στην περίπτωση αυτή το δικαστήριο της ουσίας πρέπει να σχηματίσει πλήρη και βεβαία δικανική πεποίθηση ως προς τη διάπραξη και βαρύτητα των παραβάσεων και να προβεί σε συνολική αξιολόγηση της επίπτωσής τους στη δυνατότητα διενέργειας των ελεγκτικών επαληθεύσεων και όχι μόνο να εκτιμήσει μεμονωμένα την κάθε μία από αυτές.

Δεκτή αίτηση αναίρεσης Δ.Ο.Υ κατά της 3268/1997 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

[......] 3. Επειδή, στο άρθρο 33α παρ. 1 περ. γ΄ του Ν.Δ.3323/1955 (Α΄ 214), όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 9 του Ν.814/1978 (Α΄ 144), ορίζονται τα εξής: "Επί των ... επιχειρήσεων των τηρουσών βιβλία και στοιχεία πρώτης ή δευτέρας κατηγορίας του Κώδικος Φορολογικών Στοιχείων, ως και επί των επιχειρήσεων αίτινες δεν τηρούν βιβλία και στοιχεία ή τηρούν τοιαύτα κατωτέρας της προσηκούσης κατηγορίας ή τηρούν ανακριβή ή ανεπαρκή βιβλία και στοιχεία και εφόσον εις την τελευταίαν ταύτην περίπτωσιν η ανεπάρκεια καθιστά αδύνατον την διενέργειαν των ελεγκτικών επαληθεύσεων, το καθαρόν κέρδος προσδιορίζεται εξωλογιστικώς κατά τα εν άρθρω 36 οριζόμενα". Περαιτέρω, στο άρθρο 34 παρ. 2 περ. γ΄ του ίδιου Ν.Δ.3323/1955, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 10 του Ν.814/1978, ορίζεται ότι επί επιχειρήσεων "μη τηρουσών βιβλία και στοιχεία του Κώδικος Φορολογικών Στοιχείων ή τηρουσών τοιαύτα ανεπαρκή ή ανακριβή ή κατωτέρας της προσηκούσης κατηγορίας, τα ακαθάριστα έσοδα προσδιορίζονται εξωλογιστικώς επί τη βάσει των υπό του Οικονομικού Εφόρου διατιθεμένων στοιχείων και πληροφοριών περί της εκτάσεως της συναλλακτικής δράσεως της επιχειρήσεως και των εν γένει συνθηκών λειτουργίας αυτής...". Τέλος, στο άρθρο 36 παρ. 1 του ίδιου Ν.Δ.3323/1955, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 5 του Ν.Δ.587/ 1970 (Α΄ 143) ορίζονται τα εξής: "Ο εξωλογιστικός προσδιορισμός του καθαρού κέρδους των εμπορικών επιχειρήσεων, περί ων ορίζει η διάταξις του εδαφίου γ΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 33α, ενεργείται δια πολλαπλασιασμού των ακαθαρίστων εσόδων της επιχειρήσεως επί ειδικούς κατά γενικάς κατηγορίας επιχειρήσεων συντελεστάς καθαρού κέρδους...".

4. Επειδή, με την υπ΄ αριθ. 1762/1995 αναιρετική απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας έγινε δεκτό ότι από τις πιο πάνω διατάξεις που εφαρμόζονται και επί ημεδαπών ανωνύμων εταιρειών, κατά το άρθρο 8 παρ. 7 του Ν.Δ.3843/1958 (Α΄ 148), συνάγεται ότι επί επιχειρήσεων των οποίων τα βιβλία και στοιχεία ελέγχονται ανακριβή ή ανεπαρκή, ο προσδιορισμός των ακαθαρίστων εσόδων και του καθαρού κέρδους ενεργείται εξωλογιστικώς, εφόσον η ανεπάρκεια των βιβλίων και στοιχείων καθιστά αδύνατη τη διενέργεια των ελεγκτικών επαληθεύσεων και ανέφικτο το λογιστικό προσδιορισμό κατά την περί τούτων αιτιολογημένη κρίση της φορολογικής αρχής ή, σε περίπτωση αμφισβητήσεως αυτής, του αρμοδίου διοικητικού δικαστηρίου της ουσίας.

5. Επειδή, εξάλλου, σε περίπτωση που η φορολογική αρχή διαπιστώσει ότι η ανεπάρκεια των βιβλίων και στοιχείων της επιχειρήσεως καθιστά αδύνατη τη διενέργεια των ελεγκτικών επαληθεύσεων και ανέφικτο το λογιστικό προσδιορισμό, το διοικητικό δικαστήριο της ουσίας ενώπιον του οποίου αμφισβητείται η διαπίστωση αυτή, υποχρεούται, κατά την έννοια των διατάξεων των άρθρων 121 επ. του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας που διέπουν τα ζητήματα της αποδείξεως κατά τη φορολογική δίκη, προκειμένου να εκφέρει την κρίση του, να σχηματίσει πλήρη και βεβαία δικανική πεποίθηση χρησιμοποιώντας τα επιτρεπόμενα από τον εν λόγω Κώδικα αποδεικτικά μέσα, μεταξύ των οποίων είναι και τα δικαστικά τεκμήρια, περί της συνδρομής των κρίσιμων πραγματικών περιστατικών, αφού εκτιμήσει συνολικά τα υφιστάμενα στο φάκελο της υποθέσεως στοιχεία και όχι μόνο μεμονωμένα το καθένα από αυτά. Αν δε ήθελε κρίνει το δικαστήριο της ουσίας ότι τα υπάρχοντα στοιχεία είναι ανεπαρκή για το σχηματισμό βεβαίας δικανικής πεποιθήσεως, έχει τη δυνατότητα, κατά την κρίση του, να διατάξει κατ΄ άρθρο 95 παρ. 2 (και 172 παρ. 2) του Κ.Φ.Δ. τη συμπλήρωση των αποδείξεων ή να κρίνει την υπόθεση αφού κατανείμει κατά νόμο το βάρος της αποδείξεως μεταξύ των διαδίκων. Ειδικότερα, δεν αποκλείεται μεν, παρά τη διαπίστωση πλημμελειών στα βιβλία και στοιχεία της επιχειρήσεως, το εισόδημά της να προσδιορισθεί λογιστικώς, εφόσον οι πλημμέλειες που διαπιστώθηκαν, έστω και αν αποτελούν παραβάσεις του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων, δεν καθιστούν ανέφικτο το λογιστικό προσδιορισμό, πλην όμως στην περίπτωση αυτή το δικαστήριο της ουσίας πρέπει να σχηματίσει πλήρη και βεβαία δικανική πεποίθηση ως προς τη διάπραξη και βαρύτητα των παραβάσεων και να προβεί σε συνολική αξιολόγηση της επιπτώσεώς τους στη δυνατότητα διενεργείας των ελεγκτικών επαληθεύσεων και όχι μόνο να εκτιμήσει μεμονωμένα την κάθε μία από αυτές.

6. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση, όπως αναφέρεται στην προσβαλλόμενη απόφαση, το δικάσαν δικαστήριο δέχθηκε ότι η ήδη αναιρεσίβλητη, που έχει έδρα την Αθήνα (Λεωφόρος Α. ...) και υποκαταστήματα στη Θεσσαλονίκη και τη Λάρισα, είχε ως αντικείμενο εργασιών, κατά την κρινόμενη διαχειριστική περίοδο 1981, την αντιπροσώπευση οίκων του εξωτερικού, την εισαγωγή και εμπορία μηχανών θαλάσσης, παραγωγής ηλεκτρικού ρεύματος, γεωργικών μηχανημάτων, ανταλλακτικών και εξαρτημάτων τους, τη διενέργεια επισκευών μηχανών κάθε είδους, την κατασκευή συγκροτημάτων παραγωγής ηλεκτρικού ρεύματος κ.λπ. Τήρησε βιβλία και στοιχεία της Δ΄ κατηγορίας του Κ.Φ.Σ. (Π.Δ.99/1977), τα οποία όμως κρίθηκαν από τη φορολογική αρχή ως ανεπαρκή, εξ΄ αιτίας σειράς πλημμελειών που τους αποδόθηκαν και για το λόγο αυτό έγινε από αυτή εξωλογιστικός προσδιορισμός τόσο των ακαθαρίστων εσόδων της, όσο και των καθαρών κερδών της. Αντιθέτως, το διοικητικό εφετείο (όπως και το διοικητικό πρωτοδικείο) προέβη στον λογιστικό προσδιορισμό των κερδών της αναιρεσίβλητης, με την προσθήκη ορισμένων κονδυλίων ως λογιστικών διαφορών, κρίνοντας ότι ορισμένες μεν πλημμέλειες που είχαν αποδοθεί στα βιβλία και στοιχεία της αναιρεσίβλητης, δεν απεδείχθησαν και ότι ορισμένες άλλες, που όντως είχαν λάβει χώρα, δεν εμπόδιζαν τον λογιστικό προσδιορισμό. Ειδικότερα, η φορολογική αρχή διαπίστωσε τα εξής: 1) Ενώ η παραγωγή ηλεκτροπαραγωγών ζευγών (Η/Ζ) γινόταν στο ιδιόκτητο εργοστάσιο της εταιρείας και μόνο μετά από παραγγελία πελατών της, με τους οποίους υπέγραφε ιδιωτικά συμφωνητικά, στα οποία αναγράφονταν με λεπτομέρεια το παραγγελθέν Η/Ζ, η δυναμικότητά του, ο τρόπος πληρωμής του τιμήματος, ο χρόνος παραδόσεώς του, ο χρόνος εγγυήσεως κ.λπ., παρόλα αυτά η ήδη αναιρεσίβλητη δεν τήρησε βιβλίο ή δελτίο παραγγελιών κατασκευαστή, κατά παράβαση του άρθρου 13 παρ. 1 του Π.Δ. 99/1977. 2) Μολονότι σε αρκετές περιπτώσεις η παραγωγή Η/Ζ που άρχισε μέσα στη χρήση, δεν ολοκληρώθηκε σ΄ αυτήν, αλλά στην επόμενη, δεν τηρήθηκε λογαριασμός ημιτελών προϊόντων στο Γενικό Καθολικό ούτε και στην απογραφή. Επίσης, λόγω μη τηρήσεως βιβλίου απογραφής και κοστολογίου έπρεπε να συνταχθεί πρόχειρο κοστολόγιο για κάθε περίπτωση χωριστά, εκτός δε της απογραφής τα ημιτελή προϊόντα έπρεπε να εμφανίζονται και στον ισολογισμό. Έτσι ενώ απογράφονταν ξεχωριστά τα κυρίως μέρη που αποτελούν τα Η/Ζ, δεν απογράφονταν τα υλικά συναρμολογήσεως των ημιτελών Η/Ζ, τα οποία χαρακτηρίζονταν ως αναλώσιμα και αποσβεννύονταν εφάπαξ, είτε είχαν χρησιμοποιηθεί είτε όχι, κατά παράβαση του άρθρου 40 παρ. 3 του Π.Δ.99/ 1977. 3) Τα πωλούμενα προϊόντα ή εμπορεύματα αποστέλλονταν στους πελάτες κατά το μεγαλύτερο μέρος με δελτία αποστολής. Μετά δε από αρκετές ήμερες (περισσότερες από πέντε) εκδιδόταν το δελτίο λιανικής πωλήσεως ή το τιμολόγιο κατά περίπτωση. Όμως η ενημέρωση της αποθήκης δεν γινόταν με το δελτίο αποστολής αλλά με το τιμολόγιο κ.λπ. ήτοι εκπρόθεσμα, κατά παράβαση του άρθρου 17 παρ. 6 του Π.Δ.99/1977. 4) Με βάση την απάντηση της αναιρεσίβλητης στο σημείωμα του άρθρου 45 παρ. 8 του Κ.Φ.Σ., στην οποία ανέφερε ότι προέβαινε στην προέκδοση τιμολογίων πωλήσεως Η/Ζ πριν τελειώσει η συναρμολόγηση, προκειμένου να μειώσει τις εμφανιζόμενες ζημιές στα βιβλία, ο έλεγχός της απέδωσε την παράβαση της εκδόσεως εικονικών τιμολογίων πωλήσεων και ανακρίβειας της απογραφής για το λόγο ότι δεν απογράφονταν τα ευρισκόμενα στα χέρια της και φερόμενα εικονικώς ως πωληθέντα Η/Ζ. 5) Η αναιρεσίβλητη δεν επέδειξε στον έλεγχο τα φύλλα 1 και 2 του ημερολογίου μεταφοράς του με αριθμό κυκλοφορίας ΤΗ 3110 ιδιωτικής χρήσεως φορτηγού αυτοκινήτου της. 6) Στο ημερολόγιο μεταφοράς του ανωτέρω αυτοκινήτου της και συγκεκριμένα στα φύλλα 4, 5, 6 και 8 ενώ ανέγραφε την ημέρα (22.9.1981, 8.10.1981, 31.10.1981 και 11.11.1981 αντιστοίχως) και ώρα αναχωρήσεως καθώς και τον παραλήπτη, δεν ανέγραφε τον αριθμό του παραστατικού στοιχείου, το είδος και την ποσότητα των μεταφερομένων αγαθών, κατά παράβαση του άρθρου 28 παρ. 1 του Π.Δ.99/1977. 7) Με την υπ΄ αριθ. 205/1982 πράξη επιβολής προστίμου Κ.Φ.Σ. που αφορά την κρινόμενη διαχειριστική περίοδο, επιβλήθηκε στην αναιρεσίβλητη πρόστιμο δρχ. 35.000 για το λόγο ότι δεν παρέδωσε στο γραφείο μεταφορών θεωρημένο συνοδευτικό φορολογικό στοιχείο κατά παράβαση του άρθρου 25 παρ. 1 του Π.Δ.99/1977, το οποίο πρόστιμο, κατόπιν συμβιβασμού, περιορίστηκε στο ποσό των 20.000 δραχμών. 8) Με την υπ΄ αριθ. 237/1982 πράξη επιβολής προστίμου Κ.Φ.Σ. που αφορά επίσης την κρινόμενη διαχειριστική περίοδο, επιβλήθηκε στην αναιρεσίβλητη πρόστιμο 40.000 δραχμών για το λόγο ότι δεν ενημέρωσε το ημερολόγιο μεταφοράς του αυτοκινήτου της στις 28.8.1981 για μεταφορά επισκευασμένου τρακτέρ, το οποίο συνοδευόταν με το υπ΄ αριθ. 161/28.8.1981 δελτίο λιανικής πωλήσεως, κατά παράβαση των άρθρων 28 παρ. 1 και 17 παρ. 10 του Π.Δ.99/1977, το οποίο πρόστιμο, κατόπιν συμβιβασμού, περιορίστηκε σε 20.000 δραχμές και 9) με την υπ΄ αριθ. 510/1982 πράξη επιβολής προστίμου Κ.Φ.Σ., η οποία και αυτή αφορά την κρινόμενη διαχειριστική περίοδο, επιβλήθηκε στην αναιρεσίβλητη πρόστιμο 50.000 δραχμών διότι υπέβαλε λανθασμένες τις συγκεντρωτικές καταστάσεις τιμολογίων χονδρικών πωλήσεων, το οποίο πρόστιμο, κατόπιν συμβιβασμού, περιορίστηκε σε 20.000 δραχμές. Το διοικητικό εφετείο δέχθηκε τα εξής: 1) Ανεξαρτήτως αν η (ήδη αναιρεσίβλητη) εταιρεία είχε ή όχι υποχρέωση τηρήσεως βιβλίου παραγγελιών, η μη τήρηση του βιβλίου αυτού δεν επιφέρει ανεπάρκεια των βιβλίων της, καθόσον από τα δεδομένα των λοιπών βιβλίων και στοιχείων της και ειδικότερα από τα εκδοθέντα από αυτή τιμολόγια, για τα οποία δεν διαπιστώθηκε καμιά πλημμέλεια, δύνανται να γίνουν οι ελεγκτικές επαληθεύσεις των οικονομικών της αποτελεσμάτων, γεγονός άλλωστε που δέχθηκε και η φορολογική αρχή ρητά για τις χρήσεις 1976 και 1977 και σιωπηρά για τις χρήσεις 1978, 1979 και 1980, καθώς και ότι, όπως δέχθηκε και ο έλεγχος, για τα υλικά που χρησιμοποιήθηκαν από την εταιρεία κατά την επισκευή ή κατασκευή Η/Ζ υλικών και εξαρτημάτων εκδόθηκαν θεωρημένα δελτία εσωτερικής διακινήσεως. 2) Οι παραβάσεις με αριθμούς 2, 3 και 4 δεν αποδεικνύονταν, καθόσον στην έκθεση ελέγχου δεν αναγράφονταν συγκεκριμένες περιπτώσεις μη απογραφής των υλικών (συναρμολογήσεως των ημιτελών Η/Ζ στο τέλος της χρήσεως ή εκπρόθεσμης ενημερώσεως του βιβλίου αποθήκης ή εικονικής εκδόσεως και ανακρίβειας τιμολογίων πωλήσεως, ενώ αναφερόταν στην έκθεση ελέγχου αορίστως για την υπ΄ αριθ. 2 παράβαση ότι η εταιρεία ενώ απέγραφε ξεχωριστά τα κυρίως μέρη δεν απέγραφε τα υλικά συναρμολόγησης των ημιτελών Η/Ζ τα οποία χαρακτήριζε αναλώσιμα και τα απεσβέννυε εφάπαξ είτε είχαν χρησιμοποιηθεί είτε όχι, για την υπ΄ αριθ. 3 παράβαση ότι την ενημέρωση της αποθήκης δεν την έκανε με το δελτίο αποστολής αλλά με το τιμολόγιο ή το δελτίο λιανικής πωλήσεως που εξέδιδε μεταγενέστερα και για την υπ΄ αριθ. 4 παράβαση η φορολογική αρχή βασίστηκε σε όσα ανέφερε η εταιρεία στην απάντηση του σημειώματος του άρθρου 45 παρ. 8 του Κ.Φ.Σ., τα οποία όμως ανακάλεσε η αναιρεσίβλητη εταιρεία για πλάνη του συντάκτη της απαντήσεως, χωρίς να διαπιστώσει η ίδια η φορολογική αρχή έκδοση τιμολογίων εικονικών. 3) Ως προς την υπ΄ αριθ. 5 παράβαση το διοικητικό εφετείο έκρινε ότι η μη επίδειξη των φύλλων 1 και 2 του ημερολογίου μεταφοράς του εν λόγω αυτοκινήτου οφειλόταν στην καταστροφή τους κατά την προηγηθείσα του ελέγχου κλοπή του αυτοκινήτου, δηλαδή σε ανωτέρα βία και ότι αυτή η ανεπάρκεια δεν είναι ουσιώδης και δεν εμποδίζει τη διενέργεια των ελεγκτικών επαληθεύσεων. 4) Σχετικά με την υπ΄ αριθ. 6 παράβαση, η μη αναγραφή στα φύλλα 4, 5, 6 και 8 του βιβλίου μεταφοράς του ΤΗ 3110 φορτηγού αυτοκινήτου 1.Χ., του αριθμού του παραστατικού στοιχείου, του είδους και της ισότητας των μεταφερομένων αγαθών συνιστά τυπική παράβαση του Κ.Φ.Σ., η οποία κατά την κρίση του διοικητικού εφετείου δεν επιδρά στο κύρος των βιβλίων, γιατί δεν εμποδίζει τις ελεγκτικές επαληθεύσεις δεδομένου ότι η εταιρεία είχε εκ των υστέρων εκδώσει τα προβλεπόμενα από τον Κ.Φ.Σ. παραστατικά για τα πωληθέντα αγαθά, και πάντως πριν από την ανακάλυψη της παραλείψεως αυτής από τον έλεγχο. 5) Η μη παράδοση στο γραφείο μεταφορών θεωρημένου συνοδευτικού στοιχείου, η μη ενημέρωση στις 28.8.1981 του ημερολογίου μεταφοράς του ΤΗ 3110 φορτηγού αυτοκινήτου Ι.Χ. και η υποβολή λανθασμένα των συγκεντρωτικών καταστάσεων τιμολογίων χονδρικών πωλήσεων, για τις οποίες παραβάσεις επιβλήθηκε σε βάρος της πρόστιμο του Κ.Φ.Σ. με τις υπ΄ αριθ. 205/1982, 237/1982 και 510/1982 αποφάσεις, αντίστοιχα, δεν αποτελούν, κατά την κρίση του διοικητικού εφετείου, παραβάσεις που να καθιστούν ανακριβή τα βιβλία της αναιρεσίβλητης, καθόσον είναι τυπικές, ενώ, εξάλλου, οι παρατυπίες αυτές εμφανίζονταν μόνο μια φορά μέσα σ΄ ολόκληρη την κρινόμενη χρήση και είναι επουσιώδεις σε σχέση με το μέγεθος των συναλλαγών της αναιρεσίβλητης (ακαθάριστα έσοδα από πωλήσεις προϊόντων και εμπορευμάτων δρχ. 182.746.966), δεν δύνανται δε να επηρεάσουν το κύρος των βιβλίων και να εμποδίσουν το λογιστικό προσδιορισμό των αποτελεσμάτων της. Κατέληξε δε το διοικητικό εφετείο στην κρίση ότι ορθά και νόμιμα με την πρωτόδικη απόφαση κρίθηκαν ειλικρινή και επαρκή τα τηρηθέντα βιβλία και στοιχεία της αναιρεσίβλητης εταιρείας και έγινε λογιστικός προσδιορισμός των αποτελεσμάτων της επιχειρήσεως. Η κρίση όμως αυτή είναι πλημμελώς αιτιολογημένη διότι, σύμφωνα με τα προεκτεθέντα, δεν αρκούσε η εξέταση μεμονωμένα κάθε μιας από τις παραβάσεις που καταλογίστηκαν, στην αναιρεσίβλητη και η διαπίστωση ότι για διαφορετικούς λόγους η κάθε μία από αυτές είτε δεν αποδείχθηκε ότι έλαβε χώρα είτε δεν καθιστούσε ανέφικτες τις ελεγκτικές επαληθεύσεις, αλλά έπρεπε το διοικητικό εφετείο να σχηματίσει πλήρη και βεβαία δικανική πεποίθηση και ως προς τη διάπραξη και ως προς τη βαρύτητα των παραβάσεων και να προβεί αιτιολογημένα και όχι συμπερασματικά σε αξιολόγηση καθεμιάς από τις διαπιστωθείσες παραβάσεις καθώς και σε συνολική αξιολόγηση της επιπτώσεώς τους στη δυνατότητα διενεργείας των ελεγκτικών επαληθεύσεων. Για το λόγο αυτό που βασίμως προβάλλεται με την κρινόμενη αίτηση, η προσβαλλόμενη απόφαση πρέπει να αναιρεθεί, παρέλκει δε ως αλυσιτελής η εξέταση των λοιπών προβαλλομένων λόγων αναιρέσεως.

7. Επειδή, μετά την αναίρεση της προσβαλλομένης αποφάσεως, η υπόθεση που χρειάζεται διευκρίνιση ως προς το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.