Συμβουλίου της Επικρατείας (Τμήματος Β')
Αριθ. απόφασης: 1425/2000
Πρόεδρος: Φ. Στεργιόπουλος, Αντιπρόεδρος ΣτΕ
Εισηγήτρια: Ε. Γαλανού, Σύμβουλος ΣτΕ
Δικηγόροι: Χ. Τότσης, Κων.Κατσούλας, Πάρεδρος Ν.Σ.Κ.

Ι. Οριστικοποίηση φορολογικής εγγραφής ορισμένης χρήσης, στη φορολογία εισοδήματος, κατά τη διαδικασία του άρθρου 14 του Ν. 2109/1994 και της Α.Υ.Ο. 1049691/1994: Από το συνδυασμό των εν λόγω διατάξεων δεν συνάγεται ότι επί οριστικοποίησης φορολογικής εγγραφής, κατά την ανωτέρω διαδικασία κωλύεται η φορολογική αρχή να διενεργήσει έλεγχο στα βιβλία και στοιχεία του επιτηδευματία για την ίδια χρήση και να εκδώσει πράξη επιβολής προστίμου για παραβάσεις Κ.Φ.Σ. ή Κ.Β.Σ. που διαπιστώθηκαν κατά τη χρήση αυτή, αφού για το ζήτημα αυτό δεν υπάρχει στις ανωτέρω διατάξεις ρύθμιση που να αποκλείει τον έλεγχο αυτό όταν έχει υπαχθεί σε αυτές (τις διατάξεις) η φορολόγηση του εισοδήματος του αντίστοιχου έτους.

II. Δέσμευση βιβλίων και στοιχείων από όργανα της ΤΕ.ΔΕ.ΟΕ. Δεν απαιτείται η σύνταξη έκθεσης κατάσχεσης: Δεν είναι εφαρμοστέες οι διατάξεις του Κ.Β.Σ. (άρθρο 36, παρ. 4), περί σύνταξης έκθεσης κατάσχεσης, εάν ο έλεγχος δεν είναι φορολογικός, αλλά διενεργείται από όργανα άλλης υπηρεσίας. Τέτοια υπηρεσία είναι και η ΤΕ.Δ.Ε.Ο.Ε. (Τελειωνειακή Διεύθυνση Ελέγχου Οικονομικού Εγκλήματος).

III. Ύπαρξη καλής πίστης: Αν η πράξη επιβολής προστίμου Κ.Φ.Σ. στηρίζεται στην εκ των υστέρων ανακάλυψη εικονικών τιμολογίων που εξέδωσε ο ίδιος ο φορολογούμενος, δεν τίθεται θέμα ύπαρξης καλής πίστης στο πρόσωπο του εκδότη αυτών.

Απορρίπτεται αίτηση αναίρεσης φορολογουμένου κατά της 341/1998 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Ιωαννίνων.

3. Επειδή, στο άρθρο 14 του Ν. 2198/1994 (ΦΕΚ Α' 43) ορίζονται τα εξής: "1. Προς το σκοπό της περαίωσης εκκρεμών φορολογικών υποθέσεων, που ανάγονται σε παρελθούσες μέχρι και το έτος 1992 χρήσεις και αφορούν στη φορολογία εισοδήματος και λοιπές φορολογίες σε σχέση με τις επιχειρήσεις και τους ελεύθερους επαγγελματίες, καθορίζεται με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών ειδικός τρόπος επίλυσης των φορολογικών διαφορών που προκύπτουν από τις υποθέσεις αυτές. Με την ίδια απόφαση του Υπουργού Οικονομικών καθορίζονται ως προς την παρούσα ρύθμιση, κατά παρέκκλιση από τις κείμενες διατάξεις, οι κατηγορίες των υπαγόμενων και εξαιρούμενων φορολογικών υποθέσεων, οι όροι και οι προϋποθέσεις υπαγωγής και επίλυσης, ο τρόπος προσδιορισμού του βεβαιωτέου φόρου και κάθε συναφούς επιβάρυνσης, ο τρόπος βεβαίωσης, είσπραξης και καταβολής αυτών, όπως και η τυχόν χορήγηση έκπτωσης μέχρι ποσοστού είκοσι τοις εκατό (20%) ανάλογα με το χρόνο εξόφλησης, οι όροι και οι προϋποθέσεις για τυχόν απαλλαγή, ολική ή μερική, από τις πάσης φύσεως κυρώσεις και γενικά ό,τι άλλο είναι αναγκαίο για την υλοποίηση της ρύθμισης αυτής. 2. Στο πλαίσιο της ρύθμισης του παρόντος άρθρου αποστέλλεται στο φορολογούμενο Ειδικό Εκκαθαριστικό Σημείωμα, που περιέχει και το ποσό του φόρου και τις τυχόν συναφείς επιβαρύνσεις, καθώς και τους όρους και τις προϋποθέσεις για την επίλυση και περαίωση της υπόθεσης. Εφόσον ο ενδιαφερόμενος αποδεχθεί ανεπιφύλακτα το περιεχόμενο του ως άνω Ειδικού Εκκαθαριστικού Σημειώματος και ανταποκριθεί στους τυχόν τιθέμενους όρους και προϋποθέσεις, η υπόθεση θεωρείται περαιωθείσα. Για την ως άνω αποδοχή εκ μέρους του φορολογούμενου υπογράφεται σχετική πράξη, επί του Ειδικού Εκκαθαριστικού Σημειώματος, από αυτόν και τον προϊστάμενο της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. Η επίλυση αυτή συνεπάγεται όλα τα αποτελέσματα αμετάκλητης δικαστικής απόφασης και τα καταβληθέντα στο Δημόσιο χρηματικά ποσά, κατ' εφαρμογή της ρύθμισης αυτής, δεν αναζητούνται σε καμιά περίπτωση." Κατ' εξουσιοδότηση της ανωτέρω παρ. 1 του άρθρου 14 του Ν. 2198/ 1994 εκδόθηκε η υπ' αριθμ. 1049691/27.4. 1994 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών (ΦΕΚ Β' 354/ 13.5.1994), με την οποία ορίσθηκαν στο μεν άρθρο 3 οι κατηγορίες των υπαγόμενων στην εν λόγω ρύθμιση φορολογικών υποθέσεων στο δε άρθρο 4 οι κατηγορίες των εξαιρούμενων υποθέσεων μεταξύ των οποίων είναι και "Κάθε υπόθεση στην οποία προκύπτει αναμφισβήτητα, από έκθεση ελέγχου ή δελτίο πληροφοριών ή άλλο έγγραφο στοιχείο της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. ή άλλης Δ.Ο.Υ. ή της ΥΠΕΔΑ ή άλλης αρχής, η έκδοση ή η λήψη εικονικών ή πλαστών ως προς την ποσότητα ή την αξία ή τον αντισυμβαλλόμενο φορολογικών στοιχείων διακίνησης ή αξίας" (περιπτ. η). Εξάλλου, στο άρθρο 19 του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων (Π.Δ. 99/1977), όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 22 του Ν. 1731/1987 (ΦΕΚ Α' 161), ορίζεται ότι "1. Επί αγοράς αγροτικών προϊόντων (γεωργικών, κτηνοτροφικών . . .) εκ των παραγόντων ταύτα γεωργών και λοιπών προσώπων της παραγράφου 3 του άρθρου 1 του παρόντος Κώδικος: α) υπό επιτηδευματίου δια την άσκησιν του επαγγέλματός του και β) ... εκδίδεται υπό του αγοραστού θεωρημένον τριπλότυπον τιμολόγιον αγοράς, ανεξαρτήτως εάν ενεργήται η αγορά δι' ίδιον λογαριασμόν ή δια λογαριασμόν τρίτου. 2. .... Στο τιμολόγιο αναγράφεται το ονοματεπώνυμο, το επάγγελμα και η διεύθυνση του πωλητή, το είδος και η ποσότητα του προϊόντος, η τιμή και η αξία της αγοράς του, η εισφορά δακοκτονίας, εφόσον οφείλεται, καθώς και ο αριθμός δελτίου αποστολής, που εκδόθηκε από τον αγοραστή για τη διακίνηση των προϊόντων απ' αυτόν και της απόδειξης ποσοτικής παραλαβής, που εκδόθηκε στην περίπτωση μη άμεσης έκδοσης του τιμολογίου". Περαιτέρω, στο άρθρο 47 παρ. 1 του ίδιου Κώδικα, όπως τροποποιήθηκε με την 1062060/270/0015/ 1989 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, η οποία κυρώθηκε με το άρθρο 51 του Ν. 1882/1990 (ΦΕΚ Α' 43) ορίζεται ότι "Όποιος δεν εκδίδει ή εκδίδει ανακριβώς τα στοιχεία που ορίζονται από τον παρόντα Κώδικα ... και γενικά όποιος παραβαίνει τις διατάξεις του παρόντα Κώδικα, τιμωρείται για κάθε παράβαση με πρόστιμο μέχρι . . . 80.000 δραχμών, προκειμένου για υπόχρεο τήρησης βιβλίων δεύτερης κατηγορίας . . . .". Από το συνδυασμό των ανωτέρω διατάξεων δεν συνάγεται ότι σε περίπτωση οριστικοποίησης της φορολογικής εγγραφής της φορολογίας εισοδήματος ορισμένης χρήσης κατ' εφαρμογή της διαδικασίας των ανωτέρω διατάξεων (άρθρο 14 Ν. 2198/1994 και ΑΥΟ 1049691/1994) κωλύεται η φορολογική αρχή να διενεργήσει έλεγχο στα βιβλία και στοιχεία του επιτηδευματία για την ίδια χρήση και να εκδώσει πράξη επιβολής προστίμου για παραβάσεις του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων ή του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων που διαπιστώθηκαν κατά τη χρήση αυτή μέσα στα χρονικά πλαίσια παραγραφής του δικαιώματός της αφού για το ζήτημα αυτό δεν υπάρχει στις πιο πάνω μεταβατικού χαρακτήρα διατάξεις ρύθμιση που να αποκλείει τον έλεγχο αυτό, όταν έχει υπαχθεί σ' αυτές η φορολόγηση του εισοδήματος του αντίστοιχου έτους.

4. Επειδή, όπως προκύπτει από την προσβαλλόμενη απόφαση, το διοικητικό εφετείο απέρριψε το λόγο εφέσεως κατά τον οποίο η επίδικη πράξη επιβολής προστίμου θα έπρεπε να ακυρωθεί γιατί δεν είχε κοινοποιηθεί σε όλα τα πρώην ομόρρυθμα μέλη της λυμένης ομόρρυθμης εταιρίας "Ελαιοεξαγωγική" με τη σκέψη ότι είναι απαράδεκτος σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 172 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας ως προβαλλόμενος για πρώτη φορά στην κατ' έφεση δίκης, αλλά και νόμω αβάσιμος, αφού τυχόν παράλειψη κοινοποιήσεως της πράξης επιβολής προστίμου στους βαρυνομένους με το πρόστιμο αυτό δεν επιδρά επί του κύρους της σχετικής πράξης. Η κρίση αυτή του διοικητικού εφετείου βρίσκει νόμιμο έρεισμα στην προαναφερθείσα επάλληλη αιτιολογία αυτής, διότι κατά νόμο τυχόν παράλειψη κοινοποιήσεως της ένδικης πράξης επιβολής προστίμου σε μερικούς από τους τέως εταίρους της ως άνω ομόρρυθμης εταιρίας δεν επιδρά επί του κύρους της πράξης αυτής. Συνεπώς, είναι απορριπτέος ως αβάσιμος ο περί του αντιθέτου λόγος αναιρέσεως της υπό κρίση αιτήσεως, παρέλκει δε ως αλυσιτελής η έρευνα του λόγου αναιρέσεως που πλήσσει την ανωτέρω κύρια αιτιολογία της εν λόγω κρίσης της προσβαλλόμενης απόφασης, αφού η απόρριψη του πιο πάνω ισχυρισμού της αναιρεσειούσης στηρίζεται αυτοτελώς στην επάλληλη αιτιολογία.

5. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, όπως προκύπτει από την προσβαλλόμενη απόφαση, η ομόρρυθμη εταιρία "Ελαιοεξ........... Ο.Ε.", έχοντας αντικείμενο εργασιών την εμπορία ελαιολάδου και ελαίων, καθώς και την αγορά ελαιολάδου για λογαριασμό τρίτων λειτούργησε κατά το διάστημα 1/1-30-12/1992 και τήρησε βιβλία Β' κατηγορίας του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων και από 1-7-1992 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων. Για το οικονομικό έτος 1993 υπέβαλε δήλωση φορολογίας εισοδήματος. Η φορολογική υπόθεση επί της δηλώσεως αυτής περαιώθηκε οριστικά κατά τη διαδικασία του άρθρου 14 του Ν. 2198/1994 και της 10496691/ 27.4.1994 απόφασης του Υπουργού Οικονομικών με την αποδοχή από το Ελληνικό Δημόσιο των ακαθάριστων εσόδων που δηλώθηκαν και από την εταιρία της αποδοχής σε βάρος της επιπλέον φόρου 4.592.353 δραχμών και την έκδοση της 60/29.8. 1995 πράξης προσδιορισμού αποτελεσμάτων ειλικρινούς δηλώσεως. Στο μεταξύ, ύστερα από καταγγελία ότι ο αναιρεσείων προμήθευε με εικονικά τιμολόγια αγοράς ελαιολάδου τυποποιητές του προϊόντος, οι οποίοι ακολούθως ελάμβαναν παρανόμως επιδοτήσεις από τις Ευρωπαϊκές Κοινότητες και σε εκτέλεση παραγγελίας Εισαγγελέα Πρωτοδικών Αθηνών, δύο υπάλληλοι της Τελωνειακής Διευθύνσεως Ελέγχου Οικονομικού Εγκλήματος (ΤΕ. ΔΕ.Ο.Ε) διενέργησαν αρμοδίως στις 19.1.1993 έλεγχο στα βιβλία και στοιχεία της ως άνω ομόρρυθμης εταιρίας. Κατά τον έλεγχο αυτό δεσμεύτηκαν διάφορα στοιχεία της εταιρίας αυτής από την επεξεργασία των οποίων και περαιτέρω έλεγχο, οι ελεγκτές της ΤΕ.ΔΕ.Ο.Ε. κατέληξαν στο συμπέρασμα ότι η εν λόγω εταιρία είχε εκδώσει 24 εικονικά τιμολόγια αγοράς αγροτικών προϊόντων για λογαριασμό τρίτων.

Αντίγραφο της πορισματικής έκθεσης των εν λόγω υπαλλήλων διαβιβάσθηκε στη Δ.Ο.Υ. Ηγουμενίτσας με το 1551/23.5.1996 έγγραφο του Β? Τμήματος της ΤΕ.Δ.Ε.Ο.Ε. μαζί με φωτοαντίγραφο των 24 αυτών τιμολογίων, 17 από τα οποία (μνημονευόμενα κατά αριθμό και ημερομηνία στην προσβαλλόμενη απόφαση) φέρουν επί του σώματός τους την επισημείωση των ελεγκτών της ΤΕ.Δ.Ε.Ο.Ε. "`Αγνωστος" και τα υπόλοιπα 7 (ομοίως μνημονευόμενα) συνοδεύονται από ισάριθμες υπεύθυνες δηλώσεις προς τους ελεγκτές των φερόμενων στα τιμολόγια αυτά ως πωλητών ελαιολάδου αγροτών, οι οποίοι δηλώνουν ότι δεν πώλησαν ελαιόλαδο στην εν λόγω εταιρία και ότι το τιμολόγιο στο οποίο καθένας τους φέρεται ως πωλητής δεν είναι πραγματικό. Μετά απ' αυτό, ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. Ηγουμενίτσας με την 11/30.7.1996 εντολή του διέταξε τη διενέργεια τακτικού φορολογικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος, φόρου προστιθέμενης αξίας και εφαρμογής διατάξεων του Κ.Φ.Σ. Κατά τον έλεγχο αυτό, μετά από εκτίμηση του περιεχομένου τόσο των νέων αυτών στοιχείων που περιήλθαν στη φορολογική αρχή, όσο και των βιβλίων και λοιπών στοιχείων της εταιρίας, κρίθηκε ότι τα 24 τιμολόγια αγοράς ελαιολάδου για λογαριασμό τρίτων συνολικής αξίας 24.122.177 δρχ., ήταν εικονικά. Τούτο συνήχθη ενόψει 1) της ως άνω διαπίστωσης του ελέγχου που διενεργήθηκε από τα όργανα της ΤΕ.Δ.Ε.Ο.Ε. ότι οι φερόμενοι ως πωλητές στα 17 από αυτά που φέρουν την επισημείωση "άγνωστος" είναι ανύπαρκτα πρόσωπα ή είχαν πεθάνει πριν από το χρόνο εκδόσεως του αναφερομένου σε καθένα σπ' αυτούς τιμολογίου 2) του περιεχομένου των συνημμένων στα υπόλοιπα 7 τιμολόγια υπευθύνων δηλώσεων των φερομένων ως πωλητών και 3) του γεγονότος της μη έκδοσης δελτίων αποστολής, για τη διακίνηση του ελαιολάδου σε καμιά από τις περιπτώσεις εκδόσεως των 24 αυτών τιμολογίων. Στη συνέχεια, ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. Ηγουμενίτσας με την επίδικη απόφασή του επέβαλε επ' ονόματι της εταιρίας πρόστιμα για την έκδοση 24 ανακριβών (εικονικών) τιμολογίων αγορών για λογαριασμό τρίτων κατά παράβαση των άρθρων 32, 33 και 34, 32, 33 και του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Π.Δ. 186/1992). Με τα δεδομένα αυτά, το διοικητικό εφετείο έκρινε ότι η εταιρία "Ελαιοεξαγωγική" υπέπεσε 24 φορές κατά το από 16/3 έως 19/4/1992 χρονικό διάστημα σε έκδοση εικονικών 24 τιμολογίων αγοράς ελαιολάδου για λογαριασμό τρίτων κατά παράβαση των διατάξεων του άρθρου 19 του εφαρμοστέου ως εκ του χρόνου τελέσεως των παραβάσεων Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων (Π.Δ. 99/1977) και ότι, επομένως, νομίμως η φορολογική αρχή επέβαλε σε βάρος της ανωτέρω εταιρίας πρόστιμο. Το διοικητικό εφετείο συνήγαγε την κρίση του αυτή από την ελεύθερη εκτίμηση του περιεχομένου της πορισματικής έκθεσης της ΤΕ.Δ.Ε.Ο.Ε. που ήταν ληπτέα υπόψη ως έγγραφο δημόσιων οργάνων που ενήργησαν μέσα στα όρια της αρμοδιότητάς τους, των στοιχείων που τη συνοδεύουν και της εκθέσεως που συντάχθηκε ύστερα από το φορολογικό έλεγχο για την εφαρμογή των διατάξεων του Κ.Φ.Σ., τον οποίο διέταξε ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. Ηγουμενίτσας. Περαιτέρω, το διοικητικό εφετείο έκρινε ότι οι προσκομισθείσες από τον αναιρεσείοντα πρωτοδίκως τρεις ένορκες βεβαιώσεις ενώπιον συμβολαιογράφου προς απόδειξη του ισχυρισμού του ότι τα 24 ως άνω τιμολόγια δεν είναι εικονικά δε λαμβάνονται υπόψη, γιατί συνιστούν μαρτυρικές καταθέσεις για τις οποίες δεν τηρήθηκαν οι διατάξεις των άρθρων 152 και επόμενων του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας. Με τα δεδομένα αυτά, το διοικητικό εφετείο έκρινε ότι, παρά το γεγονός ότι η αρχική φορολογική εγγραφή της εταιρίας στη φορολογία εισοδήματος διαχειριστικής περιόδου 1/1-30/12/1992 είχε καταστεί οριστική με διοικητική επίλυση της διαφοράς, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 14 του Ν.2198/1994 και της 104969/27.4.1994 απόφασης του Υπουργού Οικονομικών, συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις φορολογικού ελέγχου, προκειμένου να διαπιστωθεί η κατά την ίδια διαχειριστική περίοδο συμμόρφωση της επιχειρήσεως στις διατάξεις του Κ.Φ.Σ. Ειδικότερα, το διοικητικό εφετείο απέρριψε τον ισχυρισμό του αναιρεσείοντος ότι τα ανωτέρω 24 τιμολόγια είχαν ληφθεί υπόψη ως πραγματικά κατά τη διοικητική επίλυση της επί της αρχικής φορολογικής εγγραφής διαφοράς και συνεπώς αυτά δεν μπορούν να είναι "νέα" στοιχεία που να δικαιολογούν την έκδοση συμπληρωματικής πράξης επιβολής προστίμου για παράβαση των διατάξεων του Κ.Φ.Σ., με τη σκέψη ότι στηρίζεται σε εσφαλμένη προϋπόθεση, αφού η επίδικη απόφαση της φορολογικής αρχής δεν εκδόθηκε κατ' εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 68 παρ. 2 του Ν. 2238/1994, οι οποίες απαιτούν την ύπαρξη νέων στοιχείων. Στη συνέχεια, το διοικητικό εφετείο, αντικρούοντας σχετικό ισχυρισμό του ήδη αναιρεσείοντος, έκρινε ότι οι υπεύθυνες δηλώσεις, στις οποίες στηρίχθηκαν τα διοικητικά όργανα κατά τη διάρκεια του ελέγχου, αποτελούν νόμιμα αποδεικτικά μέσα, εφόσον μνημονεύονται στη σχετική έκθεση ελέγχου, εκτιμώμενα ελευθέρως τόσο από τα όργανα αυτά όσο και από τα διοικητικά δικαστήρια.

6. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται ότι το διοικητικό εφετείο εσφαλμένα ερμήνευσε και εφάρμοσε τις διατάξεις 1) του άρθρου 14 του Ν.2198/1994 και της Α.Υ.Ο 1049691/1994, κατά τις οποίες με την περαίωση της φορολογίας εισοδήματος οριστικοποιήθηκε ως καλώς έχουσα και η εφαρμογή των διατάξεων του Κ.Φ.Σ. και η φορολογική αρχή δεν νομιμοποιείται να διενεργήσει οποιοδήποτε έλεγχο επικαλούμενη νέα ή συμπληρωματικά στοιχεία και 2) του άρθρου 47 του Π.Δ. 99/1977 και γενικά τις διατάξεις του Κ.Φ.Σ. ή Κ.Β.Σ., διότι έκρινε ότι μετά την οριστική και αμετάκλητη κρίση των φορολογικών υποθέσεων στις οποίες συμπεριλαμβάνονται και οι υποθέσεις του Κ.Φ.Σ. ή Κ.Β.Σ., η φορολογική αρχή δε δεσμεύεται να διενεργήσει έλεγχο στα βιβλία και στοιχεία της επιχείρησης οποτεδήποτε, χωρίς να απαιτούνται νέα ή συμπληρωματικά στοιχεία τούτο δε, κατά τον αιτούντα, γιατί: α) οι διατάξεις του άρθρου 47 παρ. 3 του ΚΦΣ ή του άρθρου 34 παρ. 4 ()του ΚΒΣ ορίζουν ότι ως προς τη διαδικασία βεβαίωσης και καταβολής του προστίμου εφαρμόζονται οι διατάξεις του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Ν. 2238/ 1994), στην οποία διαδικασία συμπεριλαμβάνεται και ο έλεγχος β) οι διατάξεις του άρθρου 21 παρ. 2 () του Κ.Β.Σ. ορίζουν ότι εφόσον έχουν καταστεί αμετάκλητες όλες οι φορολογικές εγγραφές επιτρέπεται η μη διαφύλαξη των φορολογικών στοιχείων και γ) τα 24 τιμολόγια αγοράς αγροτικών προϊόντων δε συνιστούν συμπληρωματικά στοιχεία γιατί λήφθηκαν υπόψη κατά την περαίωση όλων των φορολογικών αντικειμένων με τις διατάξεις του άρθρου 14 του Ν. 2198/1994 και της Α.Υ.Ο. 1049691/1994. Περαιτέρω, προβάλλεται ότι μετά τη σύνταξη και υπογραφή της σχετικής πράξης επί του ειδικού εκκαθαριστικού σημειώματος των ανέλεγκτων φορολογικών υποθέσεων δεν ήταν κατά νόμο επιτρεπτή η έκδοση και κοινοποίηση στο φορολογούμενο συμπληρωματικής πράξης επιβολής προστίμου, διότι τούτο θα ισοδυναμούσε με ανεπίτρεπτη ανατροπή των αποτελεσμάτων αμετάκλητης δικαστικής απόφασης που απορρέουν, σύμφωνα με το άρθρο 14 του Ν. 2198/ 1994, από την ανωτέρω επίλυση της διαφοράς. Οι λόγοι αυτοί αναιρέσεως, κατά το μέρος που προβάλλεται μ' αυτούς παράβαση νόμου, διότι το διοικητικό εφετείο έκρινε νόμιμη τη διενέργεια του ως άνω ελέγχου για την τήρηση των διατάξεων του Κ.Φ.Σ. και την επιβολή του επίδικου προστίμου παρά την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής στη φορολογία εισοδήματος, είναι απορριπτέοι ως αβάσιμοι, ενόψει της εκτεθείσης σε προηγούμενη σκέψη εννοίας των διατάξεων των άρθρων 19 και 47 του Κ.Φ.Σ. και 14 του Ν. 2198/1994, καθώς και της Υπουργικής απόφασης 10496 91/27.4.1991. Περαιτέρω, οι κρινόμενοι λόγοι κατά το μέρος που υπολαμβάνουν ότι το διοικητικό εφετείο δέχθηκε ότι η επίδικη πράξη επιβολής προστίμου ήταν συμπληρωματική πράξη κατ' άρθρο 68 παρ. 2 του Ν.2238/1994 και ότι τα ανωτέρω στοιχεία ήταν συμπληρωματικά πρέπει ν' απορριφθούν, διότι στηρίζονται σε εσφαλμένη προϋπόθεση, δεδομένου ότι το διοικητικό εφετείο έκρινε αντίθετα προς όσα ισχυρίζεται η αναιρεσείουσα ότι η προσβαλλόμενη με την προσφυγή της πράξη δε στηριζόταν στις διατάξεις του άρθρου 68 παρ. 2 του Ν. 2238/ 1994 και απέρριψε, όπως ήδη αναφέρθηκε το σχετικό ισχυρισμό της ως στηριζόμενο σε εσφαλμένη προϋπόθεση.

7. Επειδή, προβάλλεται με την κρινόμενη αίτηση ότι το διοικητικό εφετείο, κατά παράβαση της αρχής της δικονομικής ισότητας, δε δέχθηκε τις προσκομισθείσες ένορκες καταθέσεις ενώπιον συμβολαιογράφου, ενώ είχε δεχθεί τις δηλώσεις των παραγωγών. Ο λόγος όμως αυτός αναιρέσεως είναι απορριπτέος ως νόμω αβάσιμος, διότι η προεκτεθείσα κρίση του διοικητικού εφετείου η αναφερόμενη στις ανωτέρω υπεύθυνες δηλώσεις και ένορκες βεβαιώσεις ενώπιον συμβολαιογράφου είναι νόμιμη. τούτο δε διότι αφενός μεν οι υπεύθυνες δηλώσεις τρίτων προσώπων που είχαν περιληφθεί στην έκθεση ελέγχου είχαν ληφθεί πριν από την έναρξη της δίκης και έξω από τα πλαίσια της, υπέκειντο δε κατά το άρθρο 145 του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας, σε ελεύθερη εκτίμηση από το διοικητικό δικαστήριο, αφετέρου δε οι ένορκες βεβαιώσεις ενώπιον συμβολαιογράφου προς απόδειξη πραγματικού ισχυρισμού (εν προκειμένω ότι τα 24 ως άνω τιμολόγια δεν ήταν εικονικά) ελήφθησαν ενόψει της ανοιγείσης δίκης και συνιστούσαν εμμάρτυρες αποδείξεις που δεν είχαν διεξαχθεί κατά τα άρθρα 152 και επόμενα του Κ.Φ.Δ. και επομένως δεν αποτελούσαν νόμιμα αποδεικτικά στοιχεία και για τους δύο διαδίκους και ως εκ τούτου δεν τίθεται θέμα παραβάσεως της αρχής της δικονομικής ισότητας.

8. Επειδή, όπως έκρινε περαιτέρω το διοικητικό εφετείο, ναι μεν για τη δέσμευση των βιβλίων και στοιχείων της ανωτέρω εταιρίας από τα όργανα της ΤΕ.Δ.Ε.Ο.Ε. κατά το σχετικό έλεγχο δε συντάχθηκε έκθεση κατασχέσεως σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, ο έλεγχος όμως αυτός και η επόμενη διαδικασία δεν πάσχουν ακυρότητα για το λόγο αυτό αφού δεν ήταν φορολογικός επί του οποίου και μόνο εφαρμόζονται οι διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, αλλά διενεργήθηκε ύστερα από εισαγγελική παραγγελία για τη διαπίστωση παράνομων πράξεων που αφορούν την εθνική οικονομία, για τη δέσμευση δε αυτή συντάχθηκε σχετική έκθεση ελέγχου και δέσμευσης. Με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται ότι η ανωτέρω κρίση δεν είναι νόμιμη, γιατί σε κάθε περίπτωση κατασχέσεως στοιχείων για διασταύρωση και περαιτέρω έλεγχο από υπηρεσία που δεν είναι άσχετη με τη φορολογική αρχή, όπως η ΤΕ.Δ.Ε. Ο.Ε., απαιτείται ως ουσιώδης διατύπωση επιβαλλόμενη από τον Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων η προηγούμενη σύνταξη εκθέσεως κατασχέσεως και η κοινοποίηση αντιγράφου αυτής στο φορολογούμενο επί ποινή ακυρότητας της εκδοθείσης πράξεως. Ο λόγος όμως αυτός είναι απορριπτέος ως αβάσιμος, διότι νομίμως κρίθηκε από το διοικητικό εφετείο ότι δεν ήταν εφαρμοστέες στην προκειμένη περίπτωση οι περί συντάξεως εκθέσεως κατασχέσεως διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (άρθρο 36 παρ. 4) και του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων (άρθρο 45 παρ. 4), δεδομένου ότι ο ανωτέρω έλεγχος δεν ήταν φορολογικός διενεργηθείς σύμφωνα με τις διατάξεις του εν λόγω Κώδικα, αλλά έλεγχος που έγινε από όργανα άλλης υπηρεσίας (της ΤΕ.Δ.Ε.Ο.Ε) ύστερα μάλιστα από εισαγγελική παραγγελία για τη διαπίστωση παράνομων πράξεων που αφορούν την εθνική οικονομία.

9. Επειδή, προβάλλεται στη συνέχεια ότι η περί εικονικότητας ανωτέρω κρίση του διοικητικού εφετείου δεν είναι νόμιμη, γιατί, εφόσον η διαπίστωση και μόνο από τη φορολογική αρχή ότι οι αναγραφόμενοι σε τιμολόγια αγοράς ως πωλητές είναι άγνωστα πρόσωπα αρκεί για να στοιχειοθετηθεί η εικονικότητα των τιμολογίων αυτών, εκτός αν ο εκδότης των τιμολογίων αποδείξει ότι τελούσε σε καλή πίστη, το διοικητικό εφετείο όφειλε "να βεβαιώσει ότι η εταιρία τελούσε ή δε τελούσε σε καλή πίστη και μόνο τότε μπορούσε να χαρακτηρίσει τα ανωτέρω τιμολόγια ως εικονικά ". Ο λόγος όμως αυτός αναιρέσεως είναι απορριπτέος ως νόμω αβάσιμος, διότι αν η επιβολή προστίμου γίνεται για την έκδοση εικονικών τιμολογίων από τον ίδιο το φορολογούμενο δε τίθεται, προδήλως, θέμα ύπαρξης καλής πίστης στο πρόσωπό του.

10. Επειδή, κατόπιν αυτών, η υπό κρίση αίτηση πρέπει να απορριφθεί.