Συμβουλίου της Επικρατείας
(Β΄ Τμήματος, 7μελούς)
Αριθ. απόφασης: 2432/2002
Πρόεδρος: Φ. Στεργιόπουλος, Αντιπρόεδρος ΣτΕ,
Εισηγητής: Ι. Γράβαρης, Πάρεδρος ΣτΕ
Δικηγόροι: Στ. Δέτσης, Πάρεδρος Ν.Σ.Κ., Δημ. Ζαραφέτας

Κώδικας βιβλίων και στοιχείων (Π.Δ.186/1992, `Αρθρα 16, 11).

Διακίνηση δειγμάτων: Λόγω μη ρύθμισης ευθέως από τον Κ.Β.Σ. της περίπτωσης αποστολής αγαθών "προς δειγματισμό", εκδίδεται συγκεντρωτικό δελτίο αποστολής, το οποίο νομίμως συνοδεύει τα δείγματα επί τόσο χρόνο, όσος απαιτείται, κατά κοινή πείρα, για την εκπλήρωση του προορισμού της συγκεκριμένης αποστολής, ο οποίος πρέπει να αναγράφεται αναλυτικά στο δελτίο.

Απορρίπτεται αίτηση αναίρεσης Δ.Ο.Υ. κατά της 4829/1998 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

[.....] 3. Επειδή, κατά το άρθρο 16 παρ. 1 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Π.Δ.186/1992, Α΄ 84), "Επί μεταφοράς αγαθών από τον επιτηδευματία για την άσκηση του επαγγέλματός του ... με μεταφορικά μέσα ιδιωτικής χρήσης ή μισθωμένα δημόσιας χρήσης, συνοδευτικό στοιχείο μεταφοράς των αγαθών αυτών είναι το πρώτο αντίτυπο του στοιχείου διακίνησης, που εκδίδεται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 11 του Κώδικα αυτού. Το στοιχείο αυτό συνοδεύει τα αγαθά σε όλη τη διαδρομή και παραδίδεται στον παραλήπτη τους". Στο δε ως άνω άρθρο 11 του ίδιου Κώδικα, υπό τον τίτλο "Δελτία αποστολής - Δελτία εσωτερικής διακίνησης επιχειρήσεων επεξεργασίας", ορίζονται τα εξής: "1. Δελτίο αποστολής εκδίδεται από τον επιτηδευματία: α) σε κάθε περίπτωση χονδρικής πώλησης ή παράδοσης ή διακίνησης αγαθών προς οιονδήποτε και για οποιοδήποτε σκοπό, εφόσον δεν εκδόθηκε συνενωμένο δελτίο αποστολής με φορολογικό στοιχείο αξίας (τιμολόγιο, απόδειξη λιανικής πώλησης, απόδειξη παροχής υπηρεσιών), β) σε κάθε περίπτωση παραλαβής από αυτόν αγαθών για διακίνηση, από μη υπόχρεο σε έκδοση δελτίου ή από αρνούμενο την έκδοσή του, γ) επί διακίνησης αγαθών μεταξύ των επαγγελματικών εγκαταστάσεων του επιτηδευματία. Με έγκριση του προϊσταμένου Δ.Ο.Υ., επιτρέπεται στην περίπτωση αυτή η μη έκδοση δελτίου αποστολής ή η έκδοσή του κατά διαφορετικό τρόπο, εφόσον λόγω απόστασης δεν είναι εξαιρετικά δύσκολη η παρακολούθηση των διακινουμένων αγαθών. Τα αγαθά που αποστέλλονται ή παραλαμβάνονται, συνοδεύονται κατά τη διακίνησή τους με το πρώτο αντίτυπο του δελτίου αποστολής, που παραδίδεται στον παραλήπτη τους. Όταν, κατά τη διακίνηση αγαθών, εκδίδεται δελτίο αποστολής, δεν επιτρέπεται στη συνέχεια για την ίδια συναλλαγή η έκδοση συνενωμένου δελτίου αποστολής με φορολογικό στοιχείο αξίας και αντίστροφα. 2. Τα πρόσωπα των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 2 του Κώδικα αυτού." (Δημόσιο και λοιποί μη επιτηδευματίες, αγρότες κ.λ.π.) "εκδίδουν δελτία αποστολής σε περίπτωση αποστολής αγαθών σε επιτηδευματία λόγω πώλησης ... 3. Συγκεντρωτικό δελτίο αποστολής εκδίδεται σε περίπτωση μεταφοράς και διανομής αγαθών που η ποσότητά τους καθορίζεται από τον παραλήπτη κατά την παραλαβή τους. Κατά την παράδοση των αγαθών εκδίδεται από τον υπόχρεο, κατά παραλήπτη, δελτίο αποστολής ή συνενωμένο δελτίο αποστολής με φορολογικό στοιχείο αξίας ή απόδειξη λιανικής πώλησης, ανεξάρτητα από την υποχρέωση τήρησης ή μη βιβλίων από τον πωλητή. Στο στοιχείο που εκδίδεται κατά περίπτωση αναγράφεται και το είδος και η ποσότητα των αγαθών, καθώς και η ακριβής ώρα παράδοσής τους. Με την επιστροφή στην επιχείρηση αναγράφεται στο πρωτότυπο του συγκεντρωτικού δελτίου αποστολής η ποσότητα των αγαθών που επιστρέφονται. Το συγκεντρωτικό δελτίο αποστολής αυτής της παραγράφου, κατάλληλα γραμμογραφημένο σε στήλες, μπορεί να εκδίδεται την πρώτη ημέρα κάθε μήνα για τις διακινήσεις με φορτηγό Ι.Χ. αυτοκίνητο ανταλλακτικών και εξαρτημάτων που προορίζονται για επισκευή και συντήρηση μηχανημάτων ή συσκευών ή εγκαταστάσεων, στην περιφέρεια της έδρας ή του υποκαταστήματος της επιχείρησης ή σε απόσταση όχι μεγαλύτερη των 50 χιλιομέτρων, εφόσον κάθε ημέρα και πριν από την εκκίνηση του αυτοκινήτου αναγράφονται σε ιδιαίτερη στήλη τα υπόλοιπα των ποσοτήτων κάθε είδους ανταλλακτικών και εξαρτημάτων που διακινούνται την ημέρα αυτή". (Το τελευταίο εδάφιο της εν λόγω παραγράφου 3 - που παρατίθεται όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο - αντικαταστάθηκε με το άρθρο 9 παρ. 14 του Ν. 2753/1999, Α΄ 249, ως εξής: "Το συγκεντρωτικό δελτίο αποστολής αυτής της παραγράφου, κατάλληλα γραμμογραφημένο σε στήλες, μπορεί να εκδίδεται την πρώτη ημέρα της διακίνησης των αγαθών, ανεξαρτήτως απόστασης, εφόσον, κάθε ημέρα και μέχρι τριάντα (30) ημέρες, πριν από την εκκίνηση του μεταφορικού μέσου αναγράφονται σε ιδιαίτερη στήλη τα υπόλοιπα των ποσοτήτων κάθε είδους αγαθών που διακινούνται την ημέρα αυτή".) "4. Ο επιτηδευματίας που τηρεί βιβλίο αποθήκης εκδίδει δελτίο εσωτερικής διακίνησης για την εντός της επιχείρησής του διακίνηση αγαθών... 5" (όπως η παράγραφος αυτή ίσχυε εν προκειμένω μετά την τροποποίησή της με το άρθρο 8 παρ. 2 του Ν. 2120/1993, Α΄ 24). "Στο δελτίο αποστολής αναγράφονται: α) Τα στοιχεία του αποστολέα και παραλήπτη, όπως ορίζονται από τις διατάξεις της παραγράφου 10 του άρθρου 12 του Κώδικα αυτού" (δηλαδή "το ονοματεπώνυμο ή η επωνυμία, το επάγγελμα, η διεύθυνση, ο Α.Φ.Μ. και η αρμόδια Δ.Ο.Υ."), εκτός του Αριθμού Φορολογικού Μητρώου (Α.Φ.Μ.) του παραλήπτη. Όταν τα αγαθά αποστέλλονται σε ιδιώτη αναγράφεται μόνο το ονοματεπώνυμο και η διεύθυνσή του. Στο συγκεντρωτικό δελτίο αποστολής ως παραλήπτης αναγράφεται η λέξη "Διάφοροι", β) η ακριβής ώρα παράδοσης ή έναρξης της αποστολής που σημειώνεται τουλάχιστον στο πρώτο αντίτυπο, με τετραψήφιο αριθμό, γ) ο τόπος από τον οποίο τα αγαθά αποστέλλονται, καθώς και ο τόπος προορισμού, όταν δεν συμπίπτει με τη διεύθυνση του καταστήματος ή του υποκαταστήματος του αποστολέα και του καταστήματος του παραλήπτη, κατά περίπτωση, δ) η ημερομηνία έκδοσης του δελτίου αποστολής. Με έγκριση του προϊσταμένου Δ.Ο.Υ., επιτρέπεται τα δελτία αποστολής να εκδίδονται σε προγενέστερο χρόνο από την ημερομηνία της διακίνησης των αγαθών, όταν υπάρχουν σοβαρές δυσχέρειες. Στην περίπτωση αυτή στο δελτίο αποστολής αναγράφεται και η ημερομηνία που θα γίνει η μεταφορά, ε) ο σκοπός της διακίνησης, στ) το είδος, η μονάδα μέτρησης, η ποσότητα κάθε είδους, το άθροισμα των ποσοτήτων των ειδών ." ζ) ... η) .., 6 ...".

4. Επειδή, με τις ανωτέρω διατάξεις καθιερώνεται ο κανόνας ότι για κάθε εν γένει μεταφορά αγαθών για τις επαγγελματικές ανάγκες επιτηδευματία εκδίδεται φορολογικό στοιχείο που συνοδεύει τα αγαθά καθ΄ όλη τη διάρκεια της διακίνησής τους, ρυθμίζονται δε περαιτέρω, ειδικώς κατά περίπτωση, τα της εκδόσεως και του περιεχομένου των σχετικών συνοδευτικών στοιχείων. Όπως, εξάλλου, προκύπτει από τις εν λόγω διατάξεις, δεν ρυθμίζεται ευθέως από αυτές η περίπτωση αποστολής αγαθών "προς δειγματισμό" και ειδικότερα, η περίπτωση εκείνη κατά την οποία δείγματα αγαθών επιτηδευματία διακινούνται με σκοπό όχι την παράδοση αλλά την επίδειξή τους σε πρόσωπα μη ορισμένα εκ των προτέρων και την εντεύθεν επίτευξη σχετικών παραγγελιών και τα οποία (δείγματα), μετά την επίδειξή τους αυτή, επιστρέφονται στο κατάστημα του αποστολέα τους. Κατά την έννοια όμως των παραγράφων 3 και 5 παρ. α του άρθρου 11 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, με τις οποίες, κατά τα προεκτεθέντα, προβλέπεται ρητώς η έκδοση και το περιεχόμενο του "συγκεντρωτικού δελτίου αποστολής" στη συναφή προς την ανωτέρω περίπτωση της διανομής αγαθών σε μη καθορισμένους εκ των προτέρων παραλήπτες, τέτοιο συγκεντρωτικό δελτίο αποστολής εκδίδεται και στην ως άνω περίπτωση της αποστολής δειγμάτων, ισχύει δε το δελτίο αυτό και συνοδεύει νομίμως τα δείγματα επί τόσο χρόνο, όσος απαιτείται κατά κοινή πείρα για την εκπλήρωση του προορισμού της συγκεκριμένης αποστολής, ο οποίος πρέπει να αναγράφεται αναλυτικά στο δελτίο.

5. Επειδή, εν προκειμένω, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση, στις 21.3.1994, ημέρα Δευτέρα και ώρα 09.40΄, υπάλληλοι της Υπηρεσίας Ελέγχου Διακινήσεως Αγαθών διενήργησαν έλεγχο, στην περιοχή διοδίων Σχηματαρίου, στο υπ΄ αριθ. ΥΑ... 54.... ιδιωτικής χρήσεως φορτηγό αυτοκίνητο της αναιρεσίβλητης εταιρείας, το οποίο βρέθηκε να μεταφέρει γυναικεία ενδύματα και συγκεκριμένα "140 φορέματα, 183 μπλούζες, 73 SKIRTS και 6 SUIΤ, ήτοι συνολικά 402 τεμάχια, συνολικής αξίας 1.360.000 δραχμών". Ο οδηγός του αυτοκινήτου (Γρ...... Τσ......) δήλωσε στους ελεγκτές ότι τα μεταφερόμενα αγαθά ήταν δείγματα, για τη διακίνηση των οποίων είχε εκδοθεί από την αναιρεσίβλητη του υπ΄ αριθ. 1453/15.3.1994 δελτίο αποστολής, το οποίο και τους επέδειξε. Το εν λόγω όμως δελτίο, προγενέστερο κατά έξι ημέρες του ελέγχου, και αναφέροντας, κατά τον έλεγχο, ως παραλήπτη, τον ίδιο τον οδηγό του αυτοκινήτου, δεν θεωρήθηκε νόμιμο συνοδευτικό στοιχείο για τη συγκεκριμένη μεταφορά. Για το λόγο αυτό η φορολογική αρχή, βάσει της σχετικής εκθέσεως ελέγχου των ανωτέρω υπαλλήλων, επέβαλε στην αναιρεσίβλητη το επίδικο πρόστιμο, ύψους όση και η αξία των ως άνω αγαθών, κατ΄ εφαρμογή του άρθρου 32 παρ. 2 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, σύμφωνα με το οποίο η μεταφορά αγαθών χωρίς το νόμιμο συνοδευτικό στοιχείο θεωρείται απόκρυψη της οικείας συναλλαγής και επισύρει ισόποσο προς αυτήν πρόστιμο. Το διοικητικό εφετείο, με την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση, δέχθηκε ότι το ένδικο ως άνω δελτίο αποστολής είχε πράγματι εκδοθεί από την αναιρεσίβλητη στις 16.3.1994 με παραλήπτη "Γρ...... Τσ......... - Διάφοροι πελάτες", ότι έφερε στο σώμα του την ένδειξη "για δειγματισμό σε άγνωστους πελάτες σε Αττική - Στερεά - Εύβοια, Θεσσαλία, Μακεδονία", ότι τα αγαθά που αναγράφονταν σ΄ αυτό ήταν τα ίδια "κατά κατηγορία και ποσότητα" με αυτά που είχαν βρεθεί στο φορτηγό κατά τον έλεγχο, και ότι, όπως προέκυπτε από σχετικά τιμολόγια πώλησης βενζίνης και απόδειξη παροχής υπηρεσιών ξενοδοχειακής εταιρείας, το αυτοκίνητο της αναιρεσίβλητης περιόδευε πράγματι, όπως αυτή ισχυριζόταν, από 16.3 έως 19.3.1994 την Εύβοια και την ημέρα του ελέγχου κατευθυνόταν προς Στερεά Ελλάδα - Θεσσαλία. Υπό τα δεδομένα αυτά, το δευτεροβάθμιο δικαστήριο έκρινε ότι το εν λόγω δελτίο αποστολής "το οποίο ενόψει του χρόνου που είχε μεσολαβήσει από την έκδοσή του (15.3.1994) και του σκοπού για τον οποίο είχε εκδοθεί δεν είχε χάσει την επικαιρότητά του, ήταν το νόμιμο συνοδευτικό στοιχείο των κατά το χρόνο ενεργείας του ελέγχου μεταφερομένων αγαθών και" (ότι) ", συνεπώς, η εκκαλούσα" (και ήδη αναιρεσίβλητη) "δεν υπέπεσε στην αποδιδομένη παράβαση της μεταφοράς αγαθών χωρίς νόμιμο συνοδευτικό στοιχείο", εξαφάνισε δε, κατόπιν αυτού, την πρωτόδικη απόφαση, με την οποία είχε κριθεί το αντίθετο, και, κατ΄ αποδοχήν της προσφυγής της αναιρεσίβλητης, ακύρωσε την πράξη επιβολής του προστίμου. Η κρίση αυτή του διοικητικού εφετείου, κατά την οποία νόμιμο συνοδευτικό για την ένδικη μεταφορά προς δειγματισμό αποτελούσε το πιο πάνω δελτίο που, όπως περιγράφεται στην αναιρεσιβαλλομένη, έφερε τα στοιχεία συγκεντρωτικού δελτίου αποστολής και, εν όψει του αναγραφομένου σ΄ αυτό προορισμού της συγκεκριμένης διακινήσεως, ήταν εν ισχύι κατά το χρόνο του ελέγχου, είναι, σύμφωνα με το εκτεθέντα στην προηγούμενη σκέψη της παρούσης αποφάσεως, νομίμως και επαρκώς, κατ΄ αρχήν, αιτιολογημένη. Συνεπώς, τα περί του αντιθέτου προβαλλόμενα με την κρινόμενη αίτηση είναι αβάσιμα και απορριπτέα καθώς και η (μη περιέχουσα άλλο λόγο αναιρέσεως) αίτηση στο σύνολό της.