Συμβουλίου της Επικρατείας (Β΄ Τμήματος, 7μελούς)
Αριθ. απόφασης: 2433/2002
Πρόεδρος: Φ. Στεργιόπουλος, Αντιπρόεδρος ΣτΕ,
Εισηγητής: Σπ. Μαρκάτης, Σύμβουλος ΣτΕ
Δικηγόροι: Π. Αγγελόπουλος, Π. Παναγιωτουνάκος, Πάρεδρος Ν.Σ.Κ.
Φόρος προστιθέμενης αξίας (Ν.1591/1986, `Αρθρο 31 παρ. 1, περ. ζ΄, Ν.1642/1986, άρθρο 40).
Ι. Εκδότης πλαστού στοιχείου (άγνωστο φορολογικώς πρόσωπο): Η διαπίστωση και μόνο ότι ο εκδότης πλαστού τιμολογίου είναι ανύπαρκτο φορολογικώς πρόσωπο, αρκεί, κατ΄ αρχήν, για την απόδειξη της εικονικότητας της συναλλαγής που προκύπτει από το τιμολόγιο αυτό και τον καταλογισμό του Φ.Π.Α., ο οποίος επεστράφη στον λήπτη του τιμολογίου, ανεξαρτήτως της συνδρομής ή μη των προϋποθέσεων στοιχειοθέτησης του ποινικού αδικήματος της φοροδιαφυγής, εκτός αν ο λήπτης του τιμολογίου ισχυρισθεί και αποδείξει την πραγματοποίηση της συναλλαγής με το πρόσωπο που φέρεται ως εκδότης του τιμολογίου, έναντι της αναγραφομένης στο τιμολόγιο δαπάνης, αποδεικνύοντας, έτσι, την καλή του πίστη ως προς τη λήψη του τιμολογίου και την καταχώρισή του στα βιβλία του.
ΙΙ. Ισχυρισμοί του λήπτη του στοιχείου που αποδεικνύουν την καλή πίστη του (περί πραγματοποίησης της συναλλαγής): Πλημμελώς αιτιολογημένη απόφαση διοικητικού εφετείου, που έκρινε εικονική τη συναλλαγή από την έλλειψη φορολογικής υπόστασης τους εκδότη του (πλαστού) τιμολογίου, μολονότι η αναιρεσείουσα (επιχείρηση) είχε προβάλει ισχυρισμούς που αποδείκνυαν, κατ΄ αυτήν, την καλή της πίστη, χωρίς να προκύπτει από την προσβαλλομένη απόφαση η αιτιολογία με την οποία το δικαστήριο απέρριψε τους ως άνω ισχυρισμούς της αναιρεσείουσας επιχείρησης.
Δεκτή αίτηση αναίρεσης φορολογουμένου κατά της αριθ. 12162/1997 απόφασης του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών.
[....] 3. Επειδή, κατά το άρθρο 40 παρ. 1 του Ν.1642/1986 (Α΄ 125), "Αν από τα βιβλία και στοιχεία του υποχρέου στο φόρο προκύπτει ότι παρέλειψε να δηλώσει ή δήλωσε ανακριβώς την φορολογητέα ύλη που προκύπτει απ΄ αυτό ή υπολόγισε εσφαλμένα τα ποσοστά ή τις εκπτώσεις, ο οικονομικός έφορος μπορεί να εκδώσει προσωρινή πράξη προσδιορισμού του φόρου για μία ή περισσότερες φορολογικές περιόδους ή και για ολόκληρη διαχειριστική περίοδο".
4. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, κατά τα εκτιθέμενα στην προσβαλλόμενη απόφαση, η αναιρεσείουσα εταιρεία, έχουσα αντικείμενο εργασιών την εισαγωγή και χονδρική πώληση ειδών τροφίμων, ετήρησε κατά το διαχειριστικό έτος 1991 βιβλία και στοιχεία Γ΄ κατηγορίας του Κώδικος Φορολογικών Στοιχείων. Κατά τον προσωρινό φορολογικό έλεγχο των βιβλίων της που διενεργήθηκε στις 19.5.1994 διαπιστώθηκε ότι είχε καταχωρίσει σ΄ αυτά το υπ΄ αριθμόν 15/25.6.1991 τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών του Σπ..... Μα......, αξίας 14.850.000 δραχμών και φόρου προστιθέμενης αξίας (18%) 2.673.000 δραχμών (συνολικά 17.523.000 δραχμών) για "χωματουργικές εργασίες - εκσκαφές και ισοπέδωση γηπέδου" στην ιδιόκτητη εγκατάστασή της στην οδό Τατ.... (αρ. 385) των Αχαρνών και ότι το ποσό αυτό του φόρου περιελαμβάνετο στο συνολικό ποσό φόρου προστιθέμενης αξίας το οποίο, ως πιστωτικό υπόλοιπο, είχε επιστραφεί σ΄ αυτήν, κατόπιν αιτήσεώς της, με το Τ.Α.Φ.Ε. 94/12.9.1991. Όπως προέκυπτε από το υπ΄ αριθμόν 44/21.4.1994 έγγραφο της Α΄ Δ.Ο.Υ. Κερκύρας, το εν λόγω τιμολόγιο ήταν ένα από τα 37 πλαστά τιμολόγια στα οποία εφέρετο ως εκδότης η επιχείρηση χωματουργικών εργασιών του Σπ...... Μα....... με έδρα σε διάφορες διευθύνσεις της Κερκύρας, στις οποίες ουδέποτε αυτός ανευρέθη και από τις οποίες η μία ήταν ανύπαρκτη. Το τιμολόγιο αυτό, όπως και τα υπόλοιπα, έφερε διάτρηση, η οποία δεν προήρχετο από την διατρητική μηχανή της εμφανιζόμενης σ΄ αυτό ως αρμόδιας Δημόσιας οικονομικής Υπηρεσίας (Α΄ Δ.Ο.Υ. Κερκύρας), οι δε αριθμοί φορολογικού μητρώου της επιχειρήσεως του Σπ....... Μα....... ήσαν ανύπαρκτοι. Κατόπιν αυτών, και εν όψει του ότι στα βιβλία της αναιρεσείουσας είχε ήδη καταχωρισθεί το υπ΄ αριθμόν 27/1.1.1989 τιμολόγιο αξίας 2.500.000 δραχμών και φόρου προστιθέμενης αξίας 400.000 δραχμών (συνολικά 2.900.000 δραχμών) για εργασίες εκσκαφών στο ακίνητο της αναιρεσείουσας το Νοέμβριο του έτους 1989, ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε.Ε. Αθηνών με την ένδικη πράξη του κατελόγισε εις βάρος της αναιρεσείουσας εταιρείας το ποσό του φόρου, το οποίο είχε επιστραφεί σ΄ αυτήν βάσει του ως άνω τιμολογίου, καθώς και ισόποση προσαύξηση λόγω ανακριβείας της σχετικής εκκαθαριστικής δηλώσεως με την αιτιολογία ότι το τιμολόγιο αυτό ήταν πλαστό και ότι οι χωματουργικές εργασίες, για τις οποίες είχε εκδοθεί, δεν είχαν πραγματοποιηθεί. Με την προσφυγή της, κατ΄ αποδοχή της οποίας ακυρώθηκε πρωτοδίκως η καταλογιστική του φόρου πράξη, η αναιρεσείουσα είχε ισχυρισθεί ότι το υπ΄ αρθμόν 27/1.11.1989 τιμολόγιο είχε εκδοθεί για τις εκσκαφές προς ανέγερση του κτιρίου των εγκαταστάσεών της βάσει της υπ΄ αριθμόν 188/1989 οικοδομικής αδείας της Πολεοδομίας Αχαρνών, ότι το επίμαχο τιμολόγιο ε(χε εκδοθεί για πραγματική συναλλαγή με τον Σπ....... Μα........ και αφορούσε απομένουσες εργασίες διαμορφώσεως του περιβάλλοντος χώρου της εγκαταστάσεώς της, ότι το τιμολόγιο αυτό είχε όλες τις ενδείξεις της νομιμότητός του και ότι υπέβαλε μήνυση εναντίον του Σπ....... Μα....... για απάτη. Με το υπόμνημα δε επί της προσφυγής ανέφερε ότι η απόδειξη του ότι ο εκδότης του τιμολογίου Σπ........ Μα....... ήταν υπαρκτό πρόσωπο προέκυπτε από την προσαγόμενη σε αντίγραφο υπ΄ αριθμό 4798848-1 επιταγή της Γενικής Τράπεζας με ημερομηνία εκδόσεως την 18.7.1991 αξίας 1.039.000 δραχμών την οποία αυτός είχε εισπράξει με τα ίδια στοιχεία που είχε αναγράψει στο τιμολόγιό του. Με την προσβαλλόμενη απόφαση, το διοικητικό εφετείο, λαμβάνοντας υπόψη ότι το εν λόγω τιμολόγιο φέρει διάτρηση που δεν προέρχεται από την διατρητική μηχανή της Α΄ Δ.Ο.Υ. Κερκύρας, ότι δεν υφίσταται σχετική καταχώριση στα βιβλία θεωρήσεως βιβλίων και στοιχείων Κ.Φ.Σ. της Δημοσίας αυτής Οικονομικής Υπηρεσίας, ότι οι αριθμοί φορολογικού μητρώου που χρησιμοποιούσε ο εκδότης του ως άνω τιμολογίου είναι ανύπαρκτοι και ότι αυτός δεν είχε ανευρεθεί στις διευθύνσεις οι οποίες ανεγράφοντο στα τιμολόγια που είχε εκδώσει, έκρινε ότι η επιχείρηση η οποία εφέρετο ως εκδότης του επίμαχου τιμολογίου ήταν εικονική και, επομένως, ήσαν, επίσης, εικονικά τόσο το εν λόγω τιμολόγιο όσο και η σχετική συναλλαγή και ότι, κατ΄ ακολουθίαν τούτων, νομίμως η φορολογική αρχή είχε θεωρήσει ανύπαρκτη την αναφερόμενη στο τιμολόγιο αυτό δαπάνη της αναιρεσείουσας και είχε καταλογίσει εις βάρος της αναιρεσείουσας το ποσό του φόρου που είχε επιστραφεί σ΄ αυτήν τα δε περί του αντιθέτου υποστηριζόμενα από την εταιρεία έπρεπε να απορριφθούν ως αβάσιμα.
5. Επειδή, η διαπίστωση και μόνο ότι ο εκδότης πλαστού τιμολογίου είναι ανύπαρκτο φορολογικώς πρόσωπο αρκεί καταρχήν για την απόδειξη της εικονικότητος της συναλλαγής που προκύπτει από το τιμολόγιο αυτό και τον καταλογισμό του φόρου προστιθέμενης αξίας, ο οποίος επεστράφη στον λήπτη του τιμολογίου, ανεξαρτήτως της συνδρομής ή μη των κατά το άρθρο 31 παρ. 1 περ. ζ΄ του Ν. 1591/1986 προϋποθέσεων στοιχειοθετήσεως του ποινικού αδικήματος της φοροδιαφυγής, εκτός αν ο λήπτης του τιμολογίου ισχυρισθεί και αποδείξει την πραγματοποίηση της συναλλαγής με το πρόσωπο που φέρεται ως εκδότης του τιμολογίου έναντι της αναγραφόμενης στο τιμολόγιο δαπάνης αποδεικνύοντας έτσι την καλή του πίστη ως προς την λήψη του τιμολογίου και την καταχώρισή του στα βιβλία του. Συνεπώς, αβασίμως προβάλλεται ότι το διοικητικό εφετείο εξέφερε την κρίση του κατά παράβαση του ως άνω άρθρου 31 παρ. 1, περ. ζ΄ του Ν. 1591/1986 είναι όμως βάσιμος, και πρέπει να γίνει δεκτός, ο λόγος αναιρέσεως περί πλημμελούς αιτιολογήσεως της κρίσεως περί της εικονικότητος της συναλλαγής. Και τούτο, διότι, μολονότι η αναιρεσείουσα είχε προβάλει ισχυρισμούς που απεδείκνυαν, κατ΄ αυτήν, την καλή της πίστη στην προκειμένη περίπτωση, οι οποίοι και παρατίθενται στην προσβαλλόμενη απόφαση, το διοικητικό εφετείο έκρινε εικονική τη συναλλαγή από την έλλειψη φορολογικής υποστάσεως του εκδότη του τιμολογίου χωρίς να προκύπτει από την προσβαλλόμενη απόφαση η αιτιολογία με την οποία το διοικητικό εφετείο απέρριψε τους ως άνω ισχυρισμούς της αναιρεσείουσας. Επομένως, για το λόγο αυτό, πρέπει η προσβαλλόμενη απόφαση να αναιρεθεί και η υπόθεση, χρήζουσα διευκρινίσεως κατά το πραγματικό, να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.
