Συμβουλίου της Επικρατείας (Τμήματος Β΄)
Αριθ. απόφασης 358/2000
Προεδρεύων: Ηλίας Παπαγεωργίου, Σύμβουλος
Εισηγήτρια: Σ. Βιτάλη, Πάρεδρος
Δικηγόρος: Στεφ. Δέτσης, Πάρεδρος Ν.Σ.Κ.

Έκπτωση δαπανών. Λογιστικές διαφορές. Αποδοχές προσωπικού για τις οποίες δεν καταβλήθηκαν ασφαλιστικές εισφορές: Η φορολογική αρχή, προκειμένου να καθορίσει το καθαρό εισόδημα από την άσκηση επιχείρησης, δεν μπορεί να αφαιρέσει από τα ακαθάριστα έσοδα αυτής αποδοχές του προσωπικού (μισθούς, ημερομίσθια κ.λ.π.) για τις οποίες δεν καταβλήθηκαν ασφαλιστικές εισφορές, εκτός εάν, στη συγκεκριμένη περίπτωση, προβληθεί και αποδειχθεί από τον φορολογούμενο ότι συντρέχει λόγος απαλλαγής του, εν όλω ή εν μέρει, από την υποχρέωση καταβολής εισφορών.

Όμοια και η Στε 362/2000

.................................................................................

3. Επειδή, από το συνδυασμό των διατάξεων του άρθρου 4 εδαφ. α' του Ν.Δ. 3843/1958 και των άρθρων 25 παρ. 1 εδαφ. α' και 35 παρ. 1 εδαφ. α' του Ν.Δ. 3323/1955 συνάγεται ότι, μεταξύ των δαπανών που αφαιρούνται από τα ακαθάριστα έσοδα ανώνυμης εταιρείας, περιλαμβάνονται τα ποσά τα καταβαλλόμενα για μισθοδοσία ή αμοιβή του προσωπικού της, έστω και αν εκείνοι προς τους οποίους γίνεται η καταβολή είναι και μέλη του διοικητικού συμβουλίου της εταιρείας, όχι όμως και οι αμοιβέςτωνδιοικητικών συμβούλων, εφόσον δεν αποτελούν μισθό ή αμοιβή για υπηρεσίες που εξέρχονται από τον κύκλο των καθηκόντων τους. (ΣτΕ 3897/89, 3654/84, 420/92). Εξ άλλου, στο τελευταίο εδάφιο (ήδη προτελευταίο) της παρ. 9 του άρθρου 26 του ΑΝ.Ν.1846/1951 «περί Κοινωνικών Ασφαλίσεων» (Φ. 179 Α') που προστέθηκε με την παρ. 3 του άρθρου 7 του Ν.Δ.4104/1960 (φ.147 Α'), ορίζεται ότι «ο Οικονομικός Έφορος δια τον καθορισμόν των κερδών του υποκειμένου εις φόρον εισοδήματος φυσικού ή νομικού προσώπου δεν υποχρεούται να συνυπολογίση, ως πραγματοποιηθείσας δαπανάςεκ μισθών και ημερομισθίων ποσά, εφ' ων δεν κατεβλήθησαν οι υπέρ του ΙΚΑ ή ετέρου ασφαλιστικού οργανισμού ασφαλιστικαί εισφοραί, εκτός εάν υπό της κειμένης νομοθεσίας προβλέπεται μερική ή ολική απαλλαγή από της υποχρεώσεως καταβολής εισφορών». Κατά την έννοια της τελευταίας αυτής διατάξεως, η οποία αποβλέπει στην εξασφάλιση της καταβολής των ασφαλιστικών εισφορών υπέρ του Ι.Κ.Α. ή άλλου ασφαλιστικού οργανισμούς η φορολογική αρχή, προκειμένου να καθορίσει το καθαρό εισόδημα από την άσκηση επιχειρήσεως, δεν μπορεί να αφαιρέσει από τα ακαθάριστα έσοδα της αποδοχές του προσωπικού (μισθούς, ημερομίσθια κλπ), για τις οποίες δεν καταβλήθηκαν ασφαλιστικές εισφορές, εκτός αν στη συγκεκριμένη περίπτωση προβληθεί και αποδειχθεί από το φορολογούμενο ότι συντρέχει λόγος απαλλαγής του, εν όλω ή εν μέρει, από την υποχρέωση καταβολής εισφορών. (ΣτΕ 3992/89, 3186/89, 427/89).

4. Επειδή, το κατά το υπό κρίση έτος εισόδημα της αναιρεσίβλητης εταιρείας η οποία ασχολείται με την παραγωγή υφασμάτων, καμβάδων και εργόχειρων, την αποτύπωση σχεδίων πάνω σε καμβάδες κλπ προσδιορίστηκε από τη φορολογική αρχή λογιστικώς, με την προσθήκη στα εκ των βιβλίων της προκύπτοντα αποτελέσματα λογιστικών διαφορών, η κρινόμενη αίτηση δε αφορά σε μία από τις διαφορές αυτές.

5.Επειδή, κατά τα εκτιθέμενα στην προσβαλλομένη απόφαση, η φορολογική αρχή προσέθεσε στα αποτελέσματα της χρήσεως ποσό 540.000 δραχμών, το οποίο είχε καταβληθεί από την εταιρεία προς το μέλος του Διοικητικού της Συμβουλίου Ελισάβετ Σούλ.....», με την αιτιολογία ότι το μέλος αυτό, κατ' αντίθεση προς ότι συνέβαινε με τα λοιπά μέλη ιδίου του Συμβουλίου, δεν ήταν ασφαλισμένο σε κάποιο ασφαλιστικό φορέα, η αμοιβή δε αυτή κατεβλήθη στη εν λόγω Σύμβουλο για πραγματικές υπηρεσίες που προσέφερε στην εταιρεία πέραν των καθηκόντων της, ως μέλους του Δ.Σ. αυτής. Το διοικητικό εφετείο, κατ΄ αποδοχή σχετικού λόγου εφέσεως του Δημοσίου, εδέχθη, εν αντιθέσει προς το διοικητικό πρωτοδικείο, ότι εφόσον η εν λόγω δαπάνη αποτελεί αμοιβή για την παροχή από την ανωτέρω Σύμβουλο υπηρεσιών εξερχoμένων των καθηκόντων της ως μέλους του Δ.Σ. της εταιρείας, η δε παραγωγικότητά της είναι δεδομένη λόγω των προσφερθεισών υπηρεσιών (σχεδιασμός, αποτύπωση σχεδίων σε ύφασμα), ήταν κατ' αρχήν αφαιρετέα από τα ακαθάριστα έσοδα της εταιρείας. Το Διοικητικό Εφετείο δέχθηκε ειδικότερα ότι η μη υπαγωγή της εν λόγω Συμβούλου στην ασφάλιση κάποιου ασφαλιστικού φορέως δεν εκώλυε την αναγνώριση της δαπάνης προς έκπτωση με τη σκέψη ότι η σύμβαση μισθώσεως εργασίας είναι κατά νόμο άτυπη και συνεπώς η ύπαρξή της κρίνεται από ουσιαστικά και όχι τυπικά κριτήρια. Εξ άλλου το ίδιο δικαστήριο δέχθηκε περαιτέρω ότι ναι μενδεν αναγνωρίζεται έκπτωση δαπάνης μισθοδοσίας για ­υπηρεσιών με σχέση εξηρτημένης εργασίας αν δεν έχουν καταβληθεί οι αντίστοιχες ασφαλιστικές εισφορές, πλην όμως η φορολογική αρχή ουδόλως προέβαλε ότι η εν λόγω Σύμβουλος ήταν ασφαλισμένη στο Ι.Κ.Α. και όχι σε άλλο ασφαλιστικό φορέα, όπως το Τ.Α.Ε., στο οποίο άλλωστε ασφαλίστηκε μεταγενέστερα. Η κρίση αυτή της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, ανεξάρτητα από τις ανωτέρω ειδικώτερες αιτιολογίες στις οποίες φέρεται στηριζομένη, είναι πλημμελώς αιτιολογημένη διότι δεν περιγράφονται σ' αυτή ποιες ακριβώς ήταν και σε τι ειδικότερα συνίσταντο οι προς την εταιρεία παρασχεθείσες υπηρεσίες της ως άνω Συμβούλου της, και ειδικώτερα αν αυτές παρεσχέθησαν στο πλαίσιο συμβάσεως ή σχέσεως εξηρτημένης εργασίας, ώστε να είναι εφικτός ο αναιρετικός έλεγχος της ορθής εφαρμογής του νόμου από το δικαστήριο της ουσίας ως προς το ζήτημα της υπαγωγής της εν λόγω Συμβούλου στην ασφάλιση λόγω της παροχής των ανωτέρω υπηρεσιών της. Για το λόγο συνεπώς αυτό ο οποίος βασίμως προβάλλεται με την κρινόμενη αίτηση, η προσβαλλόμενη απόφαση πρέπει να αναιρεθεί εν μέρει, καθ΄ ο μέρος αφορά στην ως άνω λογιστική διαφορά, η δε υπόθεση η οποία χρειάζεται διευκρίνηση κατά το πραγματικό πρέπει να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.