Συμβουλίου της Επικρατείας (Β΄ τμήματος)
Αριθ. απόφασης: 65/2000
Πρόεδρος: Φ. Στεργιόπουλος, Αντιπρόεδρος ΣτΕ,
Εισηγήτρια: Ε. Αναγνωστοπούλου, Πάρεδρος ΣτΕ
Δικηγόροι: Θ. Ψυχογυιός, Παρ. Ν.Σ.Κ., Π. Κωστόπουλος

Επί μη τήρησης ή μη έκδοσης ορισμένων βιβλίων και στοιχείων του Κ.Φ.Σ. - Λογιστικός προσδιορισμός: Δεν αποκλείεται ο λογιστικός προσδιορισμός των αποτελεσμάτων επιχείρησης και αν ακόμη συντρέχει παράλειψη τήρησης ή έκδοσης ορισμένων βιβλίων ή στοιχείων που προβλέπονται από τον Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων, εφόσον, στην περίπτωση αυτή, κατά τη σχετική αιτιολογημένη ουσιαστική κρίση του διοικητικού δικαστηρίου, παρά την παράλειψη αυτή, είναι εφικτές οι ελεγκτικές επαληθεύσεις.

Δεκτή αίτηση αναίρεσης του Δημοσίου.

(Όμοιες οι 63, 66 και 67/2000 αποφάσεις Σ.τ.Ε.)

[...] 2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της υπ΄ αριθ. 3022/1992 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία, κατόπιν αποδοχής εφέσεως του αναιρεσιβλήτου κατά της υπ΄ αριθ. 4367/1991 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, εξαφανίστηκε η απόφαση αυτή και στη συνέχεια, κατ΄ αποδοχήν προσφυγής του ίδιου, ακυρώθηκαν το υπ΄ αριθ. 498/1989 φύλλο ελέγχου φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 1984, καθώς και η υπ΄ αριθ. 34/1989 πράξη επιβολής προστίμου του Ν. 820/1978 που είχε εκδώσει ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. ΙΘ΄ Αθηνών. Με την πρωτόδικη απόφαση είχε γίνει εν μέρει δεκτή η προσφυγή και είχε μεταρρυθμιστεί η ανωτέρω πράξη επιβολής προστίμου.

3. Επειδή, κατά την παρ. 1 του άρθρου 33α του Ν.Δ. 3323/1955 "περί φορολογίας του εισοδήματος" (Α΄ 214), όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 9 του Ν. 814/1978 (Α΄ 144), "ο προσδιορισμός του καθαρού κέρδους των εμπορικών επιχειρήσεων ενεργείται κατά τας επομένας διακρίσεις: α) Επί τηρουσών επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία τρίτης και τέταρτης κατηγορίας του Κώδικος Φορολογικών Στοιχείων το καθαρόν κέρδος εξευρίσκεται λογιστικώς επί τη βάσει των δεδομένων των βιβλίων και στοιχείων τούτων δι΄ εκπτώσεως εκ των ακαθαρίστων εσόδων των εν άρθρω 35 αναφερομένων εξόδων β)... γ) Επί των λοιπών επιχειρήσεων των τηρουσών βιβλία και στοιχεία πρώτης ή δευτέρας κατηγορίας του Κώδικος Φορολογικών Στοιχείων, ως και επί των επιχειρήσεων, αίτινες δεν τηρούν βιβλία και στοιχεία ή τηρούν τοιαύτα κατωτέρας της προσηκούσης κατηγορίας ή τηρούν ανακριβή ή ανεπαρκή βιβλία και στοιχεία και εφόσον εις την τελευταίαν ταύτην περίπτωσιν η ανεπάρκεια καθιστά αδύνατον την διενέργειαν των ελεγκτικών επαληθεύσεων, το καθαρόν κέρδος προσδιορίζεται εξωλογιστικώς κατά τα εν άρθρω 36 οριζόμενα" και κατά την παράγραφο 2 του ίδιου άρθρου, "δεν θίγεται το κύρος των βιβλίων της επιχειρήσεως, οσάκις αι διαπιστώσεις του Οικονομικού Εφόρου περιορίζονται: α) Εις παρατυπίας οφειλομένας εις παραδρομήν ή συγγνωστήν πλάνην και β) εις λάθη ή παραλείψεις, εφόσον αύται δεν οφείλονται εις πρόθεσιν του υποχρέου προς απόκρυψιν κερδών και δεν επηρεάζουν ουσιαστικώς τα αποτελέσματα της επιχειρήσεως". Εξάλλου, κατά την παρ. 2 του άρθρου 34 του Ν.Δ. 3323/1955, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 10 του Ν. 814/1978, "ο προσδιορισμός των ακαθαρίστων εσόδων των εμπορικών επιχειρήσεων ενεργείται ως ακολούθως: α) Επί τηρουσών επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία δευτέρας ή τρίτης ή τετάρτης κατηγορίας του Κώδικος Φορολογικών Στοιχείων, τα ακαθάριστα έσοδα εξευρίσκονται βάσει των δεδομένων των βιβλίων και στοιχείων τούτων, β)... γ) Επί μη τηρουσών βιβλία και στοιχεία του Κώδικος Φορολογικών Στοιχείων ή τηρουσών τοιαύτα ανεπαρκή ή ανακριβή ή κατωτέρας της προσηκούσης κατηγορίας, τα ακαθάριστα έσοδα προσδιορίζονται εξωλογιστικώς επί τη βάσει των υπό του Οικονομικού Εφόρου διατιθεμένων στοιχείων και πληροφοριών περί της εκτάσεως της συναλλακτικής δράσεως της επιχειρήσεως και των εν γένει συνθηκών λειτουργίας αυτής. ... ". Από τις διατάξεις αυτές συνάγεται ότι για την απόρριψη των βιβλίων και στοιχείων της φορολογουμένης επιχειρήσεως και τον εξωλογιστικό προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματός της δεν είναι αρκετή οποιαδήποτε ανωμαλία ή πλημμέλεια τούτων, αλλ΄ απαιτείται οι διαπιστούμενες πλημμέλειες να καθιστούν αδύνατη τη διενέργεια των ελεγκτικών επαληθεύσεων και ανέφικτο το λογιστικό προσδιορισμό των οικονομικών αποτελεσμάτων της, σύμφωνα με τη σχετική αιτιολογημένη κρίση της φορολογικής αρχής ή, σε περίπτωση αμφισβητήσεως, του αρμόδιου διοικητικού δικαστηρίου. Ο λογιστικός δε αυτός προσδιορισμός δεν αποκλείεται και αν ακόμη συντρέχει παράλειψη τηρήσεως ή εκδόσεως ορισμένων βιβλίων ή στοιχείων που προβλέπονται από τον Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων, εφόσον, και στην περίπτωση αυτή, κατά τη σχετική αιτιολογημένη ουσιαστική κρίση του διοικητικού δικαστηρίου, παρά την παράλειψη αυτή, είναι εφικτός ο λογιστικός προσδιορισμός του αποτελέσματος.

4. Επειδή, εξάλλου, στην περ. ιγ΄ του άρθρου 49 του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων (Π.Δ. 99/1977, Α΄ 34), η οποία προστέθηκε με την παρ.1 του άρθρου 2 της από 18.5.1977 πράξεως νομοθετικού περιεχομένου του Προέδρου της Δημοκρατίας (Α΄ 136), που κυρώθηκε με το Ν. 625/1977 (Α΄ 180), προβλέπεται ότι ο Υπουργός των Οικονομικών μπορεί με αποφάσεις του να "υποχρεοί όλους τους επιτηδευματίας ή και ενίους μόνον τούτων εις ολόκληρον την χώραν ή εις τμήματα ταύτης εις την τήρησιν ειδικών βιβλίων και την έκδοσιν ειδικών στοιχείων δι΄ απάσας τας επαγγελματικάς συναλλαγάς των ή και δια τμήμα μόνον τούτων και ορίζει τα του τρόπου τηρήσεως και εκδόσεως αυτών". Με βάση την εξουσιοδότηση της ως άνω διατάξεως εκδόθηκε η υπ΄ αριθ. Σ. 3537/37/20.6.1979 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών "Περί ειδικών βιβλίων και στοιχείων ορισμένων κατηγοριών επιτηδευματιών" (Β΄ 631), στην παρ. 2 της οποίας, όπως αυτή τροποποιήθηκε με την παράγραφο 2 της υπ΄ αριθ. Σ.5589/63/20.9.1979 αποφάσεως του Υπουργού Οικονομικών "Περί τροποποιήσεως και συμπληρώσεως της αποφάσεως Σ.3537/37/20.6.1979.." (Β΄ 933), ορίζονται τα εξής: "Ο επιτηδευματίας που διατηρεί επιχείρηση πωλήσεως μεταχειρισμένων αυτοκινήτων και μοτοσυκλετών για λογαριασμό του ή για λογαριασμό τρίτου, ως και ο επιτηδευματίας που διατηρεί συνεργείο επισκευής και συντηρήσεως αυτοκινήτων, μοτοσυκλετών, εκσκαφέων, γεωργικών και λοιπών μηχανημάτων, τηρεί και θεωρημένο βιβλίο εισερχομένων αυτοκινήτων, μοτοσυκλετών κλπ., στο οποίο καταχωρεί για κάθε αυτοκίνητο κλπ. τη χρονολογία της "εισόδου και εξόδου, ως και τον αριθμό κυκλοφορίας του, και, εφόσον δεν υπάρχει τέτοιος αριθμός, το είδος του αυτοκινήτου κλπ., το ονοματεπώνυμο του κατόχου και τη διεύθυνσή του...". Με τα δεδομένα αυτά, η ανωτέρω απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, όπως τροποποιήθηκε, βρίσκει αυτοτελές εξουσιοδοτικό έρεισμα στην προαναφερθείσα διάταξη της Πράξεως Νομοθετικού Περιεχομένου του Προέδρου της Δημοκρατίας που κυρώθηκε νομοθετικά και της οποίας οι ρυθμίσεις κατέστησαν ρυθμίσεις νόμου και μάλιστα αναδρομικά από τότε που δημοσιεύθηκε στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως (βλ. ΣτΕ 895/1989).

5. Επειδή, όπως προκύπτει από την προσβαλλόμενη απόφαση, ο αναιρεσίβλητος κατά την ένδικη διαχειριστική περίοδο (1.1.1983 - 31.12.1983) ασχολήθηκε με την εμπορία αυτοκινήτων καινούργιων και μεταχειρισμένων, κυρίως καινούργιων. Τα αυτοκίνητα αυτά αγόραζε από αντιπροσωπείες και εμπόρους του εσωτερικού και ενεργούσε λιανικές πωλήσεις. Για την παρακολούθηση των εργασιών της επιχειρήσεώς του τήρησε βιβλία τετάρτης κατηγορίας του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων. Η φορολογική αρχή έκρινε ανεπαρκή τα βιβλία του και προσδιόρισε τεκμαρτώς το εισόδημά του, για τους εξής λόγους: "α) τη μη τήρηση από τον αναιρεσίβλητο βιβλίου εισερχομένων αυτοκινήτων για τις πωλήσεις μεταχειρισμένων αυτοκινήτων, σύμφωνα με την υπ΄ αριθ. Σ.3537/37/1979 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών" και "β) τη μη επαναθεώρηση, σύμφωνα με την παρ. 23 του άρθρου 7 του Ν. 1160/1981, oρισμένων στοιχείων (δελτίων αποστολής κλπ.)". Το πρωτοβάθμιο δικαστήριο προέβη επίσης σε εξωλογιστικό προσδιορισμό των αποτελεσμάτων του αναιρεσιβλήτου. Με την έφεσή του κατά της πρωτόδικης αποφάσεως και το υπόμνημά του επ΄ αυτής, όπως αναφέρεται στην προσβαλλόμενη απόφαση, ο αναιρεσίβλητος ισχυρίστηκε ότι "μη νόμιμα η φορολογική αρχή προέβη στον εξωλογιστικό προσδιορισμό του εισoδήματός του κατά το κρινόμενο οικονομικό έτος με βάση τις πιο πάνω παραλείψεις, καθόσον, ειδικώτερα όσον αφορά α) στη μη τήρηση βιβλίου εισερχομένων αυτοκινήτων, όλα τα αυτοκίνητα που εμπορεύτηκε, μεταχειρισμένα ή μη, αναγράφονταν με πλήρη στοιχεία στο βιβλίο "Γενικό ημερολόγιο - καθολικό" και στο τέλος της χρήσεως στο "Βιβλίο απογραφών και ισολογισμών", χωρίς να διαπιστωθεί καμιά διαφορά στα αυτοκίνητα που αγοράστηκαν και πωλήθηκαν, με αποτέλεσμα να είναι ευχερείς οι λογιστικές επαληθεύσεις, δεδομένου μάλιστα του ότι ο ίδιος ο έλεγχος δέχθηκε ότι ήταν άρτιες οι εγγραφές επί των πωλήσεων, προμηθειών, αγορών, αθροίσεων, πιστωτικών υπολοίπων κλπ.". Επίσης, με τα ίδια δικόγραφα, όπως αναφέρεται στην προσβαλλόμενη απόφαση, ο αναιρεσίβλητος ισχυρίστηκε ότι "το άρθρο 13 του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων δεν αναφέρει τίποτε σχετικά με την υποχρέωση επιτηδευματιών που ασχολούνται με την εμπορία αυτοκινήτων να τηρούν βιβλία εισερχομένων αυτοκινήτων, ενώ με υπουργική απόφαση δεν είναι νόμιμη η τροποποίηση διατάξεων του Π.Δ. 99/1977 χωρίς νομοθετική εξουσιοδότηση". Το δικάσαν διοικητικό εφετείο δέχθηκε ότι "οι ισχυρισμοί αυτοί του εκκαλούντος είναι νόμιμοι και βάσιμοι" και, περαιτέρω, ότι "κακώς και παρά τον νόμο κρίθηκαν από την Φορολογική αρχή τα βιβλία του ανεπαρκή και εχώρησε από μέρους της εξωλογιστικός προσδιορισμός των αποτελεσμάτων της κρινόμενης χρήσης", χωρίς (άλλη) αιτιολογία.

6. Επειδή, σύμφωνα με τα προεκτιθέμενα σε προηγούμενη σκέψη, η υποχρέωση τηρήσεως θεωρημένου βιβλίου εισερχομένων αυτοκινήτων από τον επιτηδευματία που διατηρεί επιχείρηση πωλήσεως μεταχειρισμένων αυτοκινήτων, προβλέπεται από την υπ΄ αριθ. Σ. 3537/37/20.6.1979 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, όπως τροποποιήθηκε με την υπ΄ αριθ. Σ. 5589/63/20.9.1979 απόφαση του ίδιου Υπουργού, η οποία εκδόθηκε βάσει έγκυρης νομοθετικής εξουσιοδοτήσεως. Ήταν, συνεπώς, νόμω αβάσιμος ο σχετικός ισχυρισμός της εφέσεως και, κατά συνέπεια, εσφαλμένως τον δέχθηκε ως νόμω βάσιμο το δικάσαν διοικητικό εφετείο. Περαιτέρω η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση κατά το σκέλος της με το οποίο δέχθηκε ως βάσιμο τον ισχυρισμό περί μη νόμιμης προσφυγής στον εξωλογιστικό προσδιορισμό με βάση τις διαπιστωθείσες παραλείψεις, είναι ανεπαρκώς αιτιολογημένη διότι το δικάσαν δικαστήριο, εκτός του ότι δεν έχει κρίση ως προς την άλλη πλημμέλεια που αναφέρεται στην αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, δεν προβαίνει στην απαιτούμενη, σύμφωνα με τα εκτιθέμενα σε προηγούμενη σκέψη, αιτιολογημένη κρίση ότι παρά την παράλειψη τηρήσεως του βιβλίου εισερχομένων αυτοκινήτων, ήταν εφικτός στη συγκεκριμένη περίπτωση ο λογιστικός προσδιορισμός των αποτελεσμάτων της επιχειρήσεως του αναιρεσιβλήτου. Για τους λόγους αυτούς βασίμως προβαλλόμενους με την κρινόμενη αίτηση, η προσβαλλόμενη απόφαση πρέπει να αναιρεθεί.

7. Επειδή, μετά την αναίρεση της προσβαλλομένης αποφάσεως, η κρινόμενη υπόθεση που χρειάζεται διευκρίνιση ως προς το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.