Συμβουλίου της Επικρατείας (Τμήματος Β΄)
Αριθ. απόφασης: 716/2002
Πρόεδρος: Φ. Στεργιόπουλος, Αντιπρόεδρος ΣτΕ,
Εισηγητής: Ι. Συμπλής, Σύμβουλος ΣτΕ
Δικηγόροι: Ζ. Τριανταφυλλίδου, Στ. Δέτσης, Πάρεδρος Ν.Σ.Κ.

Φόρος προστιθέμενης αξίας (Ν.1642/1991, `Αρθρο 48)

Επιβολή ειδικού πενταπλασίου προστίμου Φ.Π.Α.: Μόνη η υποβολή εκπρόθεσμης προσωρινής δήλωσης απόδοσης Φ.Π.Α., έστω και αν αυτή έγινε μετά την έκδοση εντολής ελέγχου, δεν αποτελεί "μη νόμιμη ενέργεια" συνεπαγόμενη την επιβολή του εν λόγω προστίμου.

Το πρόστιμο επιβάλλεται στη μεν περίπτωση που πρόκειται για μη νόμιμη έκπτωση φόρου εισροών ή μη νόμιμη επιστροφή φόρου, εφόσον για το σκοπό αυτό χρησιμοποιήθηκαν πλαστά, εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία, στη δε περίπτωση που πρόκειται για μη νόμιμη ενέργεια του υποκειμένου στο φόρο, συνεπεία της οποίας δεν αποδόθηκε στο Δημόσιο ο οφειλόμενος φόρος, εφόσον η μη απόδοση του φόρου επετεύχθη με τη χρήση παρεμφερών προς τα ανωτέρω μέσων.

Το ίδιο πρόστιμο επιβάλλεται και σε κάθε άλλη περίπτωση που έλαβαν χώρα μη νόμιμη έκπτωση, είσπραξη ή μη απόδοση φόρου, ανεξάρτητα από τους λόγους στους οποίους οφείλονταν, εφόσον έγιναν καθ΄ υποτροπή.

Δεκτή αίτηση αναίρεσης φορολογουμένου κατά της 12/1999 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Λάρισας.

[......] 3. Επειδή, στην προστεθείσα με το άρθρο 33 παρ. 1 του Ν.1947/1991 (Α΄ 70) παράγραφο 3 του άρθρου 48 του Ν.1642/1986 (Α΄ 125), όπως αυτή ίσχυε μετά την αντικατάστασή της με το άρθρο 2 παρ. 32 του Ν.2093/1992 (Α΄ 181) και την προσθήκη σ΄ αυτήν τρίτου εδαφίου με το άρθρο 15 παρ. 37 του Ν.2166/1993 (Α΄ 137), ορίζονται τα ακόλουθα:

"Όταν μετά από έλεγχο αποδειχθεί ότι ο υποκείμενος στον φόρο διενήργησε έκπτωση φόρου εισροών ή έλαβε επιστροφή φόρου, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 27 και των εκάστοτε υπουργικών αποφάσεων που ορίζουν τη διαδικασία της επιστροφής αυτής, με βάση πλαστά, εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία ή από οποιαδήποτε μη νόμιμη ενέργεια του υποκείμενου στο φόρο δεν απεδόθη στο Δημόσιο ο φόρος που οφείλεται και εφόσον το ποσό του φόρου αυτού είναι μεγαλύτερο των εκατό χιλιάδων (100.000) δραχμών, επιβάλλεται ειδικό πρόστιμο ισόποσο με το πενταπλάσιο του φόρου που εξέπεσε ή που επιστράφηκε χωρίς να το δικαιούται ή δεν απέδωσε. Το ίδιο πρόστιμο επιβάλλεται σε κάθε άλλη περίπτωση έκπτωσης ή είσπραξης φόρου που δεν δικαιούται η επιχείρηση, ή μη απόδοσης, εφόσον για τη συγκεκριμένη πράξη είναι υπότροπος. Για τα πρόστιμα της παραγράφου αυτής δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 42. Το πρόστιμο της παραγράφου αυτής επιβάλλεται ανεξάρτητα από την υποβολή εκπρόθεσμης συμπληρωματικής εκκαθαριστικής δήλωσης ή εκπρόθεσμης συμπληρωματικής προσωρινής δήλωσης, η οποία υποβάλλεται μετά την ημερομηνία έκδοσης εντολής ελέγχου". Κατά τις διατάξεις αυτές, το πρόστιμο επιβάλλεται στη μεν περίπτωση που πρόκειται για μη νόμιμη έκπτωση φόρου εισροών ή μη νόμιμη επιστροφή φόρου, εφόσον για το σκοπό αυτό χρησιμοποιήθηκαν πλαστά, εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία, στη δε περίπτωση που πρόκειται για μη νόμιμη ενέργεια του υποκειμένου στο φόρο, συνεπεία της οποίας δεν αποδόθηκε στο Δημόσιο ο οφειλόμενος φόρος, εφόσον η μη απόδοση του φόρου επετεύχθη με τη χρήση παρεμφερών προς τα ανωτέρω μέσων. Το ίδιο πρόστιμο επιβάλλεται και σε κάθε άλλη περίπτωση που έλαβαν χώρα μη νόμιμη έκπτωση, είσπραξη ή μη απόδοση φόρου, ανεξάρτητα από τους λόγους στους οποίους οφείλονταν, εφόσον έγιναν καθ΄ υποτροπή. Σε όλες αυτές τις περιπτώσεις το πρόστιμο επιβάλλεται ανεξάρτητα από την υποβολή εκπρόθεσμης συμπληρωματικής (εκκαθαριστικής ή προσωρινής) δηλώσεως μετά την ημερομηνία εκδόσεως εντολής ελέγχου. Επομένως, μόνη η υποβολή εκπρόθεσμης δηλώσεως φόρου προστιθέμενης αξίας, έστω και αν αυτή έγινε μετά την έκδοση εντολής ελέγχου, δεν αποτελεί "μη νόμιμη ενέργεια" κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων, συνεπαγόμενη την επιβολή του εν λόγω προστίμου.

4. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, το Διοικητικό Εφετείο δέχθηκε τα εξής: "Στις 20.10.1994, με βάση τη 1520/20.10.1994 εντολή του Προϊσταμένου της Α΄ ΔΟΥ Βόλου αρμόδιοι εφοριακοί ελεγκτές μετέβησαν στην επιχείρηση της εκκαλούσας (ήδη αναιρεσείουσας) εταιρίας, που ασχολείται με την κατασκευή τεχνικών έργων και τηρεί βιβλία Γ΄ κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (ΚΒΣ), για τη διενέργεια προληπτικού ελέγχου ΚΒΣ και Φ.Π.Α. ως και δηλώσεων Φ.Π.Α. έτους 1994. Όμως ο έλεγχος αυτός ματαιώθηκε για το λόγο ότι η υπεύθυνη της επιχείρησης ισχυρίστηκε ενώπιον των ελεγκτικών οργάνων ότι δεν γνώριζε που βρίσκονταν τα εν λόγω στοιχεία. Την 21.10.1994, δηλαδή την επομένη ημέρα της ματαίωσης του ελέγχου, η εκκαλούσα (ήδη αναιρεσείουσα) εταιρία υπέβαλε στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. προσωρινή δήλωση ΦΠΑ και κατέβαλε τον οφειλόμενο φόρο για τον 4ο μήνα του έτους 1994, ύψους 7.072.816 δραχμών μετά της προσαυξήσεως, λόγω εκπρόθεσμης καταβολής, ποσού 1.768.204 δραχμών. Κατόπιν αυτών, ο Προϊστάμενος της Α΄ ΔΟΥ Βόλου με την προσβαλλόμενη πράξη, επέβαλε σε βάρος της προσφεύγουσας (ήδη αναιρεσείουσας) το ειδικό πρόστιμο του άρθρου 48 παρ. 3 του Ν.1642/1986 , όπως ισχύει (πενταπλάσιο του οφειλόμενου φόρου) συνολικού ποσού 35.364.080 δραχμών (7.072.816 Χ 5), για το λόγο ότι αυτή, μετά την έκδοση εντολής ελέγχου, υπέβαλε εκπροθέσμως προσωρινή δήλωση Φ.Π.Α. περιόδου 1.4-30.4.1994". Κατά της εν λόγω πράξης η ήδη αναιρεσείουσα άσκησε προσφυγή, η οποία απερρίφθη πρωτοδίκως. Έφεση της ήδη αναιρεσείουσας εταιρίας κατά της πρωτοδίκου αποφάσεως, απορρίφθηκε από το διοικητικό εφετείο, με την ήδη προσβαλλομένη απόφασή του, με την αιτιολογία ότι "για την επιβολή του εν λόγω προστίμου αρκεί η υποβολή εκπρόθεσμης προσωρινής δήλωσης Φ.Π.Α., μετά την ημερομηνία εντολής ελέγχου, όπως έγινε στην προκείμενη περίπτωση", η οποία, κατά την κρίση του Διοικητικού Εφετείου, συνιστά μη νόμιμη ενέργεια, κατά την έννοια της παρ. 3 του αρθρ. 48 του Ν.1642/1986 , όπως ίσχυε, "καθόσον αποκαλύπτει αλλά και συνεπάγεται μη απόδοση οφειλομένου Φ.Π.Α.". Η πιο πάνω κρίση της προσβαλλομένης αποφάσεως είναι πλημμελώς αιτιολογημένη, διότι, όπως έχει εκτεθεί σε προηγούμενη σκέψη μόνη η υποβολή εκπρόθεσμης προσωρινής δηλώσεως αποδόσεως φόρου προστιθεμένης αξίας, έστω και αν αυτή έγινε μετά την έκδοση εντολής ελέγχου δεν αποτελεί "μη νόμιμη ενέργεια" κατά την έννοια των διατάξεων της παρ. 3 του άρθρου 48 του Ν.1642/1986, ενώ εξάλλου η φορολογική αρχή δεν επικαλέσθηκε την ύπαρξη υποτροπής, ώστε να τεθεί ζήτημα εφαρμογής του τελευταίου εδαφίου. Για τον λόγο αυτό, βασίμως προβαλλόμενο, πρέπει να αναιρεθεί η προσβαλλομένη απόφαση και η υπόθεση, που χρειάζεται διευκρίνιση ως προς το πραγματικό να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση, παρέλκει δε ως αλυσιτελής η έρευνα των άλλων λόγων αναιρέσεως.