Συμβουλίου της Επικρατείας (Β΄ Τμήματος)
Αριθ.απόφασης: 761/2003

Προεδρεύων: Ηλ. Παπαγεωργίου, Σύμβουλος ΣτΕ,
Εισηγητής: Ι. Γράβαρης, Πάρεδρος ΣτΕ,

Δικηγόροι: Στ. Ηλιού, Παν. Παναγιωτουνάκος, Πάρεδρος Ν.Σ.Κ.

Κώδικας βιβλίων και στοιχείων (Π.Δ. 186/1992, `Αρθρο 36)

Έκδοση προσωρινής πράξης προσδιορισμού αποτελεσμάτων βάσει εγγραφών αφαιρεθέντος βιβλίου εσόδων-εξόδων, χωρίς την τήρηση της διαδικασίας κατάσχεσης: Σε κάθε περίπτωση, κατά την οποία υπάλληλοι Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας, κατά τη διάρκεια φορολογικού ελέγχου στην επαγγελματική εγκατάσταση επιτηδευματία, αφαιρούν από αυτήν βιβλία, έγγραφα και λοιπά εν γένει στοιχεία, απαιτείται ως ουσιώδης τύπος της όλης διαδικασίας και, συνεπώς, ως προϋπόθεση της νομιμότητας της επακολουθούσης τυχόν καταλογιστικής πράξης της φορολογικής αρχής, η σύνταξη από τους ελεγκτές σχετικής έκθεσης κατάσχεσης και η επίδοση αντιγράφου αυτής στον επιτηδευματία.

Δεκτή αίτηση αναίρεσης φορολογουμένου κατά της 3876/1997 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

[.....] 2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της υπ΄ αριθ. 3876/1997 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση της αναιρεσείουσας εταιρείας κατά της υπ΄ αριθ. 7954/1996 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία αυτή απόφαση είχε απορριφθεί προσφυγή της ως άνω εταιρείας κατά της υπ΄ αριθ. 10/1994 προσωρινής πράξης προσδιορισμού αποτελεσμάτων οικονομικού έτους 1994, που είχε εκδοθεί εις βάρος της από τον Προϊστάμενο της ΚΑ΄ Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας Αθηνών.

3. Επειδή, στο άρθρο 36 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων ( Π.Δ. 186/1992, Α΄ 84) ορίζονται τα εξής: "1. Ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. και ο υπάλληλος που ορίζεται από αυτόν δικαιούται, οποιαδήποτε εργάσιμη για τον υπόχρεο ώρα, να λαμβάνει γνώση, να ελέγχει και να θεωρεί όλα τα βιβλία και στοιχεία που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό ή άλλους νόμους, καθώς και αυτά που τηρούνται προαιρετικά από τον υπόχρεο και να λαμβάνει γνώση οποιουδήποτε άλλου βιβλίου, εγγράφου ή στοιχείου και κάθε περιουσιακού στοιχείου που βρίσκεται στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στο κατάστημα κάθε άλλου υπόχρεου . . . 2. ... 3. Αν κατά τη διάρκεια του φορολογικού ελέγχου διαπιστωθεί η ύπαρξη βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων που σχετίζονται με τον έλεγχο, από τα οποία είναι ενδεχόμενο να προκύπτει απόκρυψη φορολογητέας ύλης, κατάσχονται από τον υπάλληλο που ενεργεί τον φορολογικό έλεγχο και παραδίδονται στον αρμόδιο προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ., ο οποίος, εφόσον με βάση αυτά ενεργεί φορολογική εγγραφή, τα διαφυλάσσει μέχρι την τελεσιδικία αυτής. Για τις κατασχέσεις της παραγράφου αυτής εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις των τριών τελευταίων εδαφίων της επομένης παραγράφου. 4. Ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. ή ο αρμόδιος Επιθεωρητής, στις περιπτώσεις που υπάρχουν βάσιμες υπόνοιες ότι στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στο κατάστημα οποιουδήποτε άλλου υπόχρεου αποκρύπτονται βιβλία, έγγραφα, εμπορεύματα ή άλλα στοιχεία, τα οποία ασκούν επιρροή στον ακριβή προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης, μπορεί, με έγγραφό του να ζητήσει από τον Εισαγγελέα Πλημμελειοδικών ... τη συνδρομή ανακριτικού υπαλλήλου για την έρευνα προς ανεύρεση των βιβλίων ή εγγράφων ή εμπορευμάτων ή άλλων στοιχείων, με τη σύμπραξη φοροτεχνικών υπαλλήλων ... Η έρευνα ενεργείται σε οποιαδήποτε για τον υπόχρεο εργάσιμη ώρα. Τα βιβλία, έγγραφα και λοιπά στοιχεία που βρίσκονται, κατάσχονται και παραδίδονται στον αρμόδιο προϊστάμενο Δ.Ο.Υ., ο οποίος, εφόσον με βάση αυτά ενεργεί φορολογική εγγραφή, τα φυλάσσει μέχρι την τελεσιδικία αυτής. Για την έρευνα και την κατάσχεση συντάσσεται έκθεση, η οποία υπογράφεται από αυτούς που διενεργούν την κατάσχεση και τον επιτηδευματία. Αντίγραφο της έκθεσης επιδίδεται στον υπόχρεο, ο οποίος δικαιούται να λάβει αντίγραφα ή φωτοτυπίες των κατασχεθέντων βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων με δαπάνες του. 5. Στις περιπτώσεις των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου αυτού επιτρέπεται η κατάσχεση και των βιβλίων και στοιχείων που τηρούνται με βάση τις διατάξεις του Κώδικα αυτού ... 10. Τα δικαιώματα του αρμοδίου προϊσταμένου Δ.Ο.Υ., που ορίζονται από τις διατάξεις των παραγράφων 1, 3, 6 και 7 του άρθρου αυτού, ενασκούνται παράλληλα και ... από τους Προϊσταμένους της ΥΠ.Ε.Δ.Α.".

4. Επειδή, όπως συνάγεται από τις ανωτέρω διατάξεις, σε κάθε περίπτωση, κατά την οποία υπάλληλοι Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (ή της Υπηρεσίας Ελέγχου Διακινήσεως Αγαθών), κατά τη διάρκεια φορολογικού ελέγχου στην επαγγελματική εγκατάσταση επιτηδευματία, αφαιρούν από αυτήν βιβλία, έγγραφα και λοιπά εν γένει στοιχεία, απαιτείται ως ουσιώδης τύπος της όλης διαδικασίας και, συνεπώς, ως προϋπόθεση της νομιμότητας της επακολουθούσης τυχόν και στηριζόμενης στα εν λόγω στοιχεία καταλογιστικής πράξεως της φορολογικής αρχής, η τήρηση της διαγραφόμενης στις διατάξεις αυτές διαδικασίας κατασχέσεως, απαιτείται δηλαδή να συντάσσεται από τους ελεγκτές σχετική έκθεση κατασχέσεως και να επιδίδεται αντίγραφό της στον επιτηδευματία.

5. Επειδή, εν προκειμένω, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση, η αναιρεσείουσα εταιρεία (με αντικείμενο εργασιών την εκμετάλλευση κινηματογραφικών ταινιών), στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος που υπέβαλε για το ένδικο οικονομικό έτος (1994) διέλαβε ως ακαθάριστα έσοδα ποσόν 290.648.585 δρχ., ως δαπάνες 194.734.585 δρχ. και ως καθαρά κέρδη 95.914.000 δρχ. Από έλεγχο που πραγματοποίησαν όργανα της ΥΠ.Ε.Δ.Α, στην έδρα της εν λόγω εταιρείας διαπιστώθηκε ότι από το τηρούμενο από αυτήν βιβλίο εσόδων εξόδων προέκυπτε για την κρινόμενη χρήση ποσόν δαπανών 28.972.259 δρχ., υπολειπόμενο δηλαδή του κατά τ΄ ανωτέρω δηλωθέντος, κατόπιν αυτού δε, εκδόθηκε εις βάρος της εταιρείας η επίδικη πράξη της φορολογικής αρχής, με την οποία προσετέθη στα κέρδη της η σχετική διαφορά και της επεβλήθη ο αντίστοιχος φόρος εισοδήματος, καθώς και πρόσθετος φόρος για ανακρίβεια της δηλώσεώς της. Προσφυγή της αναιρεσείουσας απορρίφθηκε πρωτοδίκως, έφεσή της δε κατά της πρωτόδικης αποφάσεως απορρίφθηκε ομοίως με την αναιρεσιβαλλομένη. Ειδικότερα, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, το διοικητικό εφετείο, απορρίπτοντας σχετικούς ισχυρισμούς της αναιρεσείουσας, έκρινε ότι νομίμως γίνεται λογιστική αναμόρφωση αποτελεσμάτων με "προσωρινή", όπως ήταν η επίδικη, καταλογιστική πράξη, ότι το επίδικο κατά τ΄ ανωτέρω ποσόν δαπανών ορθώς είχε προστεθεί στα κέρδη της εταιρείας, διότι δεν είχε καταχωρισθεί στο βιβλίο εσόδων-εξόδων της ούτε καλυπτόταν με νόμιμο φορολογικό στοιχείο και, τέλος, ότι νομίμως είχε επιβληθεί και ο πρόσθετος φόρος ανακρίβειας.

Όπως, όμως, συνάγεται από τα δικόγραφα της προσφυγής και της έφεσης της αναιρεσείουσας, η τελευταία είχε, μεταξύ των άλλων, ισχυρισθεί ενώπιον των δικαστηρίων της ουσίας, ότι το πιο πάνω βιβλίο εσόδων-εξόδων της είχε αφαιρεθεί κατά τον έλεγχο των εγκαταστάσεών της από την ΥΠ.Ε.Δ.Α, χωρίς να τηρηθεί η διαδικασία της κατάσχεσης και ειδικότερα, χωρίς να συνταγεί σχετικώς έκθεση κατασχέσεως, συνετάγη δε μόνον "απόδειξη παραλαβής". Ο ισχυρισμός αυτός ήταν ουσιώδης, διότι, υπό τα ανωτέρω δεδομένα, η τυχόν παράλειψη συντάξεως εκθέσεως κατασχέσεως για την αφαίρεση του ως άνω βιβλίου, στο περιεχόμενο του οποίου στηρίχθηκε η έκδοση της επίδικης καταλογιστικής πράξεως, θα είχε καταστήσει την τελευταία άκυρη, σύμφωνα με τα εκτεθέντα στην προηγούμενη σκέψη.

Ως εκ τούτου, η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, με την οποία δεν εξετάσθηκε (όπως, άλλωστε ούτε και πρωτοδίκως είχε εξετασθεί) ο εν λόγω ισχυρισμός, είναι πλημμελώς αιτιολογημένη και πρέπει γι΄ αυτό, όπως βασίμως προβάλλεται με την κρινόμενη αίτηση, να αναιρεθεί, η δε υπόθεση, η οποία χρειάζεται διευκρίνιση ως προς το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση παρέλκει δε, κατόπιν αυτού, η έρευνα των λοιπών λόγων αναιρέσεως.