Συμβουλίου της Επικρατείας (Β΄ Τμήματος)
Αριθ. απόφασης: 877/2002
Πρόεδρος: Φ. Στεργιόπουλος, Αντιπρόεδρος ΣτΕ,
Εισηγητής: Γ. Ανεμογιάννης, Σύμβουλος ΣτΕ
Δικηγόροι: Π. Μηλιαράκης, Σ. Δέτσης, Πάρεδρος Ν.Σ.Κ.

Φορολογία εισοδήματος (Ν. 2238/1994, `Αρθρα 66, 68, Ν.2198/1994,΄Αρθρο 14).

Ι. Φορολογικός έλεγχος. Συμπληρωματική πράξη προσδιορισμού αποτελεσμάτων: Η φορολογική αρχή δικαιούται, και σε περίπτωση που έχει εκδοθεί φύλλο ελέγχου και τούτο έχει καταστεί οριστικό ύστερα από διοικητική επίλυση της διαφοράς (συμβιβασμό) του φορολογουμένου, να εκδώσει και να κοινοποιήσει συμπληρωματικό φύλλο, αν από συμπληρωματικά στοιχεία, τα οποία περιήλθαν μεταγενεστέρως στον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. και τα οποία δεν είχε υπόψη του κατά την έκδοση του αρχικού φύλλου ελέγχου, εξακριβώνεται ότι το εισόδημα του φορολογούμενου είναι ανώτερο από το εισόδημα που έχει περιληφθεί στο αρχικό φύλλο ελέγχου.

ΙΙ. Συμπληρωματικά στοιχεία δεν αποκλείεται να είναι: επίσημα ή ανεπίσημα βιβλία ή στοιχεία που τηρούν τρίτες επιχειρήσεις ή και άλλα έγγραφα άλλης Δ.Ο.Υ. ή άλλης υπηρεσίας, αρμοδίας να διεξάγει σχετικές έρευνες, από τα οποία αποδεικνύεται, κατά την κρίση της φορολογικής αρχής ότι ήταν εικονικά τα τιμολόγια που έχει εκδώσει ο φορολογούμενος. Τα στοιχεία αυτά θεωρούνται συμπληρωματικά, αφού μετά την αποκάλυψη της εικονικότητας έχουν διαφορετικό ουσιαστικό περιεχόμενο, παρότι είχαν τεθεί υπόψη της φορολογικής αρχής πριν την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής.

ΙΙΙ. Σύνταξη έκθεσης ελέγχου: Η φορολογική αρχή, προκειμένου να εκδώσει συμπληρωματικό φύλλο ελέγχου ή συμπληρωματική πράξη προσδιορισμού αποτελεσμάτων, μπορεί είτε να συντάξει την οικεία έκθεση ελέγχου στηριζόμενη μόνο στα έγγραφα που έχουν συντάξει όργανα άλλης φορολογικής αρχής ή άλλης δημόσιας υπηρεσίας, είτε να τη συντάξει αφού διενεργήσει η ίδια έλεγχο στα βιβλία και στοιχεία του φορολογούμενου συνεκτιμώντας και τα ανωτέρω έγγραφα. Η έκδοση συμπληρωματικής πράξης προσδιορισμού μετά την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής δεν έρχεται σε αντίθεση με την αρχή της προστατευομένης εμπιστοσύνης των διοικουμένων.

Απορρίπτει αίτηση αναίρεσης φορολογουμένου κατά της αριθ. 210/1999 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Ιωαννίνων.

[.....] 3. Επειδή, στο άρθρο 14 του Ν.2198/1994 (ΦΕΚ Α΄ 43) ορίζονται τα εξής: "1. Προς το σκοπό της περάτωσης εκκρεμών φορολογικών υποθέσεων, πoυ ανάγονται σε παρελθούσες μέχρι και το έτος 1992 χρήσεις και αφορούν στη φορολογία εισοδήματος και λοιπές φορολογίες σε σχέση με τις επιχειρήσεις και τους ελεύθερους επαγγελματίες, καθορίζεται με απόφαση του Υπουργού Οικoνομικών ειδικός τρόπος επίλυσης των φορολογικών διαφορών που προκύπτουν από τις υποθέσεις αυτές. Με την ίδια απόφαση τoυ Υπουργού Οικονομικών καθoρίζονται ως πρoς την παρoύσα ρύθμιση, κατά παρέκκλιση από τις κείμενες διατάξεις, οι κατηγορίες των υπαγόμενων και εξαιρούμενων φορoλογικών υποθέσεων, οι όροι και οι προϋποθέσεις υπαγωγής και επίλυσης, ο τρόπος προσδιορισμού του βεβαιωτέου φόρου και κάθε συναφούς επιβάρυνσης, ο τρόπος βεβαίωσης, είσπραξης και καταβολής αυτών, όπως και η τυχόν χορήγηση έκπτωσης μέχρι ποσοστού είκοσι τοις εκατό (20%) ανάλογα με το χρόνο εξόφλησης, οι όροι και οι προϋποθέσεις για τυχόν απαλλαγή, ολική ή μερική, από τις πάσης φύσεως κυρώσεως και γενικά ό,τι άλλο είναι αναγκαίο για την υλοποίηση της ρύθμισης αυτής. 2. Στο πλαίσιο της ρύθμισης του παρόντος άρθρου αποστέλλεται στο φορολογούμενο Ειδικό Εκκαθαριστικό Σημείωμα, που περιέχει και το ποσό του φόρου και τις τυχόν συναφείς επιβαρύνσεις, καθώς και τους όρους και τις προϋποθέσεις για την επίλυση και περαίωση της υπόθεσης. Εφόσον ο ενδιαφερόμενος αποδεχθεί ανεπιφύλακτα το περιεχόμενο του ως άνω Ειδικού Εκκαθαριστικού Σημειώματος και ανταποκριθεί στους τυχόν τιθέμενους όρους και προϋποθέσεις, η υπόθεση θεωρείται περαιωθείσα. Για την ως άνω αποδοχή εκ μέρους του φορολογούμενου υπογράφεται σχετική πράξη, επί του Ειδικού Εκκαθαριστικού Σημειώματος, από αυτόν και τον προϊστάμενο της αρμόδιας Δ.Ο.Υ.. Η επίλυση αυτή συνεπάγεται όλα τα αποτελέσματα αμετάκλητης δικαστικής απόφασης και τα καταβληθέντα στο Δημόσιο χρηματικά ποσά, κατ΄ εφαρμογή της ρύθμισης αυτής, δεν αναζητούνται σε καμιά περίπτωση". Κατ΄ εξουσιοδότηση της παρ. 1 του άρθρου 14 του πιο πάνω νόμου εκδόθηκε η 1049691/27.4.1994 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών (ΦΕΚ Β΄ 354/13.5.1994). Στο άρθρο 3 της απόφασης αυτής ορίζονται οι κατηγορίες των φορολογικών υποθέσεων που υπάγονται στις ρυθμίσεις της απόφασης και στο άρθρο 4 ορίζονται οι κατηγορίες των υποθέσεων που εξαιρούνται. Στις τελευταίες περιλαμβάνει και "Κάθε υπόθεση στην οποία προκύπτει αναμφισβήτητα, από έκθεση ελέγχου ή δελτίο πληροφοριών ή άλλο έγγραφο στοιχείο της αρμόδιας ΔΟΥ ή άλλης ΔΟΥ ή της ΥΠΕΔΑ ή άλλης αρχής, η έκδοση ή η λήψη εικονικών ή πλαστών ως προς την ποσότητα ή την αξία ή τον αντισυμβαλλόμενο φορολογικών στοιχείων διακίνησης ή αξίας" (περ. η΄).

Εξάλλου, στις διατάξεις του άρθρου 66 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του Ν. 2238/1994 (ΦΕΚ Α΄ 151), προβλέπονται οι αρμοδιότητες των προϊσταμένων των δημόσιων οικονομικών υπηρεσιών να διενεργούν ελέγχους, μεταξύ άλλων, για να διαπιστώσουν αν είναι ακριβείς οι φορολογικές δηλώσεις που υποβάλλουν οι υπόχρεοι. Περαιτέρω, στην παρ. 1 του άρθρου 68 του ίδιου Κώδικα ορίζεται ότι οι πιο πάνω προϊστάμενοι, με βάση τα αποτελέσματα του ελέγχου, εκδίδουν φύλλα ελέγχου προσδιορισμού του φόρου και στην παρ. 2 του ίδιου άρθρου ορίζονται τα εξής: "Φύλλο ελέγχου και αν ακόμη έγινε οριστικό, δεν αποκλείει την έκδοση και κοινοποίηση συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου, αν: α) από συμπληρωματικά στοιχεία, που περιήλθαν με οποιοδήποτε τρόπο σε γνώση του Προϊσταμένου της δημόσιας Oικονομικής υπηρεσίας, εξακριβώνεται ότι το εισόδημα του φορολογουμένου υπερβαίνει αυτό που έχει περιληφθεί στο προηγούμενο φύλλο ελέγχου ή β) η δήλωση που υποβλήθηκε ή τα έντυπα ή οι καταστάσεις πoυ τη συνοδεύουν αποδεικνύονται ανακριβή. Στις πιο πάνω περιπτώσεις το νέο φύλλο ελέγχου εκδίδεται για το άθροισμα του εισοδήματος που προκύπτει από το προηγούμενο φύλλο ελέγχου, καθώς και αυτού που εξακριβώθηκε με βάση τα πιο πάνω στοιχεία...".

Κατά την έννοια των διατάξεων αυτών, που εφαρμόζoνται και στις πράξεις προσδιορισμού αποτελεσμάτων, για την ταυτότητα του λόγου, όταν έχει εκδοθεί φύλλο ελέγχου και τούτο έχει καταστεί οριστικό ύστερα από διοικητική επίλυση της διαφοράς, όπως είναι η επίλυση που επιτυγχάνεται κατ΄ εφαρμογή του άρθρου 14 του Ν.2198/1994 και της 1049691/27.4.1994 απόφασης του Υπουργού Οικονομικών, δεν αποκλείεται να εκδοθεί και κοινοποιηθεί συμπληρωματικό φύλλο, αν από συμπληρωματικά στοιχεία, τα οποία περιήλθαν μεταγενεστέρως στον Προϊστάμενο της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας και τα οποία ο τελευταίος δεν είχε υπόψη του κατά την έκδοση του αρχικού φύλλου ελέγχου, εξακριβώνεται ότι το εισόδημα του υπόχρεου για καταβολή φόρου είναι ανώτερο από το εισόδημα που έχει περιληφθεί στο αρχικό φύλλο ελέγχου. Τέτοια συμπληρωματικά στοιχεία δεν αποκλείεται να είναι επίσημα ή ανεπίσημα βιβλία ή στοιχεία που τηρούν τρίτες επιχειρήσεις ή και άλλα έγγραφα, όπως έγγραφα άλλης Δ.Ο.Υ. ή άλλης δημόσιας υπηρεσίας, όπως της Τελωνειακής Διεύθυνσης Ελέγχου Οικονομικού Εγκλήματος (ΤΕΔΕΟ), αρμόδιας, μεταξύ άλλων, κατά την παρ. 4 του άρθρου 3 του Π.Δ.89/1991 (39 Α΄), να διεξάγει έρευνες για παράνομες πράξεις που αφορούν την εθνική οικονομία - από τα οποία απoδεικνύεται, κατά την κρίση της φορολογικής αρχής ή των διοικητικών δικαστηρίων, ότι ήταν εικονικά τα τιμολόγια που έχει εκδώσει ο φορολογούμενος (η εικονικότητα μάλιστα αυτή θα είχε ως συνέπεια, κατά την περ. η΄ του άρθρου 4 της πιο πάνω υπουργικής απόφασης, να εξαιρείται η σχετική υπόθεση από τις ρυθμίσεις της απόφασης αυτής) και ότι, συνεπώς, ο φορολογούμενος έχει αποκρύψει εισόδημα.

Με βάση τα συμπληρωματικά στοιχεία, η φορολογική αρχή, προκειμένου να εκδώσει συμπληρωματικό φύλλο ελέγχου ή συμπληρωματική πράξη προσδιορισμού αποτελεσμάτων, μπορεί είτε να συντάξει την οικεία έκθεση ελέγχου στηριζόμενη μόνο στα έγγραφα που έχουν συντάξει όργανα άλλης φορολογικής αρχής ή άλλης δημόσιας υπηρεσίας, είτε να τη συντάξει αφού διενεργήσει η ίδια έλεγχο στα βιβλία και στοιχεία του ελεγχόμενου φορολογουμένου κατά τον έλεγχο δε αυτόν μπορεί να συνεκτιμήσει και τα έγγραφα άλλης δημόσιας, φορολογικής ή μη, αρχής, για τα οποία γίνεται λόγος πιο πάνω. Εξάλλου, κατά την έννοια των πιο πάνω διατάξεων, όταν έχει προσδιοριστεί, κατά τον προβλεπόμενο στο Ν.2198/1994 (άρθρο 14) ειδικό τρόπο, το εισόδημα επιχείρησης που τηρεί βιβλία και στοιχεία δεύτερης κατηγορίας του Κ.Β.Σ. - το καθαρό κέρδος της οποίας προσδιορίζεται εξωλογιστικώς, με βάση τις γενικές διατάξεις των άρθρων 33α παρ. 1 περ. γ΄ του Ν.Δ.3323/1955, όπως το άρθρο αυτό αντικαταστάθηκε με το άρθρο 9 του Ν.814/1978 και 36 παρ. 1 του ίδιου ΝΔ/τος, όπως το πρώτο εδάφιο της παρ. 1 αντικαταστάθηκε με το άρθρο 5 του Ν.Δ.587/1970 (ΦΕΚ Α΄ 143) - και από νέα στοιχεία διαπιστώνεται ότι ήταν εικονικά τα στοιχεία που έχει εκδώσει ο επιχειρηματίας και ότι αυτός έχει αποκρύψει εισόδημα, δεν αποκλείεται, με συμπληρωματικό φύλλο ελέγχου ή συμπληρωματική πράξη, να προσδιοριστεί ξανά, εξωλογιστικώς, το συνολικό εισόδημα της επιχείρησης, ύστερα από συνεκτίμηση των παλαιών και των νέων στοιχείων (ΣτΕ 1426/2000).

4. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, το Διοικητικό Εφετείο δέχτηκε τα εξής: η ήδη αναιρεσείουσα εταιρία έχει συσταθεί στις 9.10.1991 και άρχισε τις εργασίες της από 1.1.1992, με αντικείμενο την εμπορία ελαιολάδου και συναφών ειδών. Κατά το οικονομικό έτος 1993 (προφανώς από παραδρομή αναφερόμενο στην απόφαση ως οικονομικό έτος 1992) τήρησε βιβλίo εσόδων - εξόδων (Β΄ κατηγορίας). Για το οικονομικό έτος αυτό υπέβαλε δήλωση φορολογίας εισοδήματος, με την οποία δήλωσε ακαθάριστα έσοδα από την πώληση ελαιολάδου 468.729.564 δρχ., καθαρά κέρδη 14.999.346 δρχ. και φορολογητέα καθαρά κέρδη 11.249.503 δρχ. Η φορολογική υπόθεση με βάση την πιο πάνω δήλωση περαιώθηκε οριστικά κατά τη διαδικασία του άρθρου 14 του Ν.2198/1994 και της 1049669/27.4.1994 απόφασης του Υπουργού Οικονομικών και το Ελληνικό Δημόσιο αποδέχτηκε τα ακαθάριστα έσοδα που δήλωσε η εταιρία και η τελευταία αποδέχτηκε την επιβολή σε βάρος της επιπλέον φόρου 3.937.328 δρχ. και την έκδοση της 106/29.8.1994 πράξης προσδιορισμού αποτελεσμάτων ειλικρινούς δήλωσης του Προϊσταμένου της ΔΟΥ Ηγουμενίτσας.

Στο μεταξύ, ύστερα από καταγγελία ότι η ήδη αναιρεσείουσα προμήθευε με εικονικά τιμολόγια αγοράς ελαιολάδου τυποποιητές του προϊόντος, οι οποίοι ακολούθως λάμβαναν παρανόμως επιδοτήσεις από την Ευρωπαϊκή Κοινότητα και σε εκτέλεση της 192/5505α/ 21.11.1992 παραγγελίας του Εισαγγελέα Πρωτοδικών Αθηνών, οι Σ.Μ. και Χ.Χ., υπάλληλοι της Τελωνειακής Διευθύνσεως Ελέγχου Οικονομικού Εγκλήματος (ΤΕΔΕΟΕ), στις 19.1.1993 διενήργησαν έλεγχο στα βιβλία και στοιχεία της αναιρεσείουσας. Κατά τον έλεγχο αυτό δεσμεύτηκαν διάφορα στοιχεία της, τα οποία αναφέρονται αναλυτικά στη σχετική έκθεση ελέγχου προσωρινής δέσμευσης που συνέταξαν τα ελεγκτικά όργανα. Από την επεξεργασία των στοιχείων αυτών και τον περαιτέρω έλεγχό τους, οι ελεγκτές της παραπάνω υπηρεσίας (ΤΕΔΕΟΕ) κατέληξαν στο συμπέρασμα ότι η εταιρία είχε εκδώσει 100 εικονικά τιμολόγια αγοράς αγροτικών προϊόντων, όπως αυτά λεπτομερώς απαριθμούνται σε κατάσταση συνημμένη στην από 9.6.1994 πορισματική έκθεση των υπαλλήλων της ΤΕΔΕΟΕΑΠ και Χ.Χ. αντίγραφο της έκθεσης αυτής και φωτοαντίγραφα των πιο πάνω τιμολογίων διαβιβάστηκαν στη ΔΟΥ Ηγουμενίτσας με το 1551/23.5.1996 έγγραφο του Β΄ τμήματος της ΤΕΔΕΟΕ.

Μετά τον πιο πάνω έλεγχο, ο Προϊστάμενος της ΔΟΥ Ηγουμενίτσας, με την 11/1996 εντολή του, διέταξε να διενεργηθεί τακτικός φορολογικός έλεγχος. Κατά τον έλεγχο αυτόν, αφού εκτιμήθηκε προεχόντως το περιεχόμενο των πιο πάνω νέων στοιχείων που περιήλθαν στη Φορολογική Αρχή, το περιεχόμενο των βιβλίων και λοιπών στοιχείων της εταιρίας, καθώς και η φορολογική της δήλωση, διαπιστώθηκε ότι 100 τιμολόγια αγοράς ελαιολάδου (που φέρουν αριθμούς 1-100 και οι ημερομηνίες από 1.7.1992 έως 31.12.1992), συνολικής ποσότητας 260-686 χιλιογράμμων ελαιολάδου και αξίας 125.175.641 δραχμών, ήταν εικονικά. Και τούτο, γιατί στα πιο πάνω τιμολόγια δε διακρίνονται τα ονοματεπώνυμα των πωλητών-αγροτών, ούτε υπάρχουν υπογραφές στα στελέχη τους, σε αντίθεση με τα υπόλοιπα στοιχεία των τιμολογίων (ημερομηνίες, ποσότητες, αξίες), τα οποία διακρίνονται καθαρά. Διαπιστώθηκε επίσης ότι η αναιρεσείουσα δεν είχε εκδώσει αντίστοιχα δελτία αποστολής για την παραλαβή και μεταφορά του ελαιολάδου στην έδρα της επιχείρησης ούτε είχε καταχωρίσει τα τιμολόγια στο βιβλίo εσόδων-εξόδων. Ενόψει των διαπιστώσεων αυτών, τα βιβλία και στοιχεία της αναιρεσείουσας κρίθηκαν ανακριβή, με βάση δε το μέγεθος της ανακρίβειας και τα δεδομένα της φορολογικής της δήλωσης (στην οποία είχε περιλάβει αγορές ύψους 523.019.812 δρχ., χονδρικές πωλήσεις 316.495.120 δρχ., λιανικές πωλήσεις 152.234.444 δρχ., καθαρά κέρδη 14.999.346 δρχ. - μείον 3.749.837 δρχ., ποσό που αποτελεί έκπτωση 25% επ΄ αυτών (αποθεματικό επενδύσεων) - και φορολογητέα κέρδη 11.249.509 δρχ.) τα οικονομικά αποτελέσματά της προσδιορίστηκαν εξωλογιστικώς και συγκεκριμένα τα καθαρά κέρδη σε 56.000.000 δραχμές, με την εφαρμογή συντελεστή καθαρού κέρδους 10% επί ακαθάριστων εσόδων 560.000.000 δραχμών.

5. Επειδή, με τα πιο πάνω δεδομένα, το Διοικητικό Εφετείο έκρινε ότι νομίμως εκδόθηκε συμπληρωματική πράξη προσδιορισμού αποτελεσμάτων της αναιρεσείουσας ομόρρυθμης εταιρίας, γιατί η πορισματική έκθεση των υπαλλήλων της ΤΕΔΕΟΕ, η οποία αποτελεί έγγραφο δημόσιου οργάνου που έχει ενεργήσει μέσα στα όρια της αρμοδιότητάς του, καθώς και τα στοιχεία που τη συνοδεύουν αποτελούν συμπληρωματικά στοιχεία, κατά την έννοια της παρ. 2 του άρθρου 68 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, αφού περιήλθαν στην αρμόδια για την επιβολή του φόρου εισοδήματος φορολογική αρχή μετά την οριστικοποίηση της αρχικής φορολογικής εγγραφής. Από την εκτίμηση δε του περιεχομένου τους, όπως έκρινε περαιτέρω το Εφετείο, προκύπτει εικονικότητα 100 τιμολογίων αγοράς ελαιολάδου, που είχε εκδώσει η εν λόγω εταιρία, και η εικονικότητα δικαιολογούσε τη διενέργεια περαιτέρω ελέγχου στα βιβλία και στοιχεία της για να διαπιστωθεί πράγματι ότι τα καθαρά κέρδη της εταιρίας αυτής υπερβαίνουν εκείνα που δηλώθηκαν από την ίδια και προσδιορίστηκαν οριστικά. Με τα δεδομένα αυτά, το Διοικητικό Εφετείο έκρινε ότι, παρά το γεγονός ότι η αρχική φορολογική εγγραφή είχε καταστεί οριστική με διοικητική επίλυση της διαφοράς με βάση τις διατάξεις του άρθρου 14 του Ν.2198/1994 και της 1049691/27.4.1994 απόφασης του Υπουργού Οικονομικών, συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις συμπληρωματικής φορολογικής εγγραφής κατά τις διατάξεις του άρθρου 68 παρ. 2 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος.

Περαιτέρω, το Διοικητικό Εφετείο απέρριψε ισχυρισμό της αναιρεσείουσας ότι τα πιο πάνω 100 εικονικά τιμολόγια αγοράς αγροτικών προϊόντων έχουν ληφθεί υπόψη ως πραγματικά κατά τη διοικητική επίλυση της διαφοράς επί της αρχικής φορολογικής εγγραφής και, συνεπώς, αυτά δεν μπορεί να είναι "νέα" στοιχεία που να δικαιολογούν την έκδοση συμπληρωματικής πράξης προσδιορισμού του φόρου. Ο ισχυρισμός αυτός απορρίφθηκε ως αβάσιμος, με τη σκέψη ότι αρχικά δεν είχε εγερθεί υπόνοια για την εικονικότητα των πιο πάνω τιμολογίων, μετά την αποκάλυψη όμως της εικονικότητας, τα τιμολόγια αυτά συνιστούν οπωσδήποτε "συμπληρωματικά" στοιχεία, αφού έχουν διαφορετικό ουσιαστικό περιεχόμενο από το εμφανιζόμενο στα στοιχεία τους και δικαιολογούν την έκδοση συμπληρωματικής πράξης προσδιορισμού αποτελεσμάτων. Τέλος, το Διοικητικό Εφετείο απέρριψε ως αβάσιμο ισχυρισμό της αναιρεσείουσας ότι η φορολογική αρχή όφειλε η ίδια να διενεργήσει φορολογικό έλεγχο για να αιτιολογήσει την εικονικότητα των πιο πάνω τιμολογίων, με τη σκέψη ότι δεν αποκλείεται ο φορολογικός έλεγχος και η έκθεση ελέγχου που συντάσσεται να στηρίζονται σε εκτίμηση και αξιολόγηση στοιχείων, τα οποία συγκέντρωσαν και αξιολόγησαν προηγουμένως όργανα άλλης φορολογικής αρχής ή δημόσιας υπηρεσίας.

6. Επειδή, σύμφωνα με όσα έχουν εκτεθεί στη σκέψη 3, το Διοικητικό Εφετείο ορθώς ερμήνευσε και εφάρμοσε τις διατάξεις του άρθρου 14 του Ν.2198/1994 και της 104969/27.4.1994 απόφασης του Υπουργού Οικονομικών, δεχόμενο ότι η φορολογική αρχή μπορούσε να διενεργήσει έλεγχο και να εκδώσει και κοινοποιήσει συμπληρωματική πράξη προσδιορισμού αποτελεσμάτων για ορισμένη χρήση και μετά το χρονικό σημείο κατά το οποίο είχε καταστεί οριστική, με βάση τις πιο πάνω διατάξεις, η φορολογική εγγραφή της φορολογίας εισοδήματος για την ίδια χρήση. Συνεπώς, αβασίμως η αναιρεσείουσα υποστηρίζει τα αντίθετα. Εξάλλου, από τις πιο πάνω διατάξεις δεν απατείται, για τη διενέργεια ελέγχου και την έκδοση και κοινοποίηση συμπληρωματικής πράξης προσδιορισμού αποτελεσμάτων, η φορολογική αρχή να έχει διατυπώσει προηγουμένως "επιφύλαξη επανόδου", πράγμα, άλλωστε, που θα ήταν ασυμβίβαστo με το σκοπό του πιο πάνω ελέγχου, δηλαδή την έκδοση και κοινοποίηση συμπληρωματικής πράξης προσδιορισμού αποτελεσμάτων αν διαπιστωθεί ότι ο φορολογούμενος έχει εκδώσει εικονικά τιμολόγια και ότι, συνεπώς, έχει αποκρύψει εισόδημα. Πρέπει λοιπόν να απορριφθεί ως αβάσιμος ο σχετικός λόγος της αναιρεσείουσας. Περαιτέρω, ενόψει της έννοιας των πιο πάνω διατάξεων, η οποία έχει εκτεθεί στη σκέψη 3, ως αβάσιμος πρέπει να απορριφθεί και ο λόγος ότι δεν είναι νόμιμη η πιο πάνω κρίση του εφετείου, διότι, μετά την υπογραφή της σχετικής πράξης επί του ειδικού εκκαθαριστικού σημειώματος των περαιωμένων φορολογικών υποθέσεων, δεν επιτρέπεται να διενεργηθεί έλεγχος και να εκδοθεί και κοινοποιηθεί συμπληρωματική πράξη προσδιορισμού αποτελεσμάτων, πράγμα που θα ισοδυναμούσε, κατά την άποψη της αναιρεσείουσας, με ανεπίτρεπτη ανατροπή των αποτελεσμάτων αμετάκλητης δικαστικής απόφασης, αποτελεσμάτων τα οποία απορρέουν, σύμφωνα με το άρθρο 14 του Ν.2198/1994, από την επίλυση, με τον πιο πάνω τρόπο, της διαφοράς. Τέλος, ενόψει της εξαίρεσης που θεσπίζεται στην προμνημονευμένη διάταξη της περ. η΄ του άρθρου 4 της 1049691/27.4.1994 απόφασης του Υπουργού Οικονομικών, δεν μπορεί, προεχόντως λόγω της ρήτρας αυτής, να τεθεί θέμα αντίθεσης των διατάξεων του άρθρου 14 του Ν.2198/1994 προς την αρχή της προστατευόμενης εμπιστοσύνης. Πρέπει, συνεπώς, και αυτός ο λόγος να απορριφθεί ως αβάσιμος.

7. Επειδή, όπως προκύπτει από την προσβαλλόμενη απόφαση, μετά τη διαβίβαση στη ΔΟΥ Hγoυμενίτσας της από 9.6.1994 έκθεσης των υπαλλήλων της ΤΕΔΕΟΕ, διενεργήθηκε, ύστερα από εντολή του Προϊσταμένου της πιο πάνω ΔΟΥ, τακτικός φορολογικός έλεγχος. Μετά τον έλεγχο αυτόν η φορολογική αρχή, αφού εκτίμησε τα πιο πάνω νέα στοιχεία που της είχαν διαβιβαστεί, το περιεχόμενο των βιβλίων και στοιχείων τα οποία τηρούσε η αναιρεσείουσα και τη φορολογική της δήλωση, έκρινε ότι τα τιμολόγια ήταν εικονικά και ακολούθως εξέδωσε και κοινοποίησε την ένδικη συμπληρωματική πράξη προσδιορισμού αποτελεσμάτων. Αφού λοιπόν η φορολογική αρχή διενήργησε δικό της έλεγχο, όπως είχε δικαίωμα σύμφωνα με όσα έχουν εκτεθεί στη σκέψη 3, το Διοικητικό Εφετείο νομίμως, αν και με διαφορετική αιτιολογία, απέρριψε ισχυρισμό της αναιρεσείουσας ότι η φορολογική αρχή όφειλε η ίδια να διενεργήσει φορολογικό έλεγχο για να διαπιστώσει την εικονικότητα των πιο πάνω τιμολογίων. Συνεπώς, στηρίζεται σε εσφαλμένη προϋπόθεση και πρέπει να απορριφθεί ο λόγος ότι ο έλεγχος της φορολογικής αρχής στηρίχτηκε αποκλειστικά στην έκθεση ελέγχου των οργάνων της ΤΕΔΕΟΕ.

8. Επειδή, η αναιρεσείουσα προβάλλει περαιτέρω ότι δεν είναι νόμιμη η πιο πάνω κρίση του διοικητικού εφετείου, διότι τα 100 τιμολόγια, που έχουν αναφερθεί σε προηγούμενη σκέψη, δεν ήταν, κατά την έννοια του νόμου, συμπληρωματικά στοιχεία, αφού βρίσκονταν στη διάθεση της φορολογικής αρχής κατά την έκδοση του ειδικού εκκαθαριστικού σημειώματoς, η φορολογική δε αρχή, απλώς, τα επανεκτίμησε κατά διαφορετικό τρόπο μετά την έκθεση των οργάνων της ΤΕΔΕΟΕ. Ο λόγος όμως αυτός πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, γιατί, όπως δέχτηκε το διοικητικό εφετείο, η έκδοση της ένδικης συμπληρωματικής πράξης προσδιορισμού αποτελεσμάτων στηρίχτηκε αφενός στα πορίσματα του ελέγχου που διενεργήθηκε ύστερα από εντολή του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ηγουμενίτσας, αφετέρου στην πιο πάνω πορισματική έκθεση των υπαλλήλων της ΤΕΔΕΟ και στα στοιχεία που τη συνοδεύουν. Όλα τα πιο πάνω στοιχεία περιήλθαν στον Προϊστάμενο της ΔΟΥ της Ηγουμενίτσας μετά το χρονικό σημείο κατά το οποίο είχαν καταστεί οριστικά τα αποτελέσματα της αναιρεσείουσας, σύμφωνα με την πιο πάνω ειδική διαδικασία, και, συνεπώς, αποτελούν "συμπληρωματικά στοιχεία", κατά την έννοια των διατάξεων της παρ. 2 του άρθρου 68 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος. Δεν πρόκειται δε για επανεκτίμηση των στοιχείων αυτών, όπως αβασίμως υποστηρίζει η αναιρεσείουσα, αλλά, όπως δέχτηκε το Εφετείο, για συμπληρωματικά στοιχεία, τα οποία, μετά την αποκάλυψη της εικονικότητας, έχουν διαφορετικό ουσιαστικό περιεχόμενο από το αρχικό περιεχόμενό τους.

9. Επειδή, όπως προκύπτει από την προσβαλλόμενη απόφαση, ενόψει του περιεχομένου των 100 τιμολογίων αγοράς ελαιολάδου (το οποίο περιγράφεται στη σκέψη 4), το Διοικητικό Εφετείο δέχτηκε ότι η κρίση της φορολογικής αρχής για την εικονικότητα των πιο πάνω τιμολογίων στηρίχτηκε στο γεγονός ότι σε όλα τα τιμολόγια δε διακρίνονταν τα ονοματεπώνυμα των πωλητών - αγροτών ούτε υπήρχαν υπογραφές τους στα στελέχη των τιμολογίων, σε αντίθεση με τις ημερομηνίες, τις ποσότητες και τις αξίες που διακρίνονταν καθαρά, επιπλέον δε ότι τα τιμολόγια δεν είχαν καταχωριστεί στο βιβλίο εσόδων - εξόδων που τηρούσε η αναιρεσείουσα. Με τα δεδομένα αυτά, έκρινε περαιτέρω το Διοικητικό Εφετείο, το πρωτοβάθμιο δικαστήριο κατ΄ ορθή ερμηνεία και εφαρμογή του νόμου είχε κρίνει ότι νομίμως εκδόθηκε η ένδικη πράξη προσδιορισμού αποτελεσμάτων. Η κρίση αυτή του διοικητικού εφετείου, ότι τα περιγραφόμενα πιο πάνω 100 τιμολόγια είναι εικονικά είναι νομίμως αιτιολογημένη. Πείστηκε δε το δικαστήριο για την εικονικότητα των τιμολογίων από το γεγονός ότι στα τιμολόγια δε διακρίνονταν τα ονόματα των πωλητών-αγροτών ούτε υπήρχαν υπογραφές τους στα στελέχη των τιμολογίων, σε αντίθεση με τα λοιπά στοιχεία των τιμολογίων (ημερομηνίες, ποσότητες και αξίες) που διακρίνονταν ευκρινώς, σε συνδυασμό με τη μη καταχώρηση των τιμολογίων στο βιβλίο εσόδων - εξόδων. Η αναιρεσείουσα κατ΄ αρχάς εσφαλμένα υπολαμβάνει ότι τα τιμολόγια κρίθηκαν εικονικά και επειδή δεν είχε εκδώσει αντίστοιχα δελτία αποστολής για την παραλαβή και μεταφορά ελαιολάδου στην έδρα της επιχείρησής της, αφού τέτοια αιτιολογία δε διαλαμβάνεται στην προσβαλλόμενη απόφαση. Κατά το μέρος λοιπόν αυτό ο λόγος για πλημμέλεια της αιτιολογίας ως προς την εικονικότητα των τιμολογίων πρέπει να απορριφθεί γιατί στηρίζεται σε εσφαλμένη προϋπόθεση. Περαιτέρω η αναιρεσείουσα, επικαλούμενη το τελευταίο εδάφιο της περ. ζ της παρ. 1 του άρθρου 31 του Ν.1591/1986 ("θεωρείται εικονικό και το φορολογικό στοιχείο που εκδόθηκε για συναλλαγή, διακίνηση ή οποιαδήποτε άλλη αιτία ανύπαρκτη στο σύνολο ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο φορολογικό στοιχείο"), διάταξη που αναφέρεται στις προϋποθέσεις στοιχειοθέτησης του ποινικού αδικήματος της φοροδιαφυγής, προβάλλει ότι το Εφετείο, παραθέτοντας απλώς τις παραπάνω πλημμέλειες και παραλείψεις, μη νομίμως και αναιτιολογήτως δέχτηκε ότι τα πιο πάνω τιμολόγια είναι εικονικά. Ο λόγος αυτός πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, γιατί, όπως πιο πάνω έχει εκτεθεί, το Εφετείο, με νόμιμη αιτιολογία, έκρινε ότι τα επίμαχα τιμολόγια ήταν εικονικά. Εξάλλου, δε χρειαζόταν να παρατίθεται ειδικότερη αιτιολογία στην προσβαλλόμενη απόφαση ως προς τον προσδιορισμό των προσώπων τα οποία είχαν συναλλαγεί. Τούτο δε γιατί η αναιρεσείουσα δεν προβάλλει ότι είχε ισχυριστεί ενώπιον των δικαστηρίων της ουσίας ποιο συγκεκριμένο πρόσωπο (πωλητή - αγρότη, το όνομα του οποίου δε διακρινόταν στο τιμολόγιο) αφορούσε κάθε έρευνα για να προσδιοριστεί το πρόσωπο αυτό και, επομένως, να υπάρχει υποχρέωση του διοικητικού εφετείου να απαντήσει στο σχετικό ισχυρισμό. Συνεπώς, αβασίμως η αναιρεσείουσα υποστηρίζει τα αντίθετα.

10. Επειδή, σύμφωνα με όσα έχουν εκτεθεί, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί.