ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΑΣ & ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΤΥΠΟΠΟΙΗΣΗΣ ΚΑΙ ΕΛΕΓΧΩΝ (ΕΛΤΕ)
ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΤΥΠΟΠΟΙΗΣΗΣ (ΣΛΟΤ)

Αθήνα, 11 Απριλίου 2006
Αριθμός πρωτοκόλλου: 27ΑΠ

ΘΕΜΑ:

ΠΕΡΙΛΗΨΗ ΕΡΩΤΗΜΑΤΟΣ

Με επιστολή σας θέτετε ορισμένα ερωτήματα σχετικά με την αντιμετώπιση των διαφορών που προκύπτουν από προσαρμογές λογιστικών αξιών κατά την μετάβαση στα ΔΠΧΠ, σε αναφορά με το νομοθετικό πλαίσιο που προσδιορίζεται από το Ν. 3299/2004, τις σχετικές Υπουργικές Αποφάσεις και το λοιπό κανονιστικό πλαίσιο.

Το ερώτημα σας συνίσταται στο κατά πόσο οι υφιστάμενες επιχειρήσεις μπορούν να «μεταφέρουν» όλο ή μέρος του κονδυλίου «Αποτελέσματα εις νέον», όπως έχει προσδιορισθεί με την εφαρμογή των ΔΠΧΠ, σε ειδικό αποθεματικό, για την κάλυψη της ιδίας συμμετοχής επενδυτή κατά τις διατάξεις του Ν. 3299/2004.

Συγκεκριμένα:

α) Διατυπώνετε την άποψη ότι το κονδύλιο «Αποτελέσματα εις νέον», όπως διαμορφώνεται από την εφαρμογή των ΔΠΧΠ, δυνατόν να διαφέρει εννοιολογικά από το κονδύλιο «Αποτελέσματα εις Νέον», όπως απεικονίζεται στο λογαριασμό 42.00 με βάση το ΕΓΛΣ και διαμορφώνεται με βάση τους κανόνες του ΕΓΛΣ.

β) Ερωτάτε αν το κονδύλιο «Αποτελέσματα εις νέον», όπως διαμορφώνεται από την εφαρμογή των ΔΠΧΠ, μπορεί να αποτελέσει έκτακτο αποθεματικό για την κάλυψη ιδίας συμμετοχής κατά τις διατάξεις του Ν.3299/2004.

γ) Ερωτάτε αν το κονδύλιο «Αποτελέσματα εις νέον», όπως διαμορφώνεται από την εφαρμογή των ΔΠΧΠ, αν «μεταφερθεί» σε ειδικό αποθεματικό, για την κάλυψη της ιδίας συμμετοχής του επενδυτή, φορολογείται.

ΑΠΑΝΤΗΣΗ

Το εννοιολογικό περιεχόμενο του κονδυλίου «Αποτελέσματα εις Νέον» είναι το ίδιο ανεξάρτητα από το είδος των λογιστικών προτύπων, που χρησιμοποιούνται για τη σύνταξη οικονομικών καταστάσεων και αναφέρεται στα αδιανέμητα κέρδη για τα οποία δεν έχει αποφασισθεί ο προορισμός τους. Ωστόσο υπάρχει διαφορά στους κανόνες με τους οποίους διαμορφώνεται το κονδύλιο «Αποτελέσματα εις Νέον» μεταξύ ΕΓΛΣ και ΔΠΧΠ. Κατά συνέπεια, το ύψος του κονδυλίου «Αποτελέσματα εις Νέον» αν εφαρμοσθούν τα ΔΠΧΠ θα είναι διαφορετικό από αυτό που θα προκύψει αν εφαρμοσθούν οι κανόνες του ΕΓΛΣ. Δεδομένου ότι η εφαρμογή των ΔΠΧΠ οδηγεί σε πιο ακριβοδίκαιη παρουσίαση της καθαρής περιουσιακής κατάστασης μιας οικονομικής μονάδος και δεδομένου ότι το κονδύλιο «Αποτελέσματα εις Νέον» αποτελεί μέρος της Καθαρής Θέσης μιας οικονομικής μονάδος, συνάγεται ότι η εφαρμογή των ΔΠΧΠ οδηγεί σε περισσότερο ακριβοδίκαιη απεικόνισή της καθαρής θέσης σε σχέση με την εφαρμογή των κανόνων του ΕΓΛΣ.

Κατά την εφαρμογή των ΔΠΧΠ ισχύουν τα ακολούθα:

1. Κατά την πρώτη εφαρμογή τους, γίνονται προσαρμογές των στοιχείων του ενεργητικού και παθητικού της οικονομικής μονάδος με σκοπό τη διαμόρφωση της καθαρής περιουσιακής κατάστασης της μονάδος στο ποσό που θα είχε διαμορφωθεί, αν η οικονομική μονάδα εφάρμοζε πάντοτε τα ΔΠΧΠ. Οι προαναφερόμενες προσαρμογές απεικονίζονται είτε στο κονδύλιο «Αποτελέσματα εις Νέον» είτε, κυρίως όταν αναφέρονται σε προσαρμογές στην εύλογη αξία των στοιχείων ενεργητικού και παθητικού, σε επιμέρους συγκεκριμένα κονδύλια της Καθαρής Θέσης.

2. Μετά την πρώτη εφαρμογή, τα ΔΠΧΠ απαιτούν, ως γενικό κανόνα, τα έσοδα και έξοδα της οικονομικής μονάδας να απεικονίζονται στα Αποτελέσματα Χρήσης απ΄ όπου και καταλήγουν στο κονδύλιο «Αποτελέσματα εις Νέον». Σε συγκεκριμένες περιπτώσεις, που προβλέπονται από τα ΔΠΧΠ, υπάρχει απόκλιση από τον παραπάνω γενικό κανόνα, οπότε ποσά εξόδων και εσόδων απεικονίζονται απευθείας σε επιμέρους συγκεκριμένα κονδύλια της Καθαρής Θέσης.

Με βάση τα παραπάνω το κονδύλιο «Αποτελέσματα εις Νέον» διατηρεί το χαρακτήρα αδιανέμητων κερδών που μπορούν να διατεθούν για οποιοδήποτε ειδικότερο σκοπό αποφασίσει το κυρίαρχο όργανο της οικονομικής μονάδος.

«Μεταφορές» εντός της καθαρής θέσης, πέραν των προβλεπόμενων από τα ΔΠΧΠ, και εφόσον δεν είναι σε ευθεία αντίθεση με αυτά, δεν απαγορεύονται. Συνεπώς, ο σχηματισμός Έκτακτου Αποθεματικού για την κάλυψη της ιδίας συμμετοχής του επενδυτή με «μεταφορά» από το κονδύλιο «Αποτελέσματα εις Νέον», μπορεί να γίνει εφόσον η φύση και ο σκοπός του αποθεματικού αυτού γνωστοποιούνται (παρ. 76 (β) Δ.Λ.Π. 1). Αυτονόητο είναι ότι κάτι τέτοιο είναι αποκλειστικά θέμα της αρμοδιότητας της Γενικής Συνέλευσης των μετόχων.

Τέλος όσον αφορά το ερώτημά σας σχετικά με τη φορολόγηση του κονδυλίου κατά τη «μεταφορά» από τα «Αποτελέσματα εις Νέον» σε ειδικό αποθεματικό για την κάλυψη της ιδίας συμμετοχής του επενδυτή, και μετά από διαβούλευση και τη σύμφωνη γνώμη της Διεύθυνσης Φορολογίας Εισοδήματος, που είναι αρμόδια για το συγκεκριμένο φορολογικό θέμα και η οποία διαβιβάσθηκε στην υπηρεσία μας με το έγγραφό της υπ΄ αριθμόν 1028593/10438/Β0012 της 10/4/2006, επισημαίνονται τα εξής:

1. Συνηθέστατα, για το κονδύλιο «Αποτελέσματα εις Νέον» έχουν εκπληρωθεί οι φορολογικές υποχρεώσεις της απεικονίζουσας οικονομικής μονάδος.

2. Σύμφωνα με το γενικό κανόνα της Ελληνικής φορολογικής νομοθεσίας, οποιαδήποτε διάθεση κερδών μιας οικονομικής μονάδος για συγκεκριμένο σκοπό συνιστά διανομή η οποία αποτελεί φορολογητέα πράξη. Κατά συνέπεια, αν για όλο ή μέρος του «μεταφερόμενου» σε ειδικό αποθεματικό ποσού, δεν έχει καταβληθεί ο φόρος εισοδήματος, η «μεταφορά» συνιστά γενεσιουργό αιτία για τη δημιουργία της σχετικής φορολογικής υποχρέωσης. Έτσι, και κατά τα ΔΠΧΠ, το ποσό που θα απεικονισθεί ως ειδικό αποθεματικό για την κάλυψη της ιδίας συμμετοχής του επενδυτή πρέπει να είναι ελεύθερο φόρου, ώστε να ικανοποιείται και το πνεύμα της νομοθεσίας των επενδυτικών κινήτρων για τη συμμετοχή του επενδυτή με πραγματικά ίδια κεφάλαια.

Συμπερασματικά, επιτρέπεται η «μεταφορά» του αναγκαίου κονδυλίου από τα «Αποτελέσματα εις Νέον», που έχουν προσδιορισθεί με βάση τα ΔΠΧΠ, σε ειδικό φορολογημένο αποθεματικό για την κάλυψη της ιδίας συμμετοχής επενδυτή κατά τις διατάξεις του Ν. 3299/2004.