ΘΕΜΑ:

1. Σχετικά με το παραπάνω θέμα, το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους, με την 394/7.5.2001 γνωμοδότηση, διατύπωσε την άποψη ότι σε περίπτωση δικαστικής αμφισβήτησης των εκατέρωθεν κληρονομικών δικαιωμάτων επί ακινήτων, μετά από έγερση της περί κλήρου αγωγής ή άλλης διεκδικητικής αγωγής κ.τ.λ. και μέχρι την τελεσιδικία της σχετικής δικαστικής απόφασης, υπόχρεος να υποβάλλει τη φορολογική δήλωση για τα εισοδήματα των επίδικων ακινήτων είναι ο μεσεγγυούχος που ορίστηκε από το δικαστήριο.

Όμως, μετά τη λήξη της αμφισβήτησης αυτής και την άρση της επιδικίας με την αμετάκλητη απόφαση της περί κλήρου αγωγής, υπόχρεοι να υποβάλλουν φορολογική δήλωση για τα εισοδήματα των επίδικων ακινήτων είναι τα φυσικά πρόσωπα που αναγνωρίστηκαν δικαστικά ως κληρονόμοι των ακινήτων αυτών.

Σας κοινοποιούμε φωτοαντίγραφο της γνωμοδότησης αυτής, που έγινε δεκτή από τον Υπουργό των Οικονομικών, για ενημέρωση σας.

2.- Επίσης, σε αντιδιαστολή των όσων αναφέρονται πιο πάνω, σας επισημαίνουμε την 489/3.7.1989 γνωμοδότηση της Νομικής Δ/νσης του Υπουργείου Οικονομικών, που έχει γίνει, επίσης, δεκτή από τον Υπουργό Οικονομικών και κοινοποιήθηκε με την 1056368/1037/Α0012/ΠΟΛ. 1170/27.7.1990 διαταγή μας, για παρόμοιο θέμα. Ειδικότερα, με τη γνωμοδότηση αυτή είχε διατυπωθεί η άποψη ότι, σε κάθε άλλη περίπτωση αμφισβήτησης κληρονομικών δικαιωμάτων χωρίς επιδικία σύμφωνα με τα πιο πάνω (όπως π.χ. ερμηνεία διαθήκης για την αληθή βούληση του διαθέτη κ.τ.λ.), η δήλωση φορολογίας εισοδήματος για τα εισοδήματα από κληρονομιαία ακίνητα πρέπει να υποβληθεί από αυτούς που προβάλλουν κληρονομικά δικαιώματα, με επιφύλαξη και όχι από τον προσωρινό διαχειριστή της κληρονομιάς, που διορίστηκε από τους διεκδικητές της κληρονομιάς ή από τα δικαστήριο.

Σύνθεση:

Προεδρεύων: Χρήστος Τσεκούρας, Αντιπρόεδρος Ν.Σ.Κ.

Νομικοί Σύμβουλοι: Δ. Λάκκας, Η. Παπαδόπουλος, Α. Τζεφεράκος, Χ. Παλαιολόγου , Β. Ασημακόπουλος, Σ. Παπαγεωργακόπουλος, Κ. Καποτάς, Π. Κιούσης, Ι. Σακελλαρίου, Σ. Βασαλάκης.

Εισηγητής: Παναγιώτης Παναγιωτουνάκος, Πάρεδρος Ν.Σ.Κ..

Αριθμός ερωτήματος: 1039610/864/Α0012/2000 της Γενικής Διεύθυνσης Φορολογίας ΥΠΟΙΚ/Δνση Φορολογίας Εισοδήματος / Τμήμα Α΄.

Περίληψη ερωτήματος: Ερωτάται, ποιος υποχρεούται σε υποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήματος για εισοδήματα κληρονομιαίων ακινήτων, σε περίπτωση διορισμού μεσεγγυούχου με δικαστική απόφαση, ενόψει και της υπ΄ αριθ.489/1989 ατομικής Γνωμοδότησης ΝΥΔ.

Επί του ανωτέρω ερωτήματος το Β΄ Τμήμα του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους γνωμοδότησε ομοφώνως ως ακολούθως:

1) Από την ερωτώσα υπηρεσία, αλλά και από υπ΄ αριθ. πρωτ. 2017/12-2-2001 έγγραφο της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. και τις συνημμένες σ΄ αυτό δικαστικές αποφάσεις, προκύπτουν τα εξής:

Μετά το θάνατο της Μ. Γ. στις 13.6.1992 δημοσιεύθηκαν τέσσερις (4) από 20-11-1978,10-10-1988, 1-6-1989 και 5-5-1991 ιδιόχειρες διαθήκες, με τις οποίες αυτή άφησε κινητή και ακίνητη περιουσία, αλλού όμως εγκατέστησε ως κληρονόμους και τους τέσσερις γιους, της, στις δύο όμως τελευταίες μόνον τον εξ αυτών Ν. Γ. αποκλείοντας τους λοιπούς και από τη νόμιμη μοίρα. Με την από 8-7-1992 αγωγή ενός από τους αποκληρωθέντες ζητήθηκε να αναγνωρισθεί η ακυρότητα των διαθηκών αυτών, επειδή στο χρόνο της συντάξεως των η διαθέτης δεν είχε συνείδηση των πράξεων της συνεπεία πνευματικής νόσου, και να αναγνωρισθεί το κληρονομικό του δικαίωμα. Συγχρόνως λόγω της διαφοράς αυτής περί το εξ αδιαιρέτου ποσοστό επί των εν λόγω κληρονομιαίων κινητών και ακινήτων ζητήθηκε και επιβλήθηκε ως ασφαλιστικό μέτρο με τις αποφάσεις 11/1993 και 7316/1993 του Μον/λούς Πρωτοδικείου Αθηνών η δικαστική μεσεγγύηση αυτών, μεσεγγυούχος δε ορίστηκε ο Ν. Γ.

Ήδη από τα στοιχεία της ως άνω Δ.Ο.Υ. προκύπτει ότι με την υπ΄ αριθ. 1304/1999 απόφαση του Αρείου Πάγου απορρίφθηκε αίτηση αναιρέσεως του και μεσεγγυούχου Ν. Γ. κατά της υπ΄ αριθ. 7612/1997 αποφάσεως του Εφετείου Αθηνών, με την οποία επικυρώθηκε η πρωτοδίκη απόφαση (υπ΄ αρίθ. 10862/1996 του Πολυμελούς Πρωτοδικείου Αθηνών) που αναγνώρισε ως άκυρες τις προαναφερθείσες δύο τελευταίες, από 1-6-1989 και 5-5-1991, ιδιόγραφες διαθήκες της Μ. Γ.

Σύμφωνα με αίτηση του ως άνω μεσεγγυούχου προς το Υπουργείο Οικονομικών, που απετέλεσε την αιτία του ερωτήματος, ενώ από το οικονομικό έτος 1994 υποβάλλει ως μεσεγγυούχος δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος για τα εξ ακινήτων εισοδήματα (μισθώματα) στις αρμόδιες Δ.Ο.Υ., επικαλούμενος τις ως άνω αποφάσεις του Μον/λούς Πρωτοδικείου Αθηνών, στην τελευταία δήλωση του οικ. έτους 2000 συνάντησε την άρνηση παραλαβής της από τη Δ.Ο.Υ., με αιτιολογία ότι δεν ήταν νόμιμος αυτός ο τρόπος υποβολής των δηλώσεων του (τούτο δεν επιβεβαιώνεται από τη ίδια Δ.ΟΥ.)

Η ερωτώσα υπηρεσία, χωρίς τα στοιχεία της ως άνω αρμόδιας Δ.Ο.Υ. που αφορούν στην προκείμενη περίπτωση, θεωρώντας ως ισχύουσες τις εν λόγω αποφάσεις ασφαλιστικών μέτρων, αναφέρει την 489/1989 Γνωμοδότηση των ΝΥΔ, σύμφωνα με την οποία -κατά την υπηρεσία - έγινε δεκτό, ότι σύμφωνα με τις προϊσχύσασες διατάξεις (άρθρου 11 παράγ. 3 περ. α΄ του Ν. 3323/55 και άρθρου 52 παρ. 3 περ. α΄ του Π.Δ. 129/1989, οι οποίες όμως είναι όμοιες και ταυτόσημες με τις περιλαμβανόμενες στον ισχύοντα κωδικοποιητικό νόμο 2238/1994 (άρθρο 61 παρ. 3 περ. α΄) (), δεν μπορεί να υποβληθεί δήλωση φορολογίας εισοδήματος για τα εισοδήματα από κληρονομιαία ακίνητα από τον προσωρινό διαχειριστή αυτών είτε αυτόν, που διορίστηκε (εν προκειμένω από τον ορισθέντα μεσεγγυούχο) από τους διεκδικητές της κληρονομιάς είτε από το δικαστήριο. Σύμφωνα με την ίδια γνωμοδότηση, επειδή στη συγκεκριμένη περίπτωση δεν προέκυπτε ότι η κληρονομιά αυτή κηρύχθηκε σχολάζουσα, οπότε τη δήλωση των εισοδημάτων των ακινήτων αυτών θα μπορούσε να υποβάλει ο κηδεμόνας αυτής, υπόχρεοι για την υποβολή δήλωσης είναι αυτοί που προβάλλουν κληρονομικά δικαιώματα επ΄ αυτής και οι οποίοι μπορούν να πράξουν αυτό με επιφύλαξη λόγω της αμφιβολίας για το κληρονομικό τους δικαίωμα και την ιδιότητα τους ως κληρονόμων ή μη.

Ενόψει αυτών θέτει το ερώτημα, ποιος είναι στην ως άνω περίπτωση υπόχρεος για υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος για τα εισοδήματα των κληρονομιαίων ακινήτων κλπ.

Εκ προοιμίου σημειώνεται ότι η ως άνω γνωμοδότηση, αφορώσα συγκεκριμένη περίπτωση, ρητώς και σαφώς προϋποθέτει την ανυπαρξία επιδικίας περί τα κληρονομιαία δικαιώματα με την άσκηση της περί κλήρου (ή άλλης διεκδικητικής π.χ.) αγωγής, δεχόμενη ότι στην τελευταία περίπτωση, της επιδικίας δηλαδή, «παρέχεται το δικαίωμα, συνάμα και επιβάλλεται να υποβάλλει αυτός (προσωρινός διαχειριστής ή μεσεγγυούχος στην προκείμενη περίπτωση) τη φορολογική δήλωση για τα Εισοδήματα των κληρονομιαίων ακινήτων»

Ενόψει της επισημάνσεως αυτής θα αρκούσε ως απάντηση του ερωτήματος η εφαρμογή του προαναφερθέντος άρθρου 61 παράγ. 3 περίπ. α του Ν. 2238/1994 (), κατόπιν της ως άνω Γνωμοδοτήσεως και της γνωστοποιηθείσης από την αρμόδια Δ.Ο.Υ. ως άνω επιδικίας για τα κληρονομιαία ακίνητα, η υποχρέωση δηλαδή του αιτούντος-μεσεγγυούχου για υποβολή της δηλώσεως φορολογίας εισοδήματος.

Επειδή όμως το ατελές πραγματικό του ερωτήματος συμπληρώθηκε από τα στοιχεία της αρμόδιας Δ.Ο.Υ., κρίνεται σκόπιμη η διερεύνηση του χρόνου λήξεως της εν λόγω υποχρεώσεως του ανωτέρω μεσεγγυούχου προς αποφυγή συγχύσεως. Συγκεκριμένα:

2).- Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 2, παρ. 1 και 3, του Ν. 2238/1994 ( και )ορίζεται ότι «1. Σε φόρο υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο, το οποίο αποκτά εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα ανεξάρτητα από την ιθαγένεια και τον τόπο κατοικίας ή διαμονής του»... 3. Σε φόρο υπόκειται και η σχολάζουσα κληρονομιά».

Επίσης κατά τις διατάξεις του υπό τον τίτλο «Υπόχρεοι σε υποβολή δήλωσης» άρθρου 61 παράγ. 3, περιπτ. α΄, του ίδιου Ν. 2238/1994 «3 .Υπόχρεος σε υποβολή δήλωσης, στις πιο κάτω περιπτώσεις είναι: α)σε περίπτωση σχολάζουσας κληρονομιάς ή επιδικίας ή μεσεγγύησης κατά περίπτωση, ο κηδεμόνας ή ο προσωρινός διαχειριστής ή ο μεσεγγυούχος.»

Εξάλλου στο άρθρο 725 Κ.Πολ.Δ. ορίζεται ότι: «1. Το δικαστήριο δικαιούται να διατάξει ως ασφαλιστικό μέτρο την δικαστική μεσεγγύηση κινητών ή ακινήτων ή ομάδας πραγμάτων ή επιχείρησης, αν υπάρχει διαφορά σχετική με την κυριότητα, τη νομή ή την κατοχή ή οποιαδήποτε άλλη διαφορά σχετική με αυτά ή αν κατά τις διατάξεις του ουσιαστικού δικαίου μπορεί να ζητηθεί η μεσεγγύηση 2.....».

Με τον όρο δικαστική μεσεγγύηση νοείται η δια δικαστικής αποφάσεως παράδοση σε κάποιον του επίμαχου πράγματος κινητού ή ακινήτου, προς εξασφάλιση των δικαιωμάτων επ΄ αυτού δικαιωμάτων ενός ή περισσοτέρων , προσώπων, τα οποία αμφισβητούνται ή είναι αβέβαια, του θεματοφύλακα (μεσεγγυούχου) υποχρεούμενου σε αυτούσια απόδοση του μετά από δικαστική απόφαση ( Π. Τζίφρα, Ασφαλιστικά Μέτρα, σελ, 223, ΑΠ 183/1955).

Στο άρθρο 695 του Κ.Πολ,Δ. επίσης ότι «η απόφαση ασφαλιστικών μέτρων δεν επηρεάζει την κύρια υπόθεση».

Εξάλλου, κατά το άρθρο 698 Κ.Πολ.Δ. με τίτλο «περιπτώσεις υποχρεωτικής ανακλήσεως»:

«1. Η απόφαση που διέταξε ασφαλιστικό μέτρο ανακαλείται ολικά ή εν μέρει α) αν εκδοθεί οριστική απόφαση στη δίκη για την κύρια υπόθεση κατά εκείνου ο οποίος είχε ζητήσει το ασφαλιστικό μέτρο και να γίνει τελεσίδικη, β) αν εκδοθεί οριστική απόφαση που τον ωφελεί, και εκτελεστεί, γ) αν συμφωνηθεί συμβιβασμός για την κύρια υπόθεση, δ) αν περάσουν τριάντα ημέρες από την κατάργηση ή περάτωση της δίκης με άλλο τρόπο.

2. Η ανάκληση που αναφέρεται στην παρ.1 γίνεται με αίτηση εκείνου που έχει έννομο συμφέρον, -αν η κύρια υπόθεση είναι εκκρεμής, από το δικαστήριο στο οποίο εκκρεμεί, και σε κάθε άλλη περίπτωση από το δικαστήριο που διέταξε το ασφαλιστικό μέτρο».

Τέλος, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 904 του Κ.Πολ.Δ. «1 .Αναγκαστική εκτέλεση μπορεί να γίνει μόνο βάσει εκτελεστού τίτλου.2.Εκτελεστοί τίτλοι είναι: α) οι τελεσίδικες αποφάσεις, καθώς και οι αποφάσεις ελληνικού δικαστηρίου που κηρύχθηκαν προσωρινά εκτελεστές.»

Η άνω καθιέρωση της κατ^΄ άρθρο 698 ΚΠολΔ υποχρεωτικής ανακλήσεως της αποφάσεως που διέταξε ασφαλιστικό μέτρο είναι εκδήλωση της φύσης του μέτρου τούτου ως παρεπομένου της δίκης για την κύρια υπόθεση (Για τον τελολογικό σύνδεσμο των ασφαλιστικών μέτρων «προς κυρίαν δίκην, παρούσαν ή μέλλουσαν» βλ. Μητσόπουλο. Πολ.Δικ., σ. 39, τον ίδιο. Η πιθανολόγησις, σ.72 τον ίδιο, Δ 1, σ. 22 τον ίδιο, ΕλΔ 24, σ. 1135 τον ίδιο, Δ27, σ. 249.Μπέης. Αναμν. Τομ. Εμμ. Μιχελάκη, σ.264). Συνεπώς, όπως δεν νοείται δραστική προστασία με την μορφή λήψης ασφαλιστικών μέτρων μετά την έκδοση τελεσίδικης αποφάσεως στην κύρια δίκη, έτσι δεν είναι νοητή και η επιβίωση τούτων, αφού το ασφαλισθέν ουσιαστικό δικαίωμα διαγνώσθηκε πλέον ως υπαρκτό (άρθρ.698 παρ.1 Κ.Πολ.Δ), ή ανύπαρκτο (άρθρ.698 παρ.1 α Κ.Πολ.Δ), η δε προστασία του, είτε υπό τη μορφή της διάπλασης, είτε υπό τη μορφή της καταψηφίσεως, καθορίζεται πλέον από τους κανόνες του ουσιαστικού δεδικασμένου και της αναγκαστικής εκτελέσεως (αναλυτικά περί των ανωτέρω βλέπε Γ. Νικολόπουλου, Η ανάκληση των ασφαλιστικών μέτρων, σελ. 108 επ.).

Εξάλλου, όπως έχει γίνει δεκτό από τη νομολογία (ΑΠΟλομ 497/78), με σύμφωνη στο σημείο αυτό και τη θεωρία (Ματθίας, Δ10, 562), δεν απαιτείται η κατά το άρθρο 698 παρ.1 ΚΠολΔ απόφαση περί ανακλήσεως «εάν ως εκ της φύσεως και του σκοπού του διαταχθέντος ασφαλιστικού μέτρου, η περί αυτού εκδοθείσα απόφασις ηναλώθη»)

Από τον συνδυασμό των παραπάνω προκύπτει ότι, από πλευράς μεν δικονομικού δικαίου κατά την ορθότερη και νομολογιακός ισχυρότερη άποψη της ολομέλειας του Αρείου Πάγου, δεν απαιτείται ανακλητική του ασφαλιστικού μέτρου (εν προκειμένω της μεσεγγύησης) απόφαση, εάν λόγω της επί της κυρίας δίκης αποφάσεως εξαντλήθηκε το περιεχόμενο του (μέτρου), από φορολογική όμως ιδίως πλευράς που ενδιαφέρει εν προκειμένω, η έννοια της μεσεγγύησης κατ΄ άρθρο 61 παράγ. 3α του Ν. 2238/94, θεσπιζόμενη ως εξαιρετικό καθεστώς φορολόγησης και αιτία προσωρινής διαφοροποίησης του αληθούς φορολογικού υποκειμένου, που είναι κατ΄ αρχήν οι δια της επαγωγής της κληρονομιάς δικαιούχοι των περιουσιακών αυτών στοιχείων, διατασσόμενη ως ασφαλιστικό μέτρο με απόφαση Δικαστηρίου, όταν υπάρχει διαφορά για την κυριότητα, νομή ή κατοχή ακινήτων ή οποιαδήποτε άλλη διαφορά περί αυτών, παύει αυτοδικαίως να ισχύει σε κάθε περίπτωση ως εξαντληθείσα, ανεξαρτήτως της τυπικής ανακλήσεως της, με την έκδοση της επιλύουσας τη διαφορά περί την κυριότητα κλπ. τελεσίδικης αποφάσεως. Τούτο δε διότι έκτοτε παύει έναντι της φορολογικής αρχής η επιδικία και κάτ΄ ουσίαν το ασκούμενο προσωρινώς από το μεσεγγυούχου δημόσιο λειτούργημα, συνακολούθως δε και η υποχρέωση υποβολής αυτοτελούς δηλώσεως φόρου εισοδήματος εκ μέρους του για τα εισοδήματα από τα κληρονομηθέντα ακίνητα λόγω ακριβώς της λήξεως της ιδιότητας του αυτής. Εμμονή άλλωστε του μεσεγγυούχου στη διατήρηση της ίδιας καταστάσεως δεν νοείται από πλευράς φορολογικού δικαίου.

Μόνον εν τέλει εφόσον και καθόσον υφίσταται δικαστική αμφισβήτηση των εκατέρωθεν κληρονομικών δικαιωμάτων (επί κινητών και ακινήτων) κατόπιν εγέρσεως σχετικής αγωγής (περί κλήρου κλπ.), τουτέστιν μέχρι την τελεσιδικία της σχετικής δικαστικής αποφάσεως, δικαιούχος ταυτόχρονα και υπόχρεος προς υποβολή φορολογικής δηλώσεως για τα τυχόν εκ των επιδίκων κινητών ή ακινήτων προκύπτοντα εισοδήματα είναι εκ του νόμου ο υπό του δικαστηρίου των ασφαλιστικών μέτρων τυχόν οριζόμενος μεσεγγυούχος, ενώ μετά τη λήξη της αμφισβήτησης αυτής υπόχρεα καθίστανται ία δικαστικώς αναγνωρισθέντα ως κληρονόμοι-δικαιούχοι των στοιχείων αυτών φυσικά πρόσωπα. Σε κάθε άλλη δε περίπτωση, αμφισβητήσεως κληρονομικών δικαιωμάτων χωρίς επιδικία κατά τα ανωτέρω, υπόχρεοι και δικαιούχοι υποβολής σχετικής φορολογικής δηλώσεως των εισοδημάτων τυγχάνουν, κατά τα αναφερόμενα και στην ανωτέρω 489/1989 Γνωμοδ. ΝΥΔ, οι, προβάλλοντες κληρονομικά δικαιώματα επ΄ αυτών.

3).- Ενόψει των ανωτέρω, στην προκείμενη περίπτωση, εφόσον από τα δεδομένα της αρμοδίας και για τον έλεγχο των σχετικών δηλώσεων Δ.Ο.Υ. προκύπτει ότι με την τελεσίδικη (και ήδη αμετάκλητη) υπ΄ αριθ. 7612/1997 απόφαση του Εφετείου Αθηνών αναγνωρίσθηκαν ως άκυρες οι ως άνω δυο τελευταίες ιδιόγραφες διαθήκες της θανούσης Μ.Γ. και θεωρήθηκε ως ισχύουσα και διέπουσα τα κληρονομικά δικαιώματα των ως άνω κληρονόμων η από 10-10-1988 προγενέστερη διαθήκη της, από το χρόνο δημοσιεύσεως της αποφάσεως αυτής, στις 29-8-1997, εν πάση δε περιπτώσει από τη γνωστοποίηση της σ΄ αυτόν, έπαυσαν ισχύουσες οι αποφάσεις διορισμού του Ν. Γ. ως μεσεγγυούχου εξαντληθέντος, σε κάθε περίπτωση από δικονομικής και φορολογικής πλευράς, του περιεχομένου τους, συνακολούθως δε και η υποχρέωση του υποβολής αυτοτελούς δηλώσεως φόρου εισοδήματος υπό την ιδιότητα αυτή, ενεργοποιηθείσης έκτοτε της αντίστοιχης υποχρεώσεως όλων των κληρονόμων της διαθέτιδος να περιλάβουν στα λοιπά εισοδήματα των και τα εκ των κληρονομιαίων.