(Κείμενο που παρουσιάζει ενδιαφέρον για τον ΕΟΧ)

Η ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΤΩΝ ΕΥΡΩΠΑΪΚΩΝ ΚΟΙΝΟΤΗΤΩΝ,

Έχοντας υπόψη:

τη συνθήκη για την ίδρυση της Ευρωπαϊκής Κοινότητας,

τον κανονισμό (ΕΚ) αριθ. 1606/2002 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 19ης Ιουλίου 2002, για την εφαρμογή διεθνών λογιστικών προτύπων [1], και ιδίως το άρθρο 3 παράγραφος 1,

Εκτιμώντας τα ακόλουθα:

(1) Με τον κανονισμό (ΕΚ) αριθ. 1126/2008 [2] της Επιτροπής υιοθετήθηκαν ορισμένα από τα υφιστάμενα στις 15 Οκτωβρίου 2008 διεθνή λογιστικά πρότυπα και διερμηνείες.

(2) Στις 10 Ιανουαρίου 2008, ο Οργανισμός Διεθνών Λογιστικών Προτύπων (ΟΔΛΠ) δημοσίευσε το Διεθνές Πρότυπο Χρηματοοικονομικής Αναφοράς (ΔΠΧΑ) 3 (Αναθεωρημένο) Συνενώσεις επιχειρήσεων, εφεξής "αναθεωρημένο ΔΠΧΑ 3". Το αναθεωρημένο ΔΠΧΑ 3 θεσπίζει αρχές και κανόνες για το πώς ένας αποκτών σε συνένωση επιχειρήσεων αναγνωρίζει και επιμετρά στα βιβλία του τα διάφορα στοιχεία [όπως αναγνωρίσιμα περιουσιακά στοιχεία, αναλαμβανόμενες υποχρεώσεις, μη ελέγχουσες συμμετοχές και υπεραξία (φήμη και πελατεία)] που συνδέονται με τη λογιστική αντιμετώπιση της πράξης απόκτησης. Καθορίζει επίσης τις πληροφορίες που πρέπει να κοινοποιούνται σχετικά με τις πράξεις αυτές.

(3) Οι διαβουλεύσεις με την ομάδα τεχνικών εμπειρογνωμόνων (TEG) της ευρωπαϊκής συμβουλευτικής ομάδας για θέματα χρηματοοικονομικής αναφοράς (EFRAG) επιβεβαιώνουν ότι το αναθεωρημένο ΔΠΧΑ 3 πληροί τα τεχνικά κριτήρια έγκρισης που ορίζονται στο άρθρο 3 παράγραφος 2 του κανονισμού (ΕΚ) αριθ. 1606/2002. Σύμφωνα με την απόφαση 2006/505/ΕΚ της Επιτροπής, της 14ης Ιουλίου 2006, για τη σύσταση ομάδας εξέτασης γνωμών επί των λογιστικών προτύπων προκειμένου να συμβουλεύει την Επιτροπή σχετικά με την αντικειμενικότητα και την ουδετερότητα των γνωμών της συμβουλευτικής επιτροπής για τη χρηματοοικονομική αναφορά της Ευρωπαϊκής Ένωσης (EFRAG) [3], η ομάδα εξέτασης γνωμών επί των λογιστικών προτύπων μελέτησε τη γνώμη της EFRAG σχετικά με την έγκριση και διαβίβασε στην Ευρωπαϊκή Επιτροπή την άποψη ότι η γνώμη αυτή είναι εξισορροπημένη και αντικειμενική.

(4) Η έγκριση του αναθεωρημένου ΔΠΧΑ 3 συνεπάγεται τροποποιήσεις στα ΔΠΧΑ ΔΠΧΑ 1, ΔΠΧΑ 2, ΔΠΧΑ 7, στα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα (ΔΛΠ) 12, ΔΛΠ 16, ΔΛΠ 28, ΔΛΠ 32, ΔΛΠ 33, ΔΛΠ 34, ΔΛΠ 36, ΔΛΠ 37, ΔΛΠ 38, ΔΛΠ 39 και στη διερμηνεία 9 της Επιτροπής Διερμηνειών των Διεθνών Προτύπων Χρηματοοικονομικής Αναφοράς (ΕΔΔΠΧΑ) προκειμένου να εξασφαλιστεί η συνέπεια μεταξύ των διεθνών λογιστικών προτύπων.

(5) Κατά συνέπεια, ο κανονισμός (ΕΚ) αριθ. 1126/2008 πρέπει να τροποποιηθεί αναλόγως.

(6) Τα μέτρα που προβλέπονται στον παρόντα κανονισμό είναι σύμφωνα με τη γνώμη της Κανονιστικής Επιτροπής Λογιστικών Θεμάτων,

ΕΞΕΔΩΣΕ ΤΟΝ ΠΑΡΟΝΤΑ ΚΑΝΟΝΙΣΜΟ:

`Αρθρο 1

Το παράρτημα του κανονισμού (ΕΚ) αριθ. 1126/2008 τροποποιείται ως εξής:

1) Το Διεθνές Πρότυπο Χρηματοοικονομικής Αναφοράς (ΔΠΧΑ) 3 Συνενώσεις επιχειρήσεων αντικαθίσταται από το αναθεωρημένο ΔΠΧΑ 3 σύμφωνα με το παράρτημα του παρόντος κανονισμού?

2) Τα ΔΠΧΑ 1, ΔΠΧΑ 2, ΔΠΧΑ 7, τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα (ΔΛΠ) 12, ΔΛΠ 16, ΔΛΠ 28, ΔΛΠ 32, ΔΛΠ 33, ΔΛΠ 34, ΔΛΠ 36, ΔΛΠ 37, ΔΛΠ 38, ΔΛΠ 39 και η διερμηνεία 9 της Επιτροπής Διερμηνειών των Διεθνών Προτύπων Χρηματοοικονομικής Αναφοράς (ΕΔΔΠΧΑ) τροποποιούνται σύμφωνα με τις τροποποιήσεις του ΔΠΧΑ 3 όπως ορίζεται στο παράρτημα του παρόντος κανονισμού.

`Αρθρο 2

Οι εταιρείες εφαρμόζουν αναθεωρημένο ΔΠΧΑ 3 σύμφωνα με τα όσα ορίζει το παράρτημα του παρόντος κανονισμού το αργότερο από την ημερομηνία έναρξης του πρώτου οικονομικού έτους τους που αρχίζει μετά τις 30 Ιουνίου 2009.

`Αρθρο 3

Ο παρών κανονισμός αρχίζει να ισχύει την τρίτη ημέρα από τη δημοσίευσή του στην Επίσημη Εφημερίδα της Ευρωπαϊκής Ένωσης.

Ο παρών κανονισμός είναι δεσμευτικός ως προς όλα τα μέρη του και ισχύει άμεσα σε κάθε κράτος μέλος.

Βρυξέλλες, 3 Ιουνίου 2009.

Για την Επιτροπή

Charlie McCreevy

Μέλος της Επιτροπής

[1] ΕΕ L 243 της 11.9.2002, σ. 1.

[2] ΕΕ L 320 της 29.11.2008, σ. 1.

[3] ΕΕ L 199 της 21.7.2006, σ. 33.

--------------------------------------------------

ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ
ΔΙΕΘΝΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΑ ΠΡΟΤΥΠΑ

ΔΠΧΑ 3 | Συνενώσεις επιχειρήσεων |

Η αναπαραγωγή επιτρέπεται εντός του Ευρωπαϊκού Οικονομικού Χώρου. Εκτός του Ευρωπαϊκού Οικονομικού Χώρου προστατεύονται όλα τα δικαιώματα με εξαίρεση του δικαιώματος αναπαραγωγής για προσωπική χρήση ή άλλους θεμιτούς σκοπούς. Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθύνεστε στο Συμβούλιο Διεθνών Λογιστικών Προτύπων (IASB) στη διεύθυνση www.iasb.org

ΔΙΕΘΝΕΣ ΠΡΟΤΥΠΟ ΧΡΗΜΑΤΟΟΙΚΟΝΟΜΙΚΗΣ ΑΝΑΦΟΡΑΣ 3

Συνενώσεις Επιχειρήσεων

ΣΚΟΠΟΣ

1. Σκοπός του παρόντος Δ.Π.Χ.Α., είναι η βελτίωση της συνάφειας, αξιοπιστίας και συγκρισιμότητας των στοιχείων που παρέχει μια αναφέρουσα οντότητα στις οικονομικές της καταστάσεις, για μια συνένωση επιχειρήσεων και τις επιδράσεις της. Για την επίτευξή του, το παρόν Δ.Π.Χ.Α. θέτει αρχές και απαιτήσεις ως προς τον τρόπο με τον οποίο ο αποκτών:

α) αναγνωρίζει και επιμετρά στις οικονομικές του καταστάσεις τα αναγνωρίσιμα αποκτώμενα περιουσιακά στοιχεία, τις αναληφθείσες υποχρεώσεις καθώς και τυχόν μη ελέγχουσες συμμετοχές στον αποκτώμενο,

β) αναγνωρίζει και επιμετρά την υπεραξία που αποκτήθηκε στη συνένωση επιχειρήσεων ή το κέρδος μιας αγοράς ευκαιρίας και

γ) προσδιορίζει ποιες πληροφορίες πρέπει να γνωστοποιήσει ώστε οι χρήστες των οικονομικών καταστάσεων να έχουν τη δυνατότητα να αξιολογήσουν τη φύση και τη χρηματοοικονομική επίδραση της συνένωσης επιχειρήσεων.

ΠΕΔΙΟ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ

2. Το παρόν Δ.Π.Χ.Α. ισχύει για συναλλαγή ή άλλο γεγονός που ικανοποιεί τον ορισμό της συνένωσης επιχειρήσεων. Αυτό το Δ.Π.Χ.Α. δεν εφαρμόζεται:

α) στην ίδρυση κοινοπραξίας.

β) στην απόκτηση περιουσιακού στοιχείου ή ομάδας περιουσιακών στοιχείων που δεν αποτελούν επιχείρηση. Σε περιπτώσεις όπως αυτή, ο αποκτών θα διαπιστώσει και θα αναγνωρίσει τα επιμέρους αναγνωρίσιμα αποκτηθέντα περιουσιακά στοιχεία (συμπεριλαμβανομένων εκείνων των περιουσιακών στοιχείων που ανταποκρίνονται στον ορισμό και τα κριτήρια αναγνώρισης άυλων περιουσιακών στοιχείων στο Δ.Λ.Π. 38 `Αυλα Περιουσιακά Στοιχεία) και τις αναληφθείσες υποχρεώσεις. Το κόστος της ομάδας θα επιμεριστεί στα επιμέρους αναγνωρίσιμα περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις με βάση τις σχετικές τους εύλογες αξίες κατά την ημερομηνία αγοράς. Συναλλαγή τέτοιου είδους δεν καταλήγει σε υπεραξία.

γ) συνένωση οικονομικών οντοτήτων ή επιχειρήσεων κάτω από κοινό έλεγχο (οι παράγραφοι Β1-Β4 παρέχουν σχετική καθοδήγηση εφαρμογής).

ΑΝΑΓΝΩΡΙΣΗ ΣΥΝΕΝΩΣΗΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ

3. Μια οικονομική οντότητα θα προσδιορίζει εάν μια συναλλαγή ή άλλο γεγονός αποτελεί συνένωση επιχειρήσεων με την εφαρμογή του ορισμού στο παρόν Δ.Π.Χ.Α., το οποίο απαιτεί τα αποκτηθέντα περιουσιακά στοιχεία και οι αναληφθείσες υποχρεώσεις να αποτελούν μια επιχείρηση. Εάν τα αποκτηθέντα περιουσιακά στοιχεία δεν αποτελούν επιχείρηση, η αναφέρουσα οικονομική οντότητα θα λογιστικοποιεί τη συναλλαγή ή άλλο γεγονός ως απόκτηση περιουσιακού στοιχείου. Οι παράγραφοι B5-B12 παρέχουν καθοδήγηση για την αναγνώριση συνένωσης επιχειρήσεων και του ορισμού μιας επιχείρησης.

Η ΜΕΘΟΔΟΣ ΤΗΣ ΑΠΟΚΤΗΣΗΣ

4. Μια οικονομική οντότητα θα λογιστικοποιεί κάθε συνένωση επιχειρήσεων με την εφαρμογή της μεθόδου απόκτησης.

5. Η εφαρμογή της μεθόδου απόκτησης απαιτεί:

α) την αναγνώριση του αποκτώντος,

β) τον προσδιορισμό της ημερομηνίας απόκτησης,

γ) αναγνώριση και επιμέτρηση των αναγνωρίσιμων αποκτώμενων περιουσιακών στοιχείων, των αναληφθεισών υποχρεώσεων καθώς και τυχόν μη ελεγχουσών συμμετοχών στον αποκτώμενο και

δ) την αναγνώριση και επιμέτρηση υπεραξίας ή του κέρδους μιας αγοράς ευκαιρίας.

Η αναγνώριση του αποκτώντος

6. Μία από τις συνεννούμενες οικονομικές οντότητες θα αναγνωρίζεται ως αποκτών για κάθε συνένωση επιχειρήσεων.

7. Οι οδηγίες του Δ.Λ.Π. 27 Ενοποιημένες και Ατομικές Οικονομικές Καταστάσεις θα χρησιμοποιούνται για την αναγνώριση του αποκτώντος — της οικονομικής οντότητας που αποκτά τον έλεγχο του αποκτώμενου. Εάν έχει πραγματοποιηθεί μια συνένωση επιχειρήσεων αλλά η εφαρμογή των οδηγιών του Δ.Λ.Π. 27 δεν δηλώνει καθαρά ποια από τις συνεννοούμενες οικονομικές οντότητες είναι ο αποκτών, τότε θα ληφθούν υπόψη τα κριτήρια των παραγράφων Β14-Β18 για να γίνει ο προσδιορισμός.

Προσδιορισμός της ημερομηνίας απόκτησης

8. Ο αποκτών προσδιορίζει την ημερομηνία της απόκτησης, που είναι η ημερομηνία κατά την οποία ουσιαστικά αποκτά τον έλεγχο της αποκτώμενης επιχείρησης.

9. Η ημερομηνία κατά την οποία ο αποκτών αναλαμβάνει τον έλεγχο του αποκτώμενου θεωρείται η ημερομηνία κατά την οποία ο αποκτών μεταβιβάζει νομίμως το αντάλλαγμα, αποκτά τα περιουσιακά στοιχεία και αναλαμβάνει τις υποχρεώσεις του αποκτωμένου — η ημερομηνία κλεισίματος. Ωστόσο, ο αποκτών ενδέχεται να αναλάβει τον έλεγχο κατά μια ημερομηνία νωρίτερα ή αργότερα της ημερομηνίας κλεισίματος. Για παράδειγμα, η ημερομηνία της απόκτησης προηγείται της ημερομηνίας κλεισίματος, εάν η ανάληψη του ελέγχου του αποκτώμενου από τον αποκτώντα σε ημερομηνία πριν την ημερομηνία κλεισίματος, παρέχεται μέσω εγγράφου συμφωνίας. Ένας αποκτών θα λάβει υπόψη όλα τα σχετικά γεγονότα και συνθήκες για τον προσδιορισμό της ημερομηνίας απόκτησης.

Αναγνώριση και επιμέτρηση των αναγνωρίσιμων αποκτώμενων περιουσιακών στοιχείων, των αναλαμβανόμενων υποχρεώσεων καθώς και τυχόν μη ελεγχουσών συμμετοχών στον αποκτώμενο

Αρχή της αναγνώρισης

10. Την ημερομηνία της απόκτησης, ο αποκτών θα αναγνωρίσει, ξεχωριστά από την υπεραξία, τα αναγνωρίσιμα αποκτηθέντα περιουσιακά στοιχεία, τις αναλαμβανόμενες υποχρεώσεις καθώς και τυχόν μη ελέγχουσες συμμετοχές στον αποκτώμενο. Η αναγνώριση των αποκτώμενων αναγνωρίσιμων περιουσιακών στοιχείων και αναλαμβανόμενων υποχρεώσεων, υπόκειται στους όρους που καθορίζονται στις παραγράφους 11 και 12.

Όροι αναγνώρισης

11. Για να πληρούν τα κριτήρια της αναγνώρισης ως μέρος της εφαρμογής της μεθόδου απόκτησης, τα αναγνωρίσιμα αποκτηθέντα περιουσιακά στοιχεία και οι αναληφθείσες υποχρεώσεις, πρέπει να ανταποκρίνονται κατά την ημερομηνία της απόκτησης στους ορισμούς των περιουσιακών στοιχείων και των υποχρεώσεων, του Πλαισίου για την Κατάρτιση και Παρουσίαση των Οικονομικών Καταστάσεων. Για παράδειγμα, κόστος που αναμένει ο αποκτών αλλά δεν είναι υποχρεωμένος να υποστεί μελλοντικά για να αποδεσμευθεί από μια δραστηριότητα ενός αποκτώμενου, ή να τερματίσει την απασχόληση ή να μετακινήσει τους εργαζομένους ενός αποκτηθέντος, δεν είναι υποχρεώσεις κατά την ημερομηνία απόκτησης. Συνεπώς, ο αποκτών δεν αναγνωρίζει αυτό το κόστος ως μέρος της εφαρμογής της μεθόδου απόκτησης. Αντίθετα, ο αποκτών αναγνωρίζει αυτό το κόστος στις μετά τη συνένωση οικονομικές καταστάσεις, σύμφωνα με άλλα Δ.Π.Χ.Α.

12. Επιπροσθέτως, για να πληρούν τα κριτήρια της αναγνώρισης ως μέρος της εφαρμογής της μεθόδου απόκτησης, τα αποκτηθέντα αναγνωρίσιμα περιουσιακά στοιχεία και οι αναληφθείσες υποχρεώσεις πρέπει να είναι μέρος αυτού που αντάλλαξαν ο αποκτών και ο αποκτώμενος (ή οι πρώην ιδιοκτήτες του) κατά τη συναλλαγή της συνένωσης επιχειρήσεων, και όχι το αποτέλεσμα ξεχωριστών συναλλαγών. Ο αποκτών θα εφαρμόσει τις οδηγίες των παραγράφων 51-53 για να προσδιορίσει ποια αποκτηθέντα περιουσιακά στοιχεία ή αναληφθείσες υποχρεώσεις αποτελούν μέρος της ανταλλαγής για τον αποκτώμενο και ποια είναι τα αποτελέσματα των ξεχωριστών συναλλαγών, εάν υπάρχουν, που λογιστικοποιούνται σύμφωνα με τη φύση τους και τα αρμόζοντα Δ.Π.Χ.Α.

13. Η εφαρμογή της αρχής και των όρων αναγνώρισης από τον αποκτώντα ενδέχεται να έχει ως αποτέλεσμα την αναγνώριση ορισμένων περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων τα οποία ο αποκτώμενος δεν είχε αναγνωρίσει προηγουμένως ως περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις στις οικονομικές του καταστάσεις. Για παράδειγμα, ο αποκτών αναγνωρίζει τα αποκτώμενα άυλα περιουσιακά στοιχεία, όπως ένα εμπορικό σήμα, μια ευρεσιτεχνία ή μια πελατειακή σχέση, που ο αποκτώμενος δεν είχε αναγνωρίσει ως περιουσιακά στοιχεία στις οικονομικές του καταστάσεις, επειδή τα είχε αναπτύξει εσωτερικά και είχε χρεώσει το σχετικό κόστος στα έξοδα.

14. Οι παράγραφοι B28-B40 παρέχουν οδηγίες για την αναγνώριση λειτουργικών μισθώσεων και άυλων περιουσιακών στοιχείων. Οι παράγραφοι 22-28 καθορίζουν τους τύπους αναγνωρίσιμων περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων που περιλαμβάνουν στοιχεία για τα οποία το παρόν Δ.Π.Χ.Α. παρέχει περιορισμένες εξαιρέσεις στην αρχή και τους όρους αναγνώρισης.

Κατάταξη ή προσδιορισμός αναγνωρίσιμων αποκτηθέντων περιουσιακών στοιχείων και αναληφθεισών υποχρεώσεων κατά τη συνένωση επιχειρήσεων

15. Κατά την ημερομηνία της απόκτησης, ο αποκτών θα κατατάξει ή θα προσδιορίσει τα αναγνωρίσιμα αποκτώμενα περιουσιακά στοιχεία και τις αναληφθείσες υποχρεώσεις, όπως απαιτείται για τη μεταγενέστερη εφαρμογή άλλων Δ.Π.Χ.Α. Ο αποκτών θα πραγματοποιήσει αυτές τις κατατάξεις ή τους προσδιορισμούς με βάση τους συμβατικούς όρους, τις οικονομικές συνθήκες, τις λειτουργικές ή λογιστικές πολιτικές καθώς και άλλες σχετικές συνθήκες όπως υφίστανται κατά την ημερομηνία απόκτησης.

16. Σε κάποιες περιπτώσεις, τα Δ.Π.Χ.Α. κάνουν πρόβλεψη για διαφορετική λογιστικοποίηση, αναλόγως του τρόπου με τον οποίο μια οικονομική οντότητα κατατάσσει ή προσδιορίζει ένα συγκεκριμένο περιουσιακό στοιχείο ή μια υποχρέωση. Παραδείγματα κατατάξεων ή προσδιορισμών, που ο αποκτών θα πραγματοποιήσει με βάση τις σχετικές συνθήκες όπως υφίστανται κατά την ημερομηνία απόκτησης, περιλαμβάνουν, αλλά δεν εξαντλούνται, τα εξής:

α) κατάταξη συγκεκριμένων χρηματοοικονομικών περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων ως χρηματοοικονομικών περιουσιακών στοιχείων ή υποχρεώσεων στην εύλογη αξία μέσω των αποτελεσμάτων, ή ως χρηματοοικονομικών περιουσιακών στοιχείων διαθέσιμων προς πώληση ή διακρατούμενων μέχρι τη λήξη, σύμφωνα με το Δ.Λ.Π. 39 Χρηματοοικονομικά Μέσα: Αναγνώριση και Επιμέτρηση,

β) προσδιορισμός παράγωγου μέσου ως μέσου αντιστάθμισης, σύμφωνα με το Δ.Λ.Π. 39 και

γ) αξιολόγηση του εάν ένα ενσωματωμένο παράγωγο πρέπει να διαχωρίζεται από το κύριο συμβόλαιο σύμφωνα με το Δ.Λ.Π. 39 (πράγμα που είναι θέμα "κατάταξης" καθώς το παρόν Δ.Π.Χ.Α. χρησιμοποιεί αυτόν τον όρο).

17. Το παρόν Δ.Π.Χ.Α. προβλέπει δύο εξαιρέσεις της αρχής που αναφέρεται στην παράγραφο 15:

α) την κατάταξη μιας σύμβασης μίσθωσης είτε ως λειτουργική μίσθωση είτε ως χρηματοδοτική μίσθωση, σύμφωνα με το Δ.Λ.Π. 17 Μισθώσεις και

β) την κατάταξη μιας σύμβασης ως ασφαλιστήριο συμβόλαιο σύμφωνα με το Δ.Π.Χ.Α. 4 Ασφαλιστήρια Συμβόλαια.

Ο αποκτών θα κατατάξει αυτά τα συμβόλαια με βάση τους συμβατικούς όρους και άλλους παράγοντες κατά την έναρξη της σύμβασης (ή, εάν οι όροι της σύμβασης έχουν τροποποιηθεί με τρόπο που να αλλάζει την κατάταξή τους, με βάση την ημερομηνία αυτής της τροποποίησης, η οποία μπορεί να είναι η ημερομηνία απόκτησης).

Η αρχή της επιμέτρησης

18. Ο αποκτών θα επιμετρά τα αποκτηθέντα αναγνωρίσιμα περιουσιακά στοιχεία και τις αναληφθείσες υποχρεώσεις στις εύλογες αξίες τους κατά την ημερομηνία απόκτησής τους.

19. Για κάθε συνένωση επιχειρήσεων, ο αποκτών θα επιμετρά τυχόν μη ελέγχουσα συμμετοχή στον αποκτώμενο είτε στην εύλογη αξία είτε στο αναλογικό ποσοστό τους επί της μη ελέγχουσας συμμετοχής, των καθαρών αναγνωρίσιμων περιουσιακών στοιχείων του αποκτώμενου.

20. Οι παράγραφοι B41-B45 παρέχουν οδηγίες για την επιμέτρηση της εύλογης αξίας συγκεκριμένων αναγνωρίσιμων περιουσιακών στοιχείων και μιας μη ελέγχουσας συμμετοχής σε έναν αποκτώμενο. Οι παράγραφοι 24-31 καθορίζουν τους τύπους αναγνωρίσιμων περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων που περιλαμβάνουν στοιχεία για τα οποία το παρόν Δ.Π.Χ.Α. παρέχει περιορισμένες εξαιρέσεις στην αρχή της επιμέτρησης.

Εξαιρέσεις στις αρχές αναγνώρισης ή επιμέτρησης

21. Το παρόν Δ.Π.Χ.Α. παρέχει περιορισμένες εξαιρέσεις στις αρχές αναγνώρισης και επιμέτρησης. Οι παράγραφοι 22-31 καθορίζουν και τα ξεχωριστά στοιχεία για τα οποία παρέχονται εξαιρέσεις και τη φύση αυτών των εξαιρέσεων. Ο αποκτών θα λογιστικοποιήσει αυτά τα στοιχεία με την εφαρμογή των απαιτήσεων των παραγράφων 22-31, που θα έχουν ως αποτέλεσμα, κάποια στοιχεία να:

α) αναγνωριστούν με την εφαρμογή συνθηκών αναγνώρισης επιπλέον αυτών των παραγράφων 11 και 12, ή με την εφαρμογή των απαιτήσεων άλλων Δ.Π.Χ.Α., με αποτελέσματα που διαφέρουν από αυτά της εφαρμογής των αρχών και των όρων της αναγνώρισης.

β) επιμετρηθούν σε ύψος ποσού άλλου από την εύλογη αξία κατά την ημερομηνία απόκτησής τους.

Εξαίρεση στην αρχή της αναγνώρισης

Ενδεχόμενες υποχρεώσεις

22. Το Δ.Λ.Π. 37 Προβλέψεις, Ενδεχόμενες Υποχρεώσεις και Ενδεχόμενα Περιουσιακά Στοιχεία ορίζει μια ενδεχόμενη υποχρέωση ως:

α) μια πιθανή δέσμευση που προκύπτει από παρελθόντα γεγονότα και της οποίας η ύπαρξη θα επιβεβαιωθεί μόνον από την πραγματοποίηση ή μη, ενός ή περισσότερων αβέβαιων μελλοντικών γεγονότων, που δεν εμπίπτουν ολοκληρωτικά στον έλεγχο της επιχείρησης, ή

β) μια παρούσα δέσμευση που ανακύπτει από παρελθόντα γεγονότα, αλλά δεν αναγνωρίζεται γιατί:

(i) δεν είναι πιθανό ότι μια εκροή πόρων που ενσωματώνει οικονομικά οφέλη, θα απαιτηθεί για να διακανονιστεί η δέσμευση, ή

(ii) το ποσό της δέσμευσης δεν μπορεί να επιμετρηθεί με επαρκή αξιοπιστία.

23. Οι απαιτήσεις του Δ.Λ.Π. 37 δεν ισχύουν για τον προσδιορισμό των ενδεχόμενων υποχρεώσεων που πρέπει να αναγνωριστούν από την ημερομηνία της απόκτησης. Αντ’ αυτού, ο αποκτών θα αναγνωρίζει από την ημερομηνία της απόκτησης μια ενδεχόμενη υποχρέωση αναληφθείσα σε μια συνένωση επιχειρήσεων, εάν είναι παρούσα δέσμευση που προκύπτει από παρελθόντα γεγονότα και η εύλογη αξία της μπορεί να επιμετρηθεί με αξιοπιστία. Συνεπώς, αντίθετα με το Δ.Λ.Π. 37, ο αποκτών αναγνωρίζει μια ενδεχόμενη υποχρέωση αναληφθείσα σε συνένωση επιχειρήσεων από την ημερομηνία της απόκτησης, ακόμα κι αν δεν είναι πιθανό πως η εκροή πόρων που ενσωματώνουν οικονομικά οφέλη θα είναι απαραίτητη για το διακανονισμό της δέσμευσης. Η παράγραφος 56 δίνει οδηγίες για τη μεταγενέστερη λογιστικοποίηση για ενδεχόμενες υποχρεώσεις.

Εξαιρέσεις στις αρχές αναγνώρισης και επιμέτρησης

Φόροι Εισοδήματος

24. Ο αποκτών θα αναγνωρίσει και θα επιμετρήσει ένα αναβαλλόμενο φορολογικό περιουσιακό στοιχείο ή υποχρέωση που προκύπτει από τα αποκτηθέντα περιουσιακά στοιχεία και τις αναληφθείσες υποχρεώσεις σε μια συνένωση επιχειρήσεων, σύμφωνα με το Δ.Λ.Π. 12 Φόροι εισοδήματος.

25. Ο αποκτών θα λογιστικοποιήσει τις εν δυνάμει φορολογικές επιδράσεις προσωρινών διαφορών και άλλων μεταφερόμενων ενός αποκτώμενου που υφίστανται κατά την ημερομηνία απόκτησης, ή προκύπτουν ως αποτέλεσμα της απόκτησης, σύμφωνα με το Δ.Λ.Π. 12.

Παροχές σε εργαζομένους

26. Ο αποκτών θα αναγνωρίζει και θα επιμετρά μια υποχρέωση (ή τυχόν περιουσιακό στοιχείο) σχετικό με παροχές σε εργαζόμενους του αποκτώμενου, σύμφωνα με το Δ.Λ.Π. 19 Παροχές σε εργαζόμενους.

Περιουσιακά στοιχεία αποζημίωσης

27. Σε μια συνένωση επιχειρήσεων, ο πωλητής μπορεί να αποζημιώσει συμβατικά τον αποκτώντα για το αποτέλεσμα ενδεχόμενου γεγονότος ή αβεβαιότητας που έχει σχέση εν όλω ή εν μέρει με συγκεκριμένο περιουσιακό στοιχείο ή υποχρέωση. Για παράδειγμα, ο πωλητής μπορεί να αποζημιώσει τον αποκτώντα για ζημίες επάνω από ένα συγκεκριμένο ποσό σε μια υποχρέωση που προκύπτει από συγκεκριμένο ενδεχόμενο γεγονός. Με άλλα λόγια, ο πωλητής θα εγγυάται ότι η υποχρέωση του αποκτώντα δεν θα υπερβαίνει ένα συγκεκριμένο ποσό. Έτσι ο αποκτών λαμβάνει ένα περιουσιακό στοιχείο αποζημίωσης. Ο αποκτών θα αναγνωρίζει ένα περιουσιακό στοιχείο αποζημίωσης, ταυτόχρονα με την αναγνώριση του στοιχείου αποζημίωσης το οποίο θα επιμετράται στην ίδια βάση με το στοιχείο αποζημίωσης, και θα υπόκειται στην ανάγκη σχηματισμού πρόβλεψης για ανείσπρακτα ποσά. Συνεπώς, εάν η αποζημίωση έχει σχέση με ένα περιουσιακό στοιχείο ή μια υποχρέωση που αναγνωρίζεται κατά την ημερομηνία απόκτησης και επιμετράται στην εύλογη αξία του κατά την ημερομηνία της απόκτησής του, ο αποκτών θα αναγνωρίζει το περιουσιακό στοιχείο αποζημίωσης κατά την ημερομηνία της απόκτησης και θα το, επιμετρά στην εύλογη αξία του κατά την ημερομηνία απόκτησής του. Για ένα περιουσιακό στοιχείο αποζημίωσης επιμετρημένο σε εύλογη αξία, οι επιδράσεις της αβεβαιότητας μελλοντικών ταμιακών ροών λόγω θεμάτων εισπραξιμότητας, περιλαμβάνονται στην αποτίμηση στην εύλογη αξία και δεν χρειάζεται ξεχωριστός λογαριασμός πρόβλεψης (η παράγραφος B41 παρέχει τις σχετικές οδηγίες εφαρμογής).

28. Σε κάποιες περιπτώσεις, η αποζημίωση μπορεί να έχει σχέση με περιουσιακό στοιχείο ή υποχρέωση που αποτελεί εξαίρεση στις αρχές αναγνώρισης ή επιμέτρησης. Για παράδειγμα, μια αποζημίωση μπορεί να συνδέεται με ενδεχόμενη υποχρέωση η οποία δεν αναγνωρίζεται κατά την ημερομηνία απόκτησης, επειδή η εύλογη αξία της δεν επιμετράται αξιόπιστα κατά την ημερομηνία αυτή. Εναλλακτικά, μια αποζημίωση μπορεί να συνδέεται με περιουσιακό στοιχείο ή υποχρέωση, για παράδειγμα, ένα που προκύπτει από παροχή σε εργαζόμενους, που επιμετράται σε βάση άλλη από την εύλογη αξία της ημερομηνίας απόκτησης. Σ’ αυτές τις περιπτώσεις, το περιουσιακό στοιχείο αποζημίωσης θα αναγνωρίζεται και θα επιμετράται χρησιμοποιώντας υποθέσεις που συμφωνούν προς αυτές που χρησιμοποιούνται για την επιμέτρηση του στοιχείου αποζημίωσης, υποκείμενο στην αξιολόγηση της διοίκησης αναφορικά με την εισπραξιμότητα του περιουσιακού στοιχείου αποζημίωσης και τυχόν συμβατικούς περιορισμούς στο ποσό αποζημίωσης. Η παράγραφος 57 δίνει οδηγίες για τη μεταγενέστερη λογιστικοποίηση περιουσιακού στοιχείου αποζημίωσης.

Εξαιρέσεις στην αρχή της επιμέτρησης

Επαναποκτηθέντα δικαιώματα

29. Ο αποκτών θα επιμετρά την αξία ενός επαναποκτηθέντος δικαιώματος που έχει αναγνωριστεί ως άυλο περιουσιακό στοιχείο με βάση την εναπομένουσα συμβατική περίοδο της σχετικής σύμβασης, ασχέτως εάν τα μέλη της αγοράς θα εξέταζαν εν δυνάμει συμβατικές ανανεώσεις για τον προσδιορισμό της εύλογης αξίας του. Οι παράγραφοι B35 και B36 παρέχουν σχετική καθοδήγηση εφαρμογής.

Παροχές που εξαρτώνται από την αξία των μετοχών

30. Ο αποκτών θα επιμετρήσει μια υποχρέωση ή ένα συμμετοχικό τίτλο σχετικό με την αντικατάσταση των παροχών που εξαρτώνται από την αξία των μετοχών του αποκτώμενου με τις παροχές που εξαρτώνται από την αξία των μετοχών του αποκτώντος, σύμφωνα με τη μέθοδο του Δ.Π.Χ.Α. 2 Παροχές που Εξαρτώνται από την Αξία των Μετοχών. (Το παρόν Δ.Π.Χ.Α. αναφέρεται στο αποτέλεσμα αυτής της μεθόδου ως η "αγοραία επιμέτρηση" της παροχής).

Περιουσιακά στοιχεία που κατέχονται προς πώληση

31. Ο αποκτών θα επιμετρήσει ένα αποκτηθέν μη κυκλοφορούν περιουσιακό στοιχείο (ή ομάδα εκποίησης) που κατατάσσεται ως κατεχόμενο προς πώληση κατά την ημερομηνία απόκτησης, σύμφωνα με το Δ.Π.Χ.Α. 5 Μη Κυκλοφορούντα Περιουσιακά Στοιχεία που Κατέχονται προς Πώληση και Διακοπείσες Δραστηριότητες στην εύλογη αξία μείον το κόστος της πώλησης σύμφωνα με τις παραγράφους 15-18 του εν λόγω Δ.Π.Χ.Α.

Αναγνώριση και επιμέτρηση υπεραξίας ή του κέρδους μιας αγοράς ευκαιρίας

32. Ο αποκτών θα αναγνωρίζει την υπεραξία από την ημερομηνία απόκτησης επιμετρώμενη ως το υπερβάλλον του (α) επί του (β) κατωτέρω:

α) το άθροισμα:

(i) του ανταλλάγματος που μεταβιβάστηκε επιμετρώμενου σύμφωνα με το παρόν Δ.Π.Χ.Α., το οποίο κατά κανόνα απαιτεί εύλογη αξία κατά την ημερομηνία απόκτησης (βλέπε παράγραφο 37),

(ii) του ποσού τυχόν μη ελεγχουσών συμμετοχών στον αποκτώμενο επιμετρώμενων σύμφωνα με το παρόν Δ.Π.Χ.Α. και,

(iii) σε συνένωση επιχειρήσεων που ολοκληρώνεται σε στάδια (βλέπε παραγράφους 41 και 42), της εύλογης αξίας κατά την ημερομηνία απόκτησης των συμμετοχικών δικαιωμάτων που κατείχε ο αποκτών προηγουμένως στον αποκτώμενο.

β) το καθαρό των ποσών κατά την ημερομηνία απόκτησης από τα αποκτηθέντα αναγνωρίσιμα περιουσιακά στοιχεία και τις αναληφθείσες υποχρεώσεις επιμετρημένα σύμφωνα με το παρόν Δ.Π.Χ.Α.

33. Σε μια συνένωση επιχειρήσεων στην οποία ο αποκτών και ο αποκτώμενος (ή οι προηγούμενοί του ιδιοκτήτες) ανταλλάσσουν μόνο συμμετοχικά δικαιώματα, η εύλογη αξία κατά την ημερομηνία απόκτησης των συμμετοχικών δικαιωμάτων του αποκτώμενου μπορεί να επιμετρηθεί με μεγαλύτερη αξιοπιστία από την εύλογη αξία κατά την ημερομηνία απόκτησης των συμμετοχικών δικαιωμάτων του αποκτώντος. Σε αυτή την περίπτωση, ο αποκτών θα προσδιορίζει το ποσό της υπεραξίας, χρησιμοποιώντας την εύλογη αξία κατά την ημερομηνία απόκτησης των συμμετοχικών δικαιωμάτων του αποκτώμενου αντί της εύλογης αξίας κατά την ημερομηνία απόκτησης των συμμετοχικών δικαιωμάτων που μεταφέρονται. Για τον καθορισμό του ποσού υπεραξίας σε μια συνένωση επιχειρήσεων κατά την οποία δεν μεταφέρεται αντάλλαγμα, ο αποκτών θα χρησιμοποιεί την εύλογη αξία κατά την ημερομηνία απόκτησης των συμμετοχικών δικαιωμάτων του αποκτώντος στον αποκτώμενο, χρησιμοποιώντας μια τεχνική εκτίμησης αντί για την εύλογη αξία κατά την ημερομηνία απόκτησης του μεταβιβασθέντος ανταλλάγματος (παράγραφος 32(α)(θ). Οι παράγραφοι B46 - B49 παρέχουν σχετική καθοδήγηση εφαρμογής.

Αγορές ευκαιρίας

34. Περιστασιακά, ένας αποκτών θα προβεί σε μια αγορά ευκαιρίας, που αποτελεί μια συνένωση επιχειρήσεων, όπου το ποσό της παραγράφου 32(β) υπερβαίνει το άθροισμα των ποσών που κατονομάζονται στην παράγραφο 32(α). Εάν αυτό το υπερβάλλον ποσό παραμείνει μετά την εφαρμογή των απαιτήσεων της παραγράφου 36, ο αποκτών θα αναγνωρίσει το προκύπτον κέρδος στα αποτελέσματα κατά την ημερομηνία απόκτησης. Το κέρδος θα αποδίδεται στον αποκτώντα.

35. Μια αγορά ευκαιρίας μπορεί να προκύψει, για παράδειγμα, σε μια συνένωση επιχειρήσεων που αποτελεί αναγκαστική πώληση, όπου ο πωλητής ενεργεί υπό συνθήκες εξαναγκασμού. Ωστόσο, οι εξαιρέσεις αναγνώρισης ή επιμέτρησης για συγκεκριμένα στοιχεία που εξετάζονται στις παραγράφους 22-31, μπορεί επίσης να έχουν ως αποτέλεσμα την αναγνώριση κέρδους (ή να μεταβάλλουν το ποσό αναγνωρισθέντος κέρδους) επί αγοράς ευκαιρίας.

36. Πριν την αναγνώριση κέρδους επί αγοράς ευκαιρίας, ο αποκτών θα επανεκτιμήσει εάν έχει προσδιορίσει ορθώς όλα τα αποκτηθέντα περιουσιακά στοιχεία και όλες τις αναληφθείσες υποχρεώσεις και θα αναγνωρίσει τυχόν πρόσθετα περιουσιακά στοιχεία ή υποχρεώσεις που θα προσδιορισθούν κατά τη διάρκεια αυτής της αναθεώρησης. Εν συνεχεία, ο αποκτών θα αναθεωρήσει τις διαδικασίες που χρησιμοποιήθηκαν για την επιμέτρηση των ποσών που το παρόν Δ.Π.Χ.Α. απαιτεί να αναγνωρισθούν κατά την ημερομηνία απόκτησης για όλα τα κατωτέρω:

α) τα αναγνωρίσιμα αποκτώμενα περιουσιακά στοιχεία και τις αναληφθείσες υποχρεώσεις,

β) τις τυχόν μη ελέγχουσες συμμετοχές στον αποκτώμενο,

γ) σε συνένωση επιχειρήσεων που επιτυγχάνεται σε στάδια, τα συμμετοχικά δικαιώματα που κατείχε ο αποκτών προηγουμένως στον αποκτώμενο και

δ) το μεταβιβασθέν αντάλλαγμα.

Το αντικείμενο της αναθεώρησης είναι να διασφαλισθεί ότι η επιμέτρηση αντικατοπτρίζει καταλλήλως την εξέταση όλων των διαθέσιμων στοιχείων κατά την ημερομηνία της απόκτησης.

Το μεταβιβασθέν αντάλλαγμα

37. Το μεταβιβασθέν αντάλλαγμα σε μια συνένωση επιχειρήσεων θα επιμετράται σε εύλογη αξία, η οποία θα υπολογίζεται ως το άθροισμα της εύλογης αξίας κατά την ημερομηνία απόκτησης των μεταφερθέντων περιουσιακών στοιχείων από τον αποκτώντα, των υποχρεώσεων που αναλήφθηκαν από τον αποκτώντα προς τους προηγούμενους ιδιοκτήτες και τα συμμετοχικά δικαιώματα που έχει εκδώσει ο αποκτών. (Ωστόσο, οποιοδήποτε ποσοστό των αμοιβών του αποκτώντος που εξαρτάται από μετοχές ανταλλάχθηκε για αμοιβές που οφείλονται σε εργαζόμενους του αποκτώμενου και περιλαμβάνεται στο αντάλλαγμα που μεταβιβάζεται στη συνένωση επιχειρήσεων, θα επιμετράται σύμφωνα με την παράγραφο 30 και όχι σε εύλογη αξία.) Παραδείγματα εν δυνάμει μορφών ανταλλάγματος, περιλαμβάνουν μετρητά, άλλα περιουσιακά στοιχεία, μία επιχείρηση ή μία θυγατρική του αποκτώντος, ενδεχόμενο αντάλλαγμα, κοινούς ή προνομιούχους συμμετοχικούς τίτλους, δικαιώματα προαίρεσης, δικαιώματα αγοράς μετοχών και συμμετοχές ως μέλη σε αμοιβαίες οντότητες.

38. Το μεταβιβασθέν αντάλλαγμα μπορεί να περιλαμβάνει περιουσιακά στοιχεία ή υποχρεώσεις του αποκτώντος που έχουν λογιστικές αξίες οι οποίες διαφέρουν από τις εύλογες αξίες τους κατά την ημερομηνία απόκτησης (για παράδειγμα, μη χρηματικά περιουσιακά στοιχεία ή μία επιχείρηση του αποκτώντος). Σε αυτή την περίπτωση, ο αποκτών θα επιμετρήσει εκ νέου τα μεταβιβαζόμενα περιουσιακά στοιχεία ή τις υποχρεώσεις στις εύλογες αξίες τους από την ημερομηνία απόκτησης και θα αναγνωρίσει τα τυχόν προκύπτοντα κέρδη ή ζημίες στα αποτελέσματα. Όμως, κάποιες φορές τα μεταφερόμενα περιουσιακά στοιχεία ή οι υποχρεώσεις παραμένουν στη συνενωμένη οικονομική οντότητα μετά τη συνένωση των επιχειρήσεων (για παράδειγμα, επειδή τα περιουσιακά στοιχεία ή οι υποχρεώσεις μεταβιβάστηκαν στον αποκτώμενο αντί στους προηγούμενούς του ιδιοκτήτες), και συνεπώς ο αποκτών διατηρεί τον έλεγχό τους. Σε αυτή την περίπτωση, ο αποκτών θα επιμετρήσει αυτά τα περιουσιακά στοιχεία και τις υποχρεώσεις στη λογιστική τους αξία αμέσως πριν την ημερομηνία απόκτησης και δεν θα αναγνωρίσει κέρδος ή ζημία στα περιουσιακά στοιχεία ή τις υποχρεώσεις που ελέγχει πριν και μετά τη συνένωση των επιχειρήσεων.

Ενδεχόμενο αντάλλαγμα

39. Η αντιπαροχή που μεταφέρει ο αποκτών σε αντάλλαγμα του αποκτώμενου περιλαμβάνει τυχόν περιουσιακό στοιχείο ή υποχρέωση που προκύπτει από ρύθμιση ενδεχόμενου ανταλλάγματος (βλέπε παράγραφο 37). Ο αποκτών θα αναγνωρίζει την εύλογη αξία κατά την ημερομηνία της απόκτησης ενδεχόμενου ανταλλάγματος ως μέρος της αντιπαροχής που μεταβιβάστηκε σε αντάλλαγμα για τον αποκτώμενο.

40. Ο αποκτών θα κατατάσσει μια δέσμευση για καταβολή ενδεχόμενου ανταλλάγματος ως υποχρέωση ή ως ίδια κεφάλαια με βάση τον ορισμό ενός συμμετοχικού τίτλου και μιας χρηματοοικονομικής υποχρέωσης στην παράγραφο 11 του Δ.Λ.Π. 32 Χρηματοοικονομικά Μέσα: Παρουσίαση, ή άλλα ισχύοντα Δ.Π.Χ.Α. Ο αποκτών θα κατατάσσει ως περιουσιακό στοιχείο δικαίωμα επιστροφής προηγουμένως μεταφερθέντος ανταλλάγματος εάν πληρούνται συγκεκριμένοι όροι. Η παράγραφος 58 δίνει οδηγίες για τη μεταγενέστερη λογιστικοποίηση για ενδεχόμενο αντάλλαγμα.

Πρόσθετες οδηγίες για την εφαρμογή της μεθόδου απόκτησης σε συγκεκριμένους τύπους συνένωσης επιχειρήσεων

Μια συνένωση επιχειρήσεων που επιτυγχάνεται σταδιακά

41. Ενίοτε ένας αποκτών αποκτά τον έλεγχο ενός αποκτώμενου στον οποίο κατείχε συμμετοχικά δικαιώματα αμέσως πριν την ημερομηνία απόκτησης. Για παράδειγμα, την 31η Δεκεμβρίου 20Χ1, η Οικονομική Οντότητα Α κατέχει ποσοστό 35 τοις εκατό μειοψηφικών συμμετοχών στην Οικονομική Οντότητα Β. Την ημερομηνία αυτή, η Οικονομική Οντότητα Α αγοράζει πρόσθετο ποσοστό συμμετοχής 40 τοις εκατό στην Οικονομική Οντότητα Β, που της δίνει τον έλεγχο της Οικονομικής Οντότητας Β. Το παρόν Δ.Π.Χ.Α. αναφέρεται σε τέτοιου είδους συναλλαγές ως συνενώσεις επιχειρήσεων που επιτυγχάνονται σταδιακά, που ενίοτε αποκαλείται επίσης σταδιακή απόκτηση.

42. Σε συνένωση επιχειρήσεων που επιτυγχάνεται σταδιακά, ο αποκτών θα επιμετρήσει εκ νέου τα συμμετοχικά δικαιώματα που κατείχε προηγουμένως στον αποκτώμενο στην εύλογη αξία κατά την ημερομηνία της απόκτησης και θα αναγνωρίσει τυχόν κέρδος ή ζημία στα αποτελέσματα. Σε προηγούμενες καλυπτόμενες περιόδους αναφοράς, ο αποκτών μπορεί να έχει αναγνωρίσει αλλαγές στην αξία συμμετοχικών του δικαιωμάτων στον αποκτώμενο στα λοιπά συνολικά έσοδα (για παράδειγμα, επειδή η επένδυση είχε καταταχθεί ως διαθέσιμη προς πώληση. Σε αυτή την περίπτωση, το ποσό που αναγνωρίστηκε στα λοιπά συνολικά έσοδα θα αναγνωρίζεται στην ίδια βάση που θα απαιτείτο εάν ο αποκτών είχε διαθέσει απευθείας τα συμμετοχικά δικαιώματα που διατηρούσε προηγουμένως.

Συνένωση επιχειρήσεων που επιτυγχάνεται χωρίς μεταφορά ανταλλάγματος

43. Ένας αποκτών ενίοτε αποκτά τον έλεγχο ενός αποκτώμενου, χωρίς τη μεταφορά ανταλλάγματος. Σε αυτές τις συνενώσεις, εφαρμόζεται η μέθοδος απόκτησης για τη λογιστικοποίηση μιας συνένωσης επιχειρήσεων. Τέτοιες περιπτώσεις περιλαμβάνουν:

α) Ο αποκτώμενος επαναγοράζει επαρκή αριθμό των δικών του μετοχών ώστε ένας υπάρχων επενδυτής (ο αποκτών) να αποκτήσει τον έλεγχο.

β) Εκπνέουν μειοψηφικά δικαιώματα βέτο, τα οποία προηγουμένως δεν επέτρεπαν στον αποκτώντα να ελέγχει έναν αποκτώμενο, στον οποίο ο αποκτών κατείχε τα πλειοψηφικά δικαιώματα ψήφου.

γ) Ο αποκτών και ο αποκτώμενος συμφωνούν να συνενώσουν τις επιχειρήσεις τους μόνο με σύμβαση. Ο αποκτών δεν καταβάλει αντίτιμο εις αντάλλαγμα του ελέγχου ενός αποκτώμενου και δεν διατηρεί συμμετοχικά δικαιώματα στον αποκτώμενο, είτε κατά την ημερομηνία απόκτησης είτε προηγουμένως. Παραδείγματα συνένωσης επιχειρήσεων που επιτυγχάνονται μόνο με σύμβαση, περιλαμβάνουν τη συνένωση δύο επιχειρήσεων μέσω συμφωνίας σύνδεσης των μετοχών (stapling) ή την εισαγωγή των μετοχών σε δύο χρηματιστήρια.

44. Σε μια συνένωση επιχειρήσεων που επιτυγχάνεται μόνο με σύμβαση, ο αποκτών θα αποδώσει στους ιδιοκτήτες του αποκτώμενου το ποσό των καθαρών περιουσιακών στοιχείων του αποκτώμενου, που αναγνωρίζονται σύμφωνα με το παρόν Δ.Π.Χ.Α. Δηλαδή, τα συμμετοχικά δικαιώματα στον αποκτώμενο που κατέχονται από μέρη άλλα από τον αποκτώντα, είναι μία μη ελέγχουσα συμμετοχή στις μετά τη συνένωση οικονομικές καταστάσεις του αποκτώντα, ακόμα και αν το αποτέλεσμα είναι ότι όλα τα συμμετοχικά δικαιώματα στον αποκτώμενο αποδίδονται στη μη ελέγχουσα συμμετοχή.

Περίοδος επιμέτρησης

45. Αν η αρχική λογιστικοποίηση μιας συνένωσης επιχειρήσεων δεν έχει ολοκληρωθεί μέχρι το τέλος της περιόδου αναφοράς κατά τη διάρκεια της οποίας πραγματοποιείται η συνένωση, ο αποκτών θα αναφέρει στις οικονομικές του καταστάσεις, με προσωρινά ποσά τα στοιχεία για τα οποία η λογιστικοποίηση δεν είναι πλήρης. Κατά τη διάρκεια της περιόδου επιμέτρησης, ο αποκτών θα προσαρμόσει αναδρομικά τα προσωρινά ποσά που αναγνωρίστηκαν κατά την ημερομηνία απόκτησης ώστε να αντικατοπτρίζουν νέες πληροφορίες που ελήφθησαν για γεγονότα και συνθήκες που υπήρχαν κατά την ημερομηνία απόκτησης και, εάν ήταν γνωστά, θα είχαν επηρεάσει την επιμέτρηση των ποσών που αναγνωρίστηκαν από εκείνη την ημερομηνία. Κατά τη διάρκεια της περιόδου επιμέτρησης, ο αποκτών θα αναγνωρίζει επίσης πρόσθετα περιουσιακά στοιχεία ή υποχρεώσεις εάν ληφθούν νέες πληροφορίες για γεγονότα και συνθήκες που υπήρχαν κατά την ημερομηνία απόκτησης και, εάν ήταν γνωστά, θα είχαν ως αποτέλεσμα την αναγνώριση αυτών των περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων από εκείνη την ημερομηνία. Η περίοδος επιμέτρησης λήγει μόλις ο αποκτών λάβει τις πληροφορίες που αναζητούσε σχετικά με τα γεγονότα και τις συνθήκες που υπήρχαν κατά την ημερομηνία απόκτησης ή καταλήξει ότι δεν υπάρχουν πρόσθετες πληροφορίες. Ωστόσο, η περίοδος επιμέτρησης δεν θα υπερβαίνει το ένα έτος από την ημερομηνία απόκτησης.

46. Η περίοδος επιμέτρησης είναι η περίοδος μετά την ημερομηνία απόκτησης κατά την οποία ο αποκτών μπορεί να προσαρμόσει τα προσωρινά ποσά που αναγνωρίζονται για μια συνένωση επιχειρήσεων. Η περίοδος επιμέτρησης παρέχει στον αποκτώντα εύλογο χρονικό διάστημα για τη λήψη των απαραίτητων πληροφοριών για την αναγνώριση και επιμέτρηση των κατωτέρω από την ημερομηνία απόκτησης, σύμφωνα με τις απαιτήσεις του παρόντος Δ.Π.Χ.Α.:

α) τα αναγνωρίσιμα αποκτώμενα περιουσιακά στοιχεία, τις αναλαμβανόμενες υποχρεώσεις καθώς και τυχόν μη ελέγχουσες συμμετοχές στον αποκτώμενο,

β) το αντάλλαγμα που μεταβιβάζεται στον αποκτώμενο (ή το άλλο ποσό που χρησιμοποιείται για την επιμέτρηση της υπεραξίας),

γ) σε συνένωση επιχειρήσεων που επιτυγχάνεται σταδιακά, τα συμμετοχικά δικαιώματα στον αποκτώμενο που κατείχε προηγουμένως ο αποκτών και

δ) την προκύπτουσα υπεραξία ή το κέρδος σε μια αγορά ευκαιρίας.

47. Ο αποκτών θα λάβει υπόψη όλους τους σχετικούς παράγοντες για να προσδιοριστεί εάν οι πληροφορίες που ελήφθησαν μετά την ημερομηνία απόκτησης θα πρέπει να έχουν ως αποτέλεσμα την προσαρμογή των αναγνωρισθέντων προσωρινών ποσών, ή εάν οι πληροφορίες αυτές προκύπτουν από γεγονότα που συνέβησαν μετά την ημερομηνία απόκτησης. Οι σχετικοί παράγοντες περιλαμβάνουν την ημερομηνία κατά την οποία λαμβάνονται οι πρόσθετες πληροφορίες και εάν ο αποκτών μπορεί να προσδιορίσει ένα λόγο για αλλαγή στα προσωρινά ποσά. Πληροφορίες που λαμβάνονται εντός μικρού χρονικού διαστήματος μετά την ημερομηνία απόκτησης έχουν μεγαλύτερη πιθανότητα να αντικατοπτρίζουν συνθήκες που ίσχυαν κατά την ημερομηνία απόκτησης, από πληροφορίες που λαμβάνονται αρκετούς μήνες αργότερα. Για παράδειγμα, εκτός εάν μπορεί να στοιχειοθετηθεί ένα γεγονός που μεσολάβησε και άλλαξε την εύλογη αξία του, η πώληση περιουσιακού στοιχείου σε τρίτους σε σύντομο χρονικό διάστημα μετά την ημερομηνία απόκτησης για ποσό που διαφέρει σημαντικά από την προσωρινή εύλογη αξία που καθορίστηκε κατά την ημερομηνία εκείνη, ενδεχομένως να δηλώνει σφάλμα στο προσωρινό ποσό.

48. Ο αποκτών αναγνωρίζει αύξηση (μείωση) στο προσωρινό ποσό που αναγνωρίζεται για ένα αναγνωρίσιμο περιουσιακό στοιχείο (υποχρέωση) με μείωση (αύξηση) στην υπεραξία. Όμως, νέες πληροφορίες που λαμβάνονται κατά την περίοδο επιμέτρησης, μπορεί ενίοτε να έχουν ως αποτέλεσμα μια προσαρμογή στο προσωρινό ποσό περισσοτέρων από ένα περιουσιακών στοιχείων ή υποχρεώσεων. Για παράδειγμα, ο αποκτών μπορεί να είχε αναλάβει την υποχρέωση να καταβάλλει αποζημίωση σχετικά με κάποιο ατύχημα σε μία από τις εγκαταστάσεις του αποκτώμενου, μέρος ή το σύνολο της οποίας να καλυπτόταν από το ασφαλιστήριο συμβόλαιο του αποκτώμενου. Εάν ο αποκτών λάβει νέες πληροφορίες κατά την περίοδο επιμέτρησης για την εύλογη αξία αυτής της υποχρέωσης κατά την ημερομηνία της απόκτησης, η προσαρμογή στην υπεραξία που προκύπτει από μια αλλαγή στο προσωρινό ποσό που αναγνωρίσθηκε για την υποχρέωση θα συμψηφίζεται (εν μέρει ή εν όλω) από αντίστοιχη προσαρμογή στην υπεραξία που προκύπτει από αλλαγή στο προσωρινό ποσό που αναγνωρίσθηκε για την εισπρακτέα απαίτηση από τον ασφαλιστή.

49. Κατά τη διάρκεια της περιόδου επιμέτρησης, ο αποκτών θα αναγνωρίσει προσαρμογές στα προσωρινά ποσά, ως να είχε ολοκληρωθεί η λογιστικοποίηση για τη συνένωση των επιχειρήσεων κατά την ημερομηνία απόκτησης. Έτσι, ο αποκτών θα αναθεωρήσει συγκριτική πληροφόρηση για προηγούμενες περιόδους που παρουσιάζονται στις οικονομικές καταστάσεις όταν χρειάζεται, συμπεριλαμβανομένων τυχόν αλλαγών στις αποσβέσεις, ή άλλες επιδράσεις στα έσοδα που αναγνωρίζονται κατά την ολοκλήρωση της αρχικής λογιστικοποίησης.

50. Αφού τελειώσει η περίοδος της επιμέτρησης, ο αποκτών θα αναθεωρήσει τη λογιστικοποίηση για μια συνένωση επιχειρήσεων μόνο για διόρθωση λάθους σύμφωνα με το Δ.Λ.Π. 8 Λογιστικές Πολιτικές, Μεταβολές των Λογιστικών Εκτιμήσεων και Λάθη.

Προσδιορισμός του τι αποτελεί μέρος της συναλλαγής συνένωσης επιχειρήσεων

51. Ο αποκτών και ο αποκτώμενος ενδέχεται να είχαν μια προϋπάρχουσα σχέση ή άλλη συμφωνία πριν αρχίσουν οι διαπραγματεύσεις για τη συνένωση των επιχειρήσεων, ή ενδέχεται να προβούν σε συμφωνία κατά τη διάρκεια των διαπραγματεύσεων, η οποία να είναι ξεχωριστή από τη συνένωση των επιχειρήσεων. Σε οποιαδήποτε από τις δύο περιπτώσεις, ο αποκτών θα εξατομικεύσει τυχόν ποσά τα οποία δεν είναι μέρος αυτών που ο αποκτών και ο αποκτώμενος (ή οι προηγούμενοί του ιδιοκτήτες) αντάλλαξαν κατά τη συνένωση επιχειρήσεων, δηλαδή ποσά τα οποία δεν αποτελούν μέρος της ανταλλαγής για τον αποκτώμενο. Ο αποκτών θα αναγνωρίζει ως μέρος της εφαρμογής της μεθόδου απόκτησης μόνο το αντίτιμο που μεταβιβάζεται για τον αποκτώμενο και τα αποκτώμενα περιουσιακά στοιχεία και τις αναληφθείσες υποχρεώσεις στην ανταλλαγή για τον αποκτώμενο. Οι ξεχωριστές συναλλαγές θα λογιστικοποιούνται σύμφωνα με το σχετικό Δ.Π.Χ.Α.

52. Μια συναλλαγή στην οποία εισέρχεται ο αποκτών ή άλλος για λογαριασμό του ή πρωτίστως προς όφελος του αποκτώντος ή της συνενωμένης οικονομικής οντότητας, αντί πρωτίστως προς όφελος του αποκτώμενου (ή των προηγούμενων ιδιοκτητών του) πριν τη συνένωση, ενδέχεται να αποτελέσει ξεχωριστή συναλλαγή. Τα παρακάτω είναι παραδείγματα ξεχωριστών συναλλαγών που δεν μπορούν να συμπεριληφθούν κατά την εφαρμογή της μεθόδου απόκτησης:

α) μια συναλλαγή ή οποία διευθετεί προϋπάρχουσες σχέσεις μεταξύ του αποκτώντος και του αποκτώμενου

β) μια συναλλαγή μου αμείβει υπαλλήλους ή προηγούμενους ιδιοκτήτες του αποκτώμενου για μελλοντικές υπηρεσίες και

γ) μια συναλλαγή που αποζημιώνει τον αποκτώμενο ή τους προηγούμενους ιδιοκτήτες του για την πληρωμή των εξόδων του αποκτώντος που συνδέονται με την απόκτηση.

Οι παράγραφοι B50-B62 παρέχουν σχετική καθοδήγηση εφαρμογής.

Κόστος το οποίο σχετίζεται με την απόκτηση

53. Το σχετικό με την απόκτηση κόστος, είναι εκείνο που αναλαμβάνει ο αποκτών για να πραγματοποιήσει μια συνένωση επιχειρήσεων. Αυτό το κόστος περιλαμβάνει αμοιβές ευθέτου, αμοιβές συμβούλων, νομικών, λογιστικής, εκτίμησης και άλλες επαγγελματικές και συμβουλευτικές αμοιβές, γενικά διοικητικά έξοδα, συμπεριλαμβανομένων του κόστους της διατήρησης εσωτερικού τμήματος αποκτήσεων και το κόστος για την καταχώρηση και έκδοση χρεωστικών και συμμετοχικών τίτλων. Ο αποκτών θα λογιστικοποιεί το σχετιζόμενο με τις αποκτήσεις κόστος ως έξοδο εντός των περιόδων κατά τη διάρκεια των οποίων ανέλαβε το κόστος και παρασχέθηκαν οι υπηρεσίες, με μία εξαίρεση. Το κόστος για την έκδοση χρεωστικών ή συμμετοχικών τίτλων θα αναγνωρίζεται σύμφωνα με τα Δ.Λ.Π. 32 και Δ.Λ.Π. 39.

ΜΕΤΑΓΕΝΕΣΤΕΡΗ ΕΠΙΜΕΤΡΗΣΗ ΚΑΙ ΛΟΓΙΣΤΙΚΟΠΟΙΗΣΗ

54. Γενικώς, ένας αποκτών θα επιμετρά και θα λογιστικοποιεί μεταγενέστερα τα αποκτηθέντα περιουσιακά στοιχεία, τις αναληφθείσες ή δημιουργηθείσες υποχρεώσεις και τους εκδοθέντες συμμετοχικούς τίτλους σε μια συνένωση επιχειρήσεων σύμφωνα με άλλα Δ.Π.Χ.Α. που ισχύουν για αυτά τα στοιχεία, ανάλογα με τη φύση τους. Όμως, το παρόν Δ.Π.Χ.Α. παρέχει οδηγίες πάνω στη μεταγενέστερη επιμέτρηση και λογιστικοποίηση για τα κάτωθι αποκτηθέντα περιουσιακά στοιχεία, αναληφθείσες ή δημιουργηθείσες υποχρεώσεις και εκδοθέντες συμμετοχικούς τίτλους σε μια συνένωση επιχειρήσεων:

α) επαναποκτηθέντα δικαιώματα,

β) ενδεχόμενες υποχρεώσεις που αναγνωρίζονται κατά από την ημερομηνία απόκτησης,

γ) περιουσιακά στοιχεία αποζημίωσης και

δ) ενδεχόμενο αντάλλαγμα.

Η παράγραφος Β63 παρέχει τις σχετικές οδηγίες εφαρμογής.

Επαναποκτηθέντα δικαιώματα

55. Ένα επαναποκτηθέν δικαίωμα που έχει αναγνωριστεί ως άυλο περιουσιακό στοιχείο θα αποσβεσθεί στη διάρκεια της εναπομένουσας συμβατικής περιόδου για την οποία δόθηκε το δικαίωμα. Ένας αποκτών ο οποίος μεταγενέστερα πωλεί επαναποκτηθέν δικαίωμα σε τρίτους θα συμπεριλαμβάνει τη λογιστική αξία του άυλου περιουσιακού στοιχείου στον προσδιορισμό του κέρδους ή της ζημίας επί της πωλήσεως.

Ενδεχόμενες υποχρεώσεις

56. Μετά την αρχική αναγνώριση και μέχρι να διακανονισθεί, να ακυρωθεί ή να λήξη η υποχρέωση, ο αποκτών θα επιμετρά μια ενδεχόμενη υποχρέωση που έχει αναγνωρισθεί σε μια συνένωση επιχειρήσεων στο υψηλότερο ποσό εκ των κάτωθι:

α) του ποσού που θα αναγνωριζόταν σύμφωνα με το Δ.Λ.Π. 37 και

β) του ποσού που αναγνωρίστηκε αρχικά μείον, εάν συντρέχει περίπτωση, τη συνολική απόσβεση που αναγνωρίστηκε σύμφωνα με το Δ.Λ.Π. 18 Έσοδα.

Η απαίτηση αυτή δεν εφαρμόζεται σε συμβάσεις που λογιστικοποιήθηκαν σύμφωνα με το Δ.Λ.Π. 39.

Περιουσιακά στοιχεία αποζημίωσης

57. Στο τέλος κάθε μεταγενέστερης περιόδου αναφοράς, ο αποκτών θα επιμετρά ένα περιουσιακό στοιχείο αποζημίωσης που αναγνωρίσθηκε την ημερομηνία της απόκτησης στην ίδια βάση με την αποζημιωθείσα υποχρέωση ή περιουσιακό στοιχείο, υποκείμενα σε τυχόν συμβατικούς περιορισμούς ως προς το ποσό τους και, για ένα περιουσιακό στοιχείο αποζημίωσης που δεν επιμετράται μεταγενέστερα στην εύλογή του αξία, την εκτιμώμενη από τη διοίκηση εισπραξιμότητα του περιουσιακού στοιχείου αποζημίωσης. Ο αποκτών θα παύσει την αναγνώριση του περιουσιακού στοιχείου αποζημίωσης μόνο όταν εισπράξει το περιουσιακό στοιχείο, το πωλήσει ή απολέσει τον έλεγχο επάνω του με άλλο τρόπο.

Ενδεχόμενο αντάλλαγμα

58. Κάποιες αλλαγές στην εύλογη αξία του ενδεχόμενου ανταλλάγματος την οποία αναγνωρίζει ο αποκτών μετά την ημερομηνία απόκτησης μπορεί να είναι αποτέλεσμα πρόσθετων πληροφοριών που έλαβε ο αποκτών μετά την ημερομηνία αυτή για γεγονότα και συνθήκες που υφίσταντο κατά την ημερομηνία απόκτησης. Τέτοιες αλλαγές είναι οι προσαρμογές κατά την περίοδο επιμέτρησης, σύμφωνα με τις παραγράφους 45-49. Ωστόσο, οι αλλαγές που προκύπτουν από γεγονότα μετά την ημερομηνία απόκτησης, όπως η ικανοποίηση ενός στόχου εσόδων, η επίτευξη καθορισμένης τιμής μετοχής ή ενός ερευνητικού και αναπτυξιακού ορόσημου, δεν είναι προσαρμογές κατά την περίοδο επιμέτρησης. Ο αποκτών θα λογιστικοποιεί τις αλλαγές στην εύλογη αξία του ενδεχόμενου ανταλλάγματος που δεν είναι προσαρμογές κατά την περίοδο επιμέτρησης ως ακολούθως:

α) Ενδεχόμενο αντάλλαγμα που κατατάσσεται ως καθαρή θέση δεν θα επιμετράται εκ νέου και ο μεταγενέστερος διακανονισμός θα λογιστικοποιείται στην καθαρή θέση.

β) Ενδεχόμενο αντάλλαγμα που κατατάσσεται ως περιουσιακό στοιχείο ή υποχρέωση, το οποίο:

(i) είναι χρηματοοικονομικό μέσο και εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του Δ.Λ.Π. 39 θα επιμετράται σε εύλογη αξία και τυχόν κέρδος ή ζημία θα αναγνωρίζεται είτε στα αποτελέσματα είτε στα λοιπά συνολικά έσοδα, σύμφωνα με εκείνο το Δ.Π.Χ.Α.

(ii) δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του Δ.Λ.Π. 39 θα λογιστικοποιείται σύμφωνα με το Δ.Λ.Π. 37 ή άλλα Δ.Π.Χ.Α., όπως αρμόζει.

ΓΝΩΣΤΟΠΟΙΗΣΕΙΣ

59. Ο αποκτών θα γνωστοποιεί πληροφορίες που επιτρέπουν στους χρήστες των οικονομικών του καταστάσεων να αξιολογήσουν τη φύση και την οικονομική επίδραση μιας συνένωσης επιχειρήσεων που πραγματοποιείται είτε:

α) κατά τη διάρκεια της τρέχουσας περιόδου αναφοράς, ή

β) μετά το τέλος της περιόδου αναφοράς αλλά πριν οι οικονομικές καταστάσεις εγκριθούν για έκδοση.

60. Για να εκπληρώσει τον στόχο της παραγράφου 59, ο αποκτών θα γνωστοποιεί τις πληροφορίες που καθορίζονται στις παραγράφους B64-B66.

61. Ο αποκτών θα γνωστοποιεί πληροφορίες που επιτρέπουν στους χρήστες των οικονομικών του καταστάσεων να αξιολογήσουν τη χρηματοοικονομική επίδραση των προσαρμογών που αναγνωρίστηκαν στην τρέχουσα περίοδο αναφοράς και που σχετίζονται με συνενώσεις επιχειρήσεων που πραγματοποιήθηκαν στην τρέχουσα ή σε προηγούμενες περιόδους αναφοράς.

62. Για να εκπληρώσει τον στόχο της παραγράφου 61, ο αποκτών θα γνωστοποιεί τις πληροφορίες που καθορίζονται την παράγραφο B67.

63. Εάν οι συγκεκριμένες γνωστοποιήσεις που απαιτούνται από το παρόν και άλλα Δ.Π.Χ.Α. δεν πληρούν τους στόχους που παρατίθενται στις παραγράφους 59 και 61, ο αποκτών θα γνωστοποιεί οποιαδήποτε άλλες πληροφορίες απαιτούνται για να εκπληρωθούν αυτοί οι στόχοι.

ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ ΕΝΑΡΞΗΣ ΙΣΧΥΟΣ ΚΑΙ ΜΕΤΑΒΑΤΙΚΗ ΠΕΡΙΟΔΟΣ

Ημερομηνία Έναρξης Ισχύος

64. Το παρόν Δ.Π.Χ.Α. θα εφαρμόζεται μελλοντικά σε συνενώσεις επιχειρήσεων για τις οποίες η ημερομηνία απόκτησης είναι την ή μετά την έναρξη της πρώτης ετήσιας περιόδου αναφοράς που ξεκινά την ή μετά την 1η Ιουλίου 2009. Η εφαρμογή νωρίτερα επιτρέπεται. Ωστόσο, το παρόν Δ.Π.Χ.Α. θα εφαρμόζεται μόνο στην αρχή μιας ετήσιας περιόδου αναφοράς που ξεκινά την 30ή Ιουνίου 2007 ή μετά από αυτήν. Εάν μια οικονομική οντότητα εφαρμόζει το παρόν Δ.Π.Χ.Α. πριν την 1η Ιουλίου 2009, θα γνωστοποιεί το γεγονός και θα εφαρμόζει ταυτόχρονα το Δ.Λ.Π. 27 (όπως τροποποιήθηκε από το Διεθνή Οργανισμό Λογιστικών Προτύπων το 2008).

Μετάβαση

65. Περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις που προέκυψαν από συνενώσεις επιχειρήσεων, των οποίων οι ημερομηνίες απόκτησης προηγούνται της εφαρμογής του παρόντος Δ.Π.Χ.Α., δεν θα προσαρμόζονται με την εφαρμογή του παρόντος Δ.Π.Χ.Α.

66. Μια οικονομική οντότητα όπως η αμοιβαία οντότητα, η οποία δεν έχει ακόμα εφαρμόσει το Δ.Π.Χ.Α. 3 και είχε μία ή περισσότερες συνενώσεις επιχειρήσεων που λογιστικοποιήθηκαν με τη χρήση της μεθόδου της αγοράς, θα εφαρμόζει τις διατάξεις μετάβασης των παραγράφων B68 και B69.

Φόροι Εισοδήματος

67. Για συνενώσεις επιχειρήσεων των οποίων η ημερομηνία απόκτησης ήταν πριν την εφαρμογή του παρόντος Δ.Π.Χ.Α., ο αποκτών θα εφαρμόζει μελλοντικά τις απαιτήσεις της παραγράφου 68 του Δ.Λ.Π. 12, όπως τροποποιήθηκε από το παρόν Δ.Π.Χ.Α. Δηλαδή, ο αποκτών δεν θα προσαρμόζει τη λογιστικοποίηση για προηγούμενες συνενώσεις επιχειρήσεων ώστε να αντικατοπτρίζουν αλλαγές σε αναβαλλόμενα φορολογικά περιουσιακά στοιχεία που είχαν αναγνωριστεί νωρίτερα. Όμως, από την ημερομηνία εφαρμογής του παρόντος Δ.Π.Χ.Α., ο αποκτών θα αναγνωρίζει, ως προσαρμογή στο κέρδος ή τη ζημία (ή, εάν το απαιτεί το Δ.Λ.Π. 12, εκτός κέρδους ή ζημίας), αλλαγές σε αναγνωρισμένα αναβαλλόμενα φορολογικά περιουσιακά στοιχεία.

ΑΝΑΚΛΗΣΗ ΤΟΥ Δ.Π.Χ.Α. 3 (2004)

68. Το παρόν Δ.Π.Χ.Α. αντικαθιστά το Δ.Π.Χ.Α. 3 Συνενώσεις Επιχειρήσεων (όπως εκδόθηκε το 2004).

--------------------------------------------------

Προσάρτημα Α
Καθορισμένοι Όροι

Το παρόν προσάρτημα αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του Δ.Π.Χ.Α.

αποκτώμενος Η επιχείρηση ή οι επιχειρήσεις των οποίων το έλεγχο αναλαμβάνει ο αποκτών σε μια συνένωση επιχειρήσεων

αποκτών Η οικονομική οντότητα που αναλαμβάνει τον έλεγχο του αποκτώμενου.

ημερομηνία απόκτησης Η ημερομηνία κατά την οποία ο αποκτών αναλαμβάνει τον έλεγχο του αποκτώμενου.

επιχείρηση Ένα ολοκληρωμένο σύνολο δραστηριοτήτων και περιουσιακών στοιχείων που μπορεί να καθοδηγείται και να διευθύνεται με σκοπό την απόδοση με τη μορφή μερισμάτων, χαμηλότερου κόστους ή άλλου οικονομικού οφέλους απευθείας στους επενδυτές ή άλλους ιδιοκτήτες, μέλη ή συμμετέχοντες.

συνένωση επιχειρήσεων Μια διαδικασία ή άλλο γεγονός με το οποίο ένας αποκτών αναλαμβάνει τον έλεγχο μιας ή περισσοτέρων επιχειρήσεων. Συναλλαγές οι οποίες ενίοτε αναφέρονται ως "πραγματικές συγχωνεύσεις" ή "συγχωνεύσεις ίσων" είναι επίσης συνενώσεις επιχειρήσεων όπως χρησιμοποιείται ο όρος στο παρόν Δ.Π.Χ.Α.

ενδεχόμενο αντάλλαγμα Συνήθως, μια δέσμευση του αποκτώντος να μεταβιβάσει πρόσθετα περιουσιακά στοιχεία ή συμμετοχικούς τίτλους σε πρώην ιδιοκτήτες ενός αποκτώμενου ως μέρος της ανταλλαγής για τον έλεγχο του αποκτώμενου, εάν στο μέλλον συμβούν συγκεκριμένα γεγονότα ή εκπληρωθούν συγκεκριμένες συνθήκες. Ωστόσο, το ενδεχόμενο αντάλλαγμα μπορεί επίσης να δώσει στον αποκτώντα το δικαίωμα επιστροφής προηγουμένως μεταβιβασθέντος τιμήματος, εάν εκπληρωθούν συγκεκριμένες συνθήκες.

έλεγχος Το δικαίωμα κατεύθυνσης των οικονομικών και επιχειρηματικών πολιτικών μιας οικονομικής οντότητας, ούτως ώστε να λαμβάνονται οφέλη από τις δραστηριότητές της.

συμμετοχικά δικαιώματα Για τους σκοπούς του παρόντος Δ.Π.Χ.Α., ο όρος συμμετοχικά δικαιώματα χρησιμοποιείται με την ευρεία του έννοια και καλύπτει τα ιδιοκτησιακά δικαιώματα οικονομικών οντοτήτων που κατέχονται από τον επενδυτή και ιδιοκτητών, μελών ή συμμετοχές σε αμοιβαίες οντότητες.

εύλογη αξία Το ποσό με το οποίο ένα περιουσιακό στοιχείο θα μπορούσε να ανταλλαγεί ή μια υποχρέωση να διακανονιστεί μεταξύ δύο μερών που ενεργούν με τη θέλησή τους και με πλήρη γνώση των συνθηκών της αγοράς, στα πλαίσια μιας συναλλαγής που διεξάγεται σε καθαρά εμπορική βάση.

υπεραξία Ένα περιουσιακό στοιχείο το οποίο αντιπροσωπεύει τα μελλοντικά οικονομικά οφέλη που προκύπτουν από άλλα περιουσιακά στοιχεία που αποκτήθηκαν σε μια συνένωση επιχειρήσεων τα οποία δεν προσδιορίζονται μεμονωμένα και δεν αναγνωρίζονται ξεχωριστά.

Ένα περιουσιακό στοιχείο είναι αναγνωρίσιμο εάν είτε:

α) είναι διαχωρίσμο, ήτοι μπορεί να διαχωριστεί ή να διασπαστεί από την οικονομική οντότητα και να πωληθεί, μεταβιβαστεί, παραχωρηθεί, ενοικιαστεί ή ανταλλαγεί είτε μεμονωμένα είτε σε συνδυασμό με σχετικό συμβόλαιο, αναγνωρίσμο περιουσιακό στοιχείο ή υποχρέωση, ασχέτως εάν η οικονομική οντότητα σκοπεύει να το πράξει, ή

β) προκύπτει από συμβατικά ή άλλα νομικά δικαιώματα, ασχέτως αν τα δικαιώματα αυτά είναι μεταβιβάσιμα ή διαχωρίσιμα από την οικονομική οντότητα ή από άλλα δικαιώματα και δεσμεύσεις.

αναγνωρίσιμο άυλο περιουσιακό στοιχείο Ένα αναγνωρίσιμο μη χρηματικό περιουσιακό στοιχείο χωρίς φυσική υπόσταση.

αμοιβαία οντότητα Μια οικονομική οντότητα εκτός από οικονομική οντότητα που κατέχεται από τον επενδυτή, που παρέχει μερίσματα, χαμηλότερο κόστος ή άλλα οικονομικά οφέλη απευθείας στους ιδιοκτήτες της, μέλη ή μετέχοντες. Για παράδειγμα, μια αλληλασφαλιστική εταιρεία μια πιστωτική ένωση ή μια συλλογική οικονομική οντότητα, είναι όλες αμοιβαίες οντότητες.

μη ελέγχουσες συμμετοχές Τα ίδια κεφάλαια θυγατρικής, που δεν λογιστικοποιούνται, απευθείας ή εμμέσως, σε μία μητρική εταιρεία.

ιδιοκτήτες Για τους σκοπούς του παρόντος Δ.Π.Χ.Α., ο όρος ιδιοκτήτες χρησιμοποιείται με την ευρεία του έννοια και περιλαμβάνει κατόχους συμμετοχικών δικαιωμάτων από τις οικονομικές οντότητες που κατέχονται από τον επενδυτή, και ιδιοκτήτες ή μέλη ή μετέχοντες σε αμοιβαίες οντότητες.

--------------------------------------------------

Προσάρτημα Β
Οδηγίες Εφαρμογής

Το παρόν προσάρτημα αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του Δ.Π.Χ.Α.

ΣΥΝΕΝΩΣΕΙΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ ΑΠΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΕΣ ΟΝΤΟΤΗΤΕΣ ΠΟΥ ΤΕΛΟΥΝ ΥΠΟ ΚΟΙΝΟ ΕΛΕΓΧΟ [ΕΦΑΡΜΟΓΗ ΤΗΣ ΠΑΡΑΓΡΑΦΟΥ 2(γ)]

Β1 Το παρόν Δ.Π.Χ.Α. δεν εφαρμόζεται σε μια συνένωση οικονομικών οντοτήτων ή επιχειρήσεων υπό κοινό έλεγχο. Μια συνένωση επιχειρήσεων που αφορά οικονομικές οντότητες τελούσες υπό κοινό έλεγχο είναι μια συνένωση επιχειρήσεων στην οποία όλες οι συνενωμένες οικονομικές οντότητες ή επιχειρήσεις τελικά ελέγχονται από το ίδιο μέρος ή τα ίδια μέρη πριν και μετά τη συνένωση επιχειρήσεων και ο έλεγχος αυτός δεν είναι παροδικός.

Β2 Μια ομάδα ατόμων θα θεωρείται ότι ελέγχει μια οικονομική οντότητα όταν, ως αποτέλεσμα συμβατικών διακανονισμών, έχει συλλογικά το δικαίωμα να κατευθύνει την οικονομική και επιχειρηματική πολιτική της, ούτως ώστε να λαμβάνονται οφέλη από τις δραστηριότητές της. Επομένως, μια συνένωση επιχειρήσεων δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής αυτού του Δ.Π.Χ.Α. όταν η ίδια ομάδα ατόμων έχει, ως αποτέλεσμα συμβατικών διακανονισμών, την τελική συλλογική ισχύ να κατευθύνει τις οικονομικές και επιχειρηματικές πολιτικές της κάθε συνενωμένης επιχείρησης ώστε να λαμβάνονται οφέλη από τις δραστηριότητές της και αυτή η τελική συλλογική ισχύ δεν είναι παροδική.

Β3 Μια οικονομική οντότητα μπορεί να ελέγχεται από ένα άτομο ή από μία ομάδα ατόμων που δρα συλλογικά βάσει ενός συμβατικού διακανονισμού και το άτομο ή τα άτομα αυτά μπορεί να μην υπόκεινται στις απαιτήσεις των Δ.Π.Χ.Α. για την παρουσίαση χρηματοοικονομικών αναφορών. Συνεπώς, δεν είναι αναγκαίο να περιλαμβάνονται οι συνενωμένες οικονομικές οντότητες ως μέρος των ίδιων ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων ώστε η συνένωση αυτή να θεωρείται ότι περιλαμβάνει οικονομικές οντότητες που τελούν υπό κοινό έλεγχο.

Β4 Η έκταση των μειοψηφικών συμμετοχών σε κάθε μια συνενωμένη οικονομική οντότητα πριν και μετά τη συνένωση επιχειρήσεων είναι άσχετη στον καθορισμό κατά πόσο η συνένωση αφορά οικονομικές οντότητες που τελούν υπό κοινό έλεγχο. Ομοίως, το γεγονός ότι μία από τις συνενωμένες οικονομικές οντότητες είναι θυγατρική που έχει εξαιρεθεί από τις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις είναι άσχετο όσον αφορά τον καθορισμό κατά πόσο η συνένωση αφορά οικονομικές οντότητες τελούσες υπό κοινό έλεγχο.

ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΣΜΟΣ ΜΙΑΣ ΣΥΝΕΝΩΣΗΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ (ΕΦΑΡΜΟΓΗ ΤΗΣ ΠΑΡΑΓΡΑΦΟΥ 3)

Β5 Το παρόν Δ.Π.Χ.Α. ορίζει μια συνένωση επιχειρήσεων ως μια συναλλαγή ή άλλο γεγονός με το οποίο ένας αποκτών αναλαμβάνει τον έλεγχο μιας ή περισσοτέρων επιχειρήσεων. Ένας αποκτών μπορεί να αναλάβει τον έλεγχο ενός αποκτώμενου με διάφορους τρόπους, για παράδειγμα:

α) με τη μεταβίβαση μετρητών, ταμιακών ισοδύναμων ή άλλων περιουσιακών στοιχείων (συμπεριλαμβανομένων των καθαρών περιουσιακών στοιχείων που αποτελούν μια επιχείρηση),

β) αναλαμβάνοντας υποχρεώσεις,

γ) εκδίδοντας συμμετοχικούς τίτλους,

δ) παρέχοντας περισσότερα από ένα είδος ανταλλάγματος, ή

ε) χωρίς τη μεταβίβαση ανταλλάγματος, συμπεριλαμβανομένης της περίπτωσης μόνο με σύμβαση (βλέπε παράγραφο 43).

Β6 Μια συνένωση επιχειρήσεων μπορεί να δομηθεί με πολλούς τρόπους, για νομικούς, φορολογικούς ή άλλους λόγους, που περιλαμβάνουν αλλά δεν περιορίζονται σε:

α) μία ή περισσότερες επιχειρήσεις καθίστανται θυγατρικές ενός αποκτώντος ή τα περιουσιακά στοιχεία μιας ή περισσοτέρων επιχειρήσεων συγχωνεύονται νομίμως εντός του αποκτώντος,

β) μία συνενούμενη οικονομική οντότητα μεταβιβάζει τα καθαρά της περιουσιακά στοιχεία, ή οι ιδιοκτήτες της μεταβιβάζουν τα συμμετοχικά τους δικαιώματα, σε άλλη οικονομική οντότητα ή τους ιδιοκτήτες της,

γ) όλες οι συνενούμενες οικονομικές οντότητες μεταβιβάζουν τα καθαρά τους περιουσιακά στοιχεία, ή οι ιδιοκτήτες αυτών των οικονομικών οντοτήτων μεταβιβάζουν τα συμμετοχικά τους δικαιώματα σε νεοϊδρυθείσα οντότητα (η οποία ενίοτε αναφέρεται ως συναλλαγή συσπείρωσης (roll-up) ή συγκέντρωσης (put-together) ή

δ) μια ομάδα πρώην ιδιοκτητών μιας από τις συνενούμενες οικονομικές οντότητες αναλαμβάνει τον έλεγχο της συνενούμενης οικονομικής οντότητας.

ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΣΜΟΣ ΜΙΑΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗΣ (ΕΦΑΡΜΟΓΗ ΤΗΣ ΠΑΡΑΓΡΑΦΟΥ 3)

Β7 Μια επιχείρηση απαρτίζεται από εισροές και διαδικασίες που εφαρμόζονται επί αυτών των εισροών και έχουν τη δυνατότητα να δημιουργούν εκροές. Παρότι οι επιχειρήσεις συνήθως έχουν εκροές, οι εκροές δεν απαιτούνται ώστε μια ολοκληρωμένη ομάδα να θεωρείται επιχείρηση. Τα τρία στοιχεία μιας επιχείρησης ορίζονται ως ακολούθως:

α) Εισροή : Οποιοσδήποτε οικονομικός πόρος που δημιουργεί, ή έχει την ικανότητα να δημιουργεί, εκροές, όταν εφαρμόζονται σε αυτόν μία ή περισσότερες διαδικασίες. Παραδείγματα περιλαμβάνουν μη κυκλοφορούντα περιουσιακά στοιχεία (συμπεριλαμβανομένων των άυλων περιουσιακών στοιχείων ή των δικαιωμάτων να χρησιμοποιεί μη κυκλοφορούντα περιουσιακά στοιχεία), πνευματική ιδιοκτησία, την ικανότητα να αποκτά πρόσβαση στα απαραίτητα υλικά ή δικαιώματα και εργαζόμενους.

β) Διαδικασία : Οποιοδήποτε σύστημα, πρότυπο, πρωτόκολλο, συνθήκη ή κανόνας, τα οποία όταν εφαρμόζονται σε εισροή ή εισροές, δημιουργούν ή έχουν την ικανότητα να δημιουργούν εκροές. Στα παραδείγματα περιλαμβάνονται στρατηγικές διαδικασίες διοίκησης, λειτουργικές διαδικασίες και διαδικασίες διαχείρισης πόρων. Συνήθως οι διαδικασίες αυτές τεκμηριώνονται, ωστόσο ένα οργανωμένο εργατοδυναμικό, που κατέχει τις απαραίτητες εξειδικεύσεις και την εμπειρία, ακολουθώντας κανόνες και συνθήκες, μπορεί να παράσχει τις απαραίτητες διαδικασίες οι οποίες γίνεται να εφαρμοστούν σε εισροές για τη δημιουργία εκροών. (Η λογιστική, η τιμολόγηση, η μισθοδοσία και άλλα διοικητικά συστήματα, δεν είναι κατά κανόνα διαδικασίες που χρησιμοποιούνται για τη δημιουργία εκροών).

γ) Εκροή : Το αποτέλεσμα εισροών και διαδικασιών που εφαρμόζονται σε αυτές τις εισροές, που έχουν την ικανότητα να παράσχουν απόδοση με τη μορφή των μερισμάτων, χαμηλότερο κόστος ή άλλα οικονομικά οφέλη απευθείας στους επενδυτές ή άλλους ιδιοκτήτες, μέλη ή συμμετέχοντες.

Β8 Για να μπορεί να καθοδηγείται και να διευθύνεται για τους προσδιοριζόμενους σκοπούς, ένα ολοκληρωμένο σύνολο δραστηριοτήτων απαιτεί δύο βασικά στοιχεία - εισροές και διαδικασίες που εφαρμόζονται σε αυτές τις εισροές, που μαζί χρησιμοποιούνται ή θα χρησιμοποιηθούν για τη δημιουργία εκροών. Ωστόσο, μια επιχείρηση δεν χρειάζεται να περιλαμβάνει όλες τις εισροές ή τις διαδικασίες που χρησιμοποίησε ο πωλητής εάν τα μέλη της αγοράς έχουν την ικανότητα να αποκτήσουν την επιχείρηση και να συνεχίσουν να παράγουν εκροές, για παράδειγμα, ενσωματώνοντας την επιχείρηση με τις δικές τους εισροές και εκροές.

Β9 Η φύση των στοιχείων μιας επιχείρησης διαφέρει ως προς τον κλάδο και τη δομή των λειτουργιών (δραστηριότητες) μιας οικονομικής οντότητας, που συμπεριλαμβάνει το στάδιο ανάπτυξης της οικονομικής οντότητας. Καθιερωμένες επιχειρήσεις συχνά έχουν πολλά διαφορετικά είδη εισροών, διαδικασιών και εκροών, ενώ νέες επιχειρήσεις συχνά έχουν λίγες εισροές και διαδικασίες και ενίοτε μόνη μία εκροή (προϊόν). Σχεδόν όλες οι επιχειρήσεις επίσης έχουν υποχρεώσεις, όμως μια επιχείρηση δεν είναι απαραίτητο να έχει υποχρεώσεις.

Β10 Ένα ολοκληρωμένο σύνολο δραστηριοτήτων και περιουσιακών στοιχείων στο στάδιο της ανάπτυξης μπορεί να μην έχει εκροές. Εάν δεν έχει, ο αποκτών θα πρέπει να εξετάσει άλλους παράγοντες για να προσδιορίσει εάν το σύνολο είναι επιχείρηση. Οι παράγοντες αυτοί περιλαμβάνουν αλλά δεν περιορίζονται στα εάν το σύνολο:

α) έχει ξεκινήσει σχεδιασμένες κύριες δραστηριότητες,

β) έχει εργαζόμενους, πνευματική ιδιοκτησία και άλλες εισροές και διαδικασίες που θα μπορούσαν να εφαρμόζονται σε αυτές τις εισροές,

γ) ακολουθεί σχέδιο για την παραγωγή εκροών και

δ) θα μπορέσει να αποκτήσει πρόσβαση σε πελάτες που θα αγοράσουν τις εκροές.

Δεν είναι απαραίτητο όλοι αυτοί οι παράγοντες να ισχύουν για ένα συγκεκριμένο σύνολο δραστηριοτήτων και περιουσιακών στοιχείων στο στάδιο της ανάπτυξης για να χαρακτηρίζονται επιχείρηση.

Β11 Ο προσδιορισμός συγκεκριμένου συνόλου περιουσιακών στοιχείων και δραστηριοτήτων ως επιχείρηση θα πρέπει να βασίζεται στο εάν το ολοκληρωμένο σύνολο έχει τη δυνατότητα να καθοδηγείται και να διευθύνεται ως επιχείρηση από μέλος της αγοράς. Έτσι, κατά την αξιολόγηση του ενδεχομένου ένα σύνολο να είναι επιχείρηση, δεν έχει σημασία εάν ένας πωλητής λειτουργούσε μια επιχείρηση ή εάν ο αποκτών σκοπεύει να λειτουργήσει το σύνολο ως επιχείρηση.

Β12 Εν απουσία αποδείξεων περί του αντιθέτου, ένα συγκεκριμένο σύνολο περιουσιακών στοιχείων και δραστηριοτήτων που συμπεριλαμβάνει υπεραξία θα θεωρείται επιχείρηση. Ωστόσο, μια επιχείρηση δεν χρειάζεται να έχει υπεραξία.

ΑΝΑΓΝΩΡΙΣΗ ΤΟΥ ΑΠΟΚΤΩΝΤΟΣ (ΕΦΑΡΜΟΓΗ ΤΩΝ ΠΑΡΑΓΡΑΦΩΝ 6 ΚΑΙ 7)

Β13 Οι οδηγίες του Δ.Λ.Π. 27 Ενοποιημένες και Ατομικές Οικονομικές Καταστάσεις θα χρησιμοποιούνται για την αναγνώριση του αποκτώντος — της οικονομικής οντότητας που αποκτά τον έλεγχο του αποκτώμενου Εάν έχει πραγματοποιηθεί μια συνένωση επιχειρήσεων αλλά η εφαρμογή των οδηγιών του Δ.Λ.Π. 27 δεν δηλώνει καθαρά ποια από τις συνενούμενες οικονομικές οντότητες είναι ο αποκτών, τότε θα ληφθούν υπόψη οι παράγοντες των παραγράφων Β14-Β18 για να γίνει ο προσδιορισμός.

Β14 Σε μία συνένωση επιχειρήσεων πραγματοποιημένη κυρίως με τη μεταφορά μετρητών ή άλλων περιουσιακών στοιχείων ή με την ανάληψη υποχρεώσεων, ο αποκτών είναι συνήθως η οικονομική οντότητα που μεταβιβάζει τα μετρητά ή άλλα περιουσιακά στοιχεία, ή αναλαμβάνει τις υποχρεώσεις.

Β15 Σε μία συνένωση επιχειρήσεων πραγματοποιούμενη κυρίως μέσω ανταλλαγής συμμετοχικών τίτλων, ο αποκτών είναι συνήθως η οικονομική οντότητα που εκδίδει συμμετοχικούς τίτλους της. Ωστόσο, σε κάποιες συνενώσεις επιχειρήσεων, γνωστές ως "ανάστροφες αποκτήσεις", η εκδίδουσα οντότητα είναι ο αποκτώμενος. Οι παράγραφοι B19-B27 παρέχουν οδηγίες για τη λογιστική αντιμετώπιση των ανάστροφων αποκτήσεων. `Αλλα σχετικά γεγονότα ή συνθήκες θα εξετάζονται επίσης για την αναγνώριση του αποκτώντος σε μια συνένωση επιχειρήσεων πραγματοποιούμενη μέσω ανταλλαγής συμμετοχικών τίτλων, και θα συμπεριλαμβάνουν:

α) τα σχετικά δικαιώματα ψήφου στη συγχωνευμένη οικονομική οντότητα μετά τη συνένωση επιχειρήσεων — Ο αποκτών είναι συνήθως η συνενούμενη οντότητα της οποίας οι ιδιοκτήτες κρατούν ή λαμβάνουν το μεγαλύτερο μερίδιο από τα δικαιώματα ψήφου στη συγχωνευμένη οντότητα. Προσδιορίζοντας ποια ομάδα ιδιοκτητών κρατά ή λαμβάνει το μεγαλύτερο μερίδιο των δικαιωμάτων ψήφου, μια οικονομική οντότητα θα εξετάζει την ύπαρξη τυχόν ασυνήθιστων ή ειδικών ρυθμίσεων ψήφου και δικαιωμάτων προαίρεσης, δικαιωμάτων αγοράς μετοχών ή μετατρέψιμων τίτλων.

β) η ύπαρξη εκτεταμένου μειοψηφικού δικαιώματος ψήφου στη συγχωνευμένη οικονομική οντότητα εάν δεν υπάρχει άλλος ιδιοκτήτης ή οργανωμένη ομάδα ιδιοκτητών με σημαντικό δικαίωμα ψήφου — Ο αποκτών είναι συνήθως η συνενωμένη οικονομική οντότητα της οποίας ο μοναδικός ιδιοκτήτης ή οργανωμένη ομάδα ιδιοκτητών κρατά το μεγαλύτερο μειοψηφικό δικαίωμα ψήφου στη συνενωμένη οικονομική οντότητα.

γ) η σύνθεση του διοικητικού σώματος της συνενωμένης οικονομικής οντότητας — Ο αποκτών είναι συνήθως η συνενωμένη οικονομική οντότητα της οποίας οι ιδιοκτήτες έχουν την ικανότητα να εκλέξουν ή να διορίσουν ή να παύσουν μια πλειοψηφία μελών του διοικητικού σώματος της συνενωμένης οικονομικής οντότητας.

δ) η σύνθεση του διοικητικού σώματος της συνενωμένης οικονομικής οντότητας — Ο αποκτών είναι συνήθως η συνενωμένη οικονομική οντότητα της οποίας η (πρώην) διοίκηση υπερισχύει της διοίκησης της συνενωμένης οικονομικής οντότητας.

ε) οι όροι ανταλλαγής των συμμετοχικών δικαιωμάτων — Ο αποκτών είναι συνήθως η οικονομική ενότητα που συνενώθηκε και καταβάλλει ένα πρόσθετο ποσό της προ της συνένωσης εύλογης αξίας των συμμετοχικών δικαιωμάτων της άλλης συνενούμενης οικονομικής οντότητας ή των άλλων συνενούμενων οικονομικών οντοτήτων.

Β16 Ο αποκτών είναι συνήθως η συνενούμενη οικονομική οντότητα της οποίας το σχετικό μέγεθος (που επιμετράται για παράδειγμα σε περιουσιακά στοιχεία, έσοδα ή κέρδος) είναι σημαντικά μεγαλύτερο από αυτά των άλλων συνενούμενων οικονομικών οντοτήτων.

Β17 Σε μια συνένωση επιχειρήσεων, όπου εμπλέκονται περισσότερες από δύο οικονομικές οντότητες, ο αποκτών θα περιλαμβάνει μεταξύ άλλων μια εκτίμηση για το ποια από τις συνενούμενες οικονομικές οντότητες ξεκίνησε τη συνένωση, καθώς και το σχετικό μέγεθος των οικονομικών οντοτήτων που συνενώνονται.

Β18 Μια νέα οικονομική οντότητα που σχηματίζεται για να πραγματοποιήσει μια συνένωση επιχειρήσεων, δεν είναι απαραίτητα ο αποκτών. Όταν δημιουργείται νέα οικονομική οντότητα για να εκδώσει συμμετοχικούς τίτλους για την πραγματοποίηση μιας συνένωσης επιχειρήσεων, μία από τις συνενωμένες οικονομικές οντότητες που προϋπήρχε της συνένωσης των επιχειρήσεων θα αναγνωριστεί ως ο αποκτών εφαρμόζοντας τις οδηγίες των παραγράφων B13-B17. Αντίθετα, μια νέα οικονομική οντότητα που μεταβιβάζει μετρητά ή άλλα περιουσιακά στοιχεία ή αναλαμβάνει υποχρεώσεις ως αντάλλαγμα, μπορεί να είναι ο αποκτών.

ΑΝΑΣΤΡΟΦΕΣ ΑΠΟΚΤΗΣΕΙΣ

Β19 Μία ανάστροφη απόκτηση λαμβάνει χώρα όταν η οικονομική οντότητα που εκδίδει τίτλους (ο κατά νόμο αποκτών) αναγνωρίζεται ως ο αποκτώμενος για λογιστικούς σκοπούς, με βάση τις οδηγίες των παραγράφων B13-B18. Η οικονομική οντότητα της οποίας τα συμμετοχικά δικαιώματα αποκτώνται (ο κατά νόμο αποκτών), πρέπει να είναι ο αποκτών για λογιστικούς σκοπούς, για να θεωρηθεί ανάστροφη απόκτηση η συναλλαγή. Για παράδειγμα, ανάστροφες αποκτήσεις λαμβάνουν ενίοτε χώρα όταν μια οικονομική οντότητα που λειτουργεί ιδιωτικά επιθυμεί να καταστεί δημοσίου ενδιαφέροντος οικονομική οντότητα, αλλά δεν επιθυμεί να εισάγει τις μετοχές της σε χρηματιστήριο. Για να το επιτύχει αυτό, η ιδιωτική οικονομική οντότητα θα κανονίσει με μια δημοσίου ενδιαφέροντος οντότητα να αποκτήσει τα συμμετοχικά της δικαιώματα σε αντάλλαγμα των συμμετοχικών δικαιωμάτων της δημοσίου ενδιαφέροντος ς οντότητας. Στο παρόν παράδειγμα, η δημοσίου ενδιαφέροντος οντότητα είναι ο κατά νόμο αποκτών, επειδή εξέδωσε τα συμμετοχικά της δικαιώματα και η ιδιωτική οντότητα είναι ο κατά νόμο αποκτώμενος, επειδή τα συμμετοχικά του δικαιώματα αποκτήθηκαν. Ωστόσο, η εφαρμογή των οδηγιών των παραγράφων B13-B18 έχει ως αποτέλεσμα την αναγνώριση:

α) της δημοσίου ενδιαφέροντος οντότητας ως αποκτώμενου για λογιστικούς σκοπούς (ο λογιστικά αποκτώμενος), και

β) η ιδιωτική οντότητα ως ο αποκτών για λογιστικούς σκοπούς (ο λογιστικά αποκτών).

Ο λογιστικά αποκτώμενος πρέπει να πληροί τον ορισμό της επιχείρησης ώστε η συναλλαγή να λογιστικοποιηθεί ως ανάστροφη απόκτηση και ισχύουν όλες οι αρχές αναγνώρισης και επιμέτρησης του παρόντος Δ.Π.Χ.Α., συμπεριλαμβανομένης και της απαίτησης για αναγνώριση υπεραξίας.

Επιμέτρηση του μεταβιβασθέντος ανταλλάγματος.

Β20 Σε μια ανάστροφη απόκτηση, ο λογιστικά αποκτών συνήθως δεν καταβάλει αντάλλαγμα για τον αποκτώμενο. Αντί για αυτό, ο λογιστικά αποκτώμενος, συνήθως εκδίδει τις μετοχές στους ιδιοκτήτες του λογιστικά αποκτώντος. Κατά συνέπεια, η εύλογη αξία κατά την ημερομηνία απόκτησης του ανταλλάγματος που μεταβιβάζεται από τον λογιστικά αποκτώντα για τη συμμετοχή του στον λογιστικά αποκτώμενο, βασίζεται στον αριθμό των συμμετοχικών τίτλων που η νόμιμη θυγατρική θα είχε υποχρεωθεί να εκδώσει για να δώσει στους ιδιοκτήτες της νόμιμης μητρικής το ίδιο ποσοστό συμμετοχικών δικαιωμάτων στη συνενωμένη οικονομική οντότητα που προκύπτει από την ανάστροφη απόκτηση. Η εύλογη αξία του αριθμού των συμμετοχικών δικαιωμάτων υπολογισμένη με αυτόν τον τρόπο μπορεί να χρησιμοποιηθεί ως η εύλογη αξία του μεταβιβασθέντος τιμήματος εις αντάλλαγμα για τον αποκτώμενο.

Κατάρτιση και παρουσίαση ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων

Β21 Οι ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις που καταρτίζονται μετά από μία ανάστροφη απόκτηση εκδίδονται με την ονομασία της νόμιμης μητρικής εταιρείας (ο λογιστικά αποκτώμενος), αλλά περιγράφονται στις σημειώσεις ως η συνέχεια των οικονομικών καταστάσεων της νόμιμης θυγατρικής (ο λογιστικά αποκτών), με μία προσαρμογή που έγκειται στο να αναπροσαρμοστεί αναδρομικά το νόμιμο κεφάλαιο του λογιστικά αποκτώντος, ώστε να αντικατοπτρίζει το νόμιμο κεφάλαιο του λογιστικά αποκτώμενου. Η αναπροσαρμογή αυτή απαιτείται για να αντικατοπτρίζει το κεφάλαιο της νόμιμης μητρικής εταιρείας (του λογιστικά αποκτώμενου). Η συγκριτική πληροφόρηση που παρουσιάζεται σε αυτές τις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις επίσης αναπροσαρμόζεται αναδρομικά για να αντικατοπτρίζει το νόμιμο κεφάλαιο της νόμιμης μητρικής εταιρείας (του λογιστικά αποκτώμενου).

Β22 Επειδή οι ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις αντιπροσωπεύουν τη συνέχιση των οικονομικών καταστάσεων της νόμιμης θυγατρικής εκτός από την κεφαλαιουχική της δομή, οι ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις αντικατοπτρίζουν:

α) τα περιουσιακά στοιχεία και τις υποχρεώσεις της νόμιμης θυγατρικής (του λογιστικά αποκτώντος) αναγνωρισμένα και επιμετρημένα στην προ ενώσεως λογιστική αξία.

β) τα περιουσιακά στοιχεία και τις υποχρεώσεις της νόμιμης μητρικής εταιρείας (του λογιστικά αποκτώμενου) που αναγνωρίζονται και επιμετρώνται σύμφωνα με το παρόν Δ.Π.Χ.Α.

γ) τα κέρδη εις νέον και άλλα υπόλοιπα των ιδίων κεφαλαίων της νόμιμης θυγατρικής (του λογιστικά αποκτώντος) πριν τη συνένωση των επιχειρήσεων.

δ) το ποσό που αναγνωρίζεται ως εκδοθέντα συμμετοχικά δικαιώματα στις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις και που προσδιορίζεται με την προσθήκη στα εκδοθέντα συμμετοχικά δικαιώματα της νόμιμης θυγατρικής (τον λογιστικά αποκτώντα) που κυκλοφορούν αμέσως πριν τη συνένωση επιχειρήσεων στην εύλογη αξία της νόμιμης μητρικής (τον λογιστικά αποκτώμενο), προσδιορίζεται σύμφωνα με το παρόν Δ.Π.Χ.Α. Ωστόσο, η μετοχική δομή (δηλαδή ο αριθμός και ο τύπος των εκδιδόμενων συμμετοχικών δικαιωμάτων) αντανακλά τη μετοχική δομή της νόμιμης μητρικής εταιρείας (τον λογιστικά αποκτώμενο), περιλαμβανομένων των συμμετοχικών δικαιωμάτων που εκδόθηκαν από τη νόμιμη μητρική για την πραγματοποίηση της συνένωσης. Συνεπώς, η μετοχική δομή της νόμιμης θυγατρικής (του λογιστικά αποκτώντος) επαναδιατυπώνεται χρησιμοποιώντας τη σχέση ανταλλαγής που καθορίστηκε στη σύμβαση απόκτησης ώστε να αντανακλά τον αριθμό των μετοχών της νόμιμης μητρικής εταιρείας (του λογιστικά αποκτώμενου) που εκδόθηκαν στην ανάστροφη απόκτηση.

ε) το αναλογικό ποσοστό της μη ελέγχουσας συμμετοχής των προ συνενώσεως λογιστικών αξιών των κερδών εις νέον και άλλων συμμετοχικών δικαιωμάτων της νόμιμης θυγατρικής (του λογιστικά αποκτώντος), σύμφωνα με τις παραγράφους B23 και B24.

Μη ελέγχουσες συμμετοχές

Β23 Σε μια ανάστροφη απόκτηση, κάποιοι από τους ιδιοκτήτες του νομικά αποκτώμενου (του λογιστικά αποκτώντος) ενδέχεται να μην ανταλλάξουν τα συμμετοχικά τους δικαιώματα με τα συμμετοχικά δικαιώματα της νομικά μητρικής εταιρείας (του λογιστικά αποκτώμενου). Οι ιδιοκτήτες αυτοί αντιμετωπίζονται ως μη ελέγχουσες συμμετοχές στις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις μετά την ανάστροφη απόκτηση. Αυτό συμβαίνει διότι οι ιδιοκτήτες του νόμιμου αποκτώμενου που δεν ανταλλάσσουν τα συμμετοχικά τους δικαιώματα για συμμετοχικά δικαιώματα του νομίμου αποκτώντος έχουν δικαιώματα μόνο στα αποτελέσματα και τα καθαρά περιουσιακά στοιχεία του κατά νόμο αποκτώμενου - όχι στα αποτελέσματα και τα καθαρά περιουσιακά στοιχεία της συνενωμένης οικονομικής οντότητας. Αντίθετα, παρότι ο κατά νόμο αποκτών είναι ο αποκτώμενος για λογιστικούς σκοπούς, οι ιδιοκτήτες του κατά νόμο αποκτώντος έχουν δικαίωμα στα αποτελέσματα και τα καθαρά περιουσιακά στοιχεία της συνενωμένης οικονομικής οντότητας.

Β24 Τα περιουσιακά στοιχεία και οι υποχρεώσεις του κατά νόμο αποκτώμενου επιμετρώνται και αναγνωρίζονται στις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις στις προ συνενώσεως λογιστικές τους αξίες (βλέπε παράγραφο B22(α)). Συνεπώς, σε μια ανάστροφη απόκτηση, η μη ελέγχουσα συμμετοχή αντανακλά την αναλογία της συμμετοχής των των μετόχων που δεν ασκούν τον έλεγχο στις προ συνενώσεως λογιστικές αξίες των καθαρών περιουσιακών στοιχείων του νόμιμα αποκτώμενου, ακόμα και αν οι μη ελέγχουσες συμμετοχές σε άλλες αποκτήσεις επιμετρώνται στην εύλογή αξία τους κατά την ημερομηνία της απόκτησης.

Κέρδη ανά μετοχή

Β25 Όπως σημειώνεται στην παράγραφο B22(δ), η μετοχική δομή στις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις που καταρτίζονται μετά από μια ανάστροφη απόκτηση αντανακλά τη μετοχική δομή του κατά νόμο αποκτώντος (ο λογιστικά αποκτώμενος), περιλαμβανομένων των συμμετοχικών δικαιωμάτων που εκδόθηκαν από τον κατά νόμο αποκτώντα για την πραγματοποίηση της συνένωσης.

Β26 Για τον υπολογισμό του μέσου σταθμισμένου αριθμού κοινών μετοχών σε κυκλοφορία (του παρονομαστή των κερδών ανά μετοχή) κατά τη διάρκεια της περιόδου στην οποία λαμβάνει χώρα η ανάστροφη απόκτηση:

α) ο αριθμός των κοινών μετοχών σε κυκλοφορία από την αρχή αυτής της περιόδου μέχρι την ημερομηνία της απόκτησης θα υπολογίζεται με βάση τον σταθμισμένο αριθμό κοινών μετοχών του κατά νόμο αποκτώμενου (του λογιστικά αποκτώντος) σε κυκλοφορία κατά τη διάρκεια της περιόδου πολλαπλασιαζόμενες με τη σχέση ανταλλαγής που καθορίστηκε στη σύμβαση συγχώνευσης, και

β) ο αριθμός των κοινών μετοχών σε κυκλοφορία από την ημερομηνία της απόκτησης μέχρι το τέλος της περιόδου θα είναι ο πραγματικός αριθμός των κοινών μετοχών του κατά νόμο αποκτώντος (του λογιστικά αποκτώμενου) σε κυκλοφορία κατά τη διάρκεια εκείνης της περιόδου.

Β27 Τα βασικά κέρδη ανά μετοχή για κάθε συγκρίσιμη περίοδο πριν την ημερομηνία της απόκτησης που παρουσιάζεται στις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις μετά από μια ανάστροφη απόκτηση θα υπολογίζεται με τη διαίρεση:

α) του κέρδους ή της ζημίας του κατά νόμο αποκτηθέντος που αναλογεί σε κατόχους κοινών μετοχών σε κάθε μια εκ των περιόδων αυτών με

β) τον ιστορικό σταθμισμένο μέσο αριθμό κοινών μετοχών του κατά νόμον αποκτηθέντος σε κυκλοφορία πολλαπλασιασμένο με τη σχέση ανταλλαγής που καθορίστηκε στη σύμβαση απόκτησης.

ΑΝΑΓΝΩΡΙΣΗ ΣΥΓΚΕΚΡΙΜΕΝΩΝ ΑΠΟΚΤΗΘΕΝΤΩΝ ΠΕΡΙΟΥΣΙΑΚΩΝ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ ΚΑΙ ΑΝΑΛΗΦΘΕΙΣΩΝ ΥΠΟΧΡΕΩΣΕΩΝ (ΕΦΑΡΜΟΓΗ ΠΑΡΑΓΡΑΦΩΝ 10-13)

Λειτουργικές μισθώσεις

Β28 Ο αποκτών δεν θα αναγνωρίζει περιουσιακά στοιχεία ή υποχρεώσεις συνδεόμενα με μια λειτουργική μίσθωση στην οποία ο αποκτώμενος είναι ο μισθωτής, εκτός από τον τρόπο με τον οποίο απαιτείται στις παραγράφους B29 και B30.

Β29 Ο αποκτών θα προσδιορίζει εάν οι όροι κάθε λειτουργικής μισθώσεως όπου ο αποκτώμενος είναι ο μισθωτής είναι ευνοϊκοί ή όχι. Ο αποκτών θα αναγνωρίζει ένα άυλο περιουσιακό στοιχείο, εάν οι όροι μιας λειτουργικής μίσθωσης είναι ευνοϊκοί σε σχέση με τους όρους της αγοράς και μια υποχρέωση, εάν οι όροι δεν είναι ευνοϊκοί σε σχέση με τους όρους της αγοράς. Η παράγραφος B42 παρέχει οδηγίες για την επιμέτρηση της εύλογης αξίας της ημερομηνίας απόκτησης περιουσιακών στοιχείων που εξαρτώνται από λειτουργικές μισθώσεις όπου ο αποκτώμενος είναι ο εκμισθωτής.

Β30 Ένα αναγνωρίσιμο άυλο περιουσιακό στοιχείο μπορεί να συνδέεται με μια λειτουργική μίσθωση, που μπορεί να αποδεικνύεται από την προθυμία των μελών της αγοράς να καταβάλλουν ένα τίμημα για τη μίσθωση, ακόμα και αν αυτό είναι με τους όρους της αγοράς. Για παράδειγμα, μια μίσθωση πύλης σε αεροδρόμιο ή χώρο λιανικής πώλησης σε εκλεκτή εμπορική περιοχή, μπορεί να προσφέρει μια είσοδο σε μια αγορά ή άλλες μελλοντικές οικονομικές ωφέλειες που χαρακτηρίζονται ως αναγνωρίσιμα άυλα περιουσιακά στοιχεία, για παράδειγμα, όπως μια πελατειακή σχέση. Σε αυτή την περίπτωση, ο αποκτών θα αναγνωρίζει το/τα συνδεόμενο/α άυλο/α περιουσιακό/α στοιχείο/α, σύμφωνα με την παράγραφο B31.

`Αυλα περιουσιακά στοιχεία

Β31 Ο αποκτών θα αναγνωρίζει, ξεχωριστά από την υπεραξία, τα αναγνωρίσιμα άυλα περιουσιακά στοιχεία, που αποκτήθηκαν σε μια συνένωση επιχειρήσεων. Ένα άυλο περιουσιακό στοιχείο είναι αναγνωρίσιμο εάν πληροί είτε το κριτήριο της διαχωρισιμότητας είτε το συμβατικό-νομικό κριτήριο.

Β32 Ένα άυλο περιουσιακό στοιχείο που πληροί το συμβατικό-νομικό κριτήριο αναγνωρίζεται ακόμα και αν το περιουσιακό στοιχείο δεν μεταβιβάζεται ή διαχωρίζεται από τον αποκτώμενο ή από άλλα δικαιώματα και δεσμεύσεις. Για παράδειγμα:

α) ένας αποκτώμενος μισθώνει μια βιομηχανική εγκατάσταση με λειτουργική μίσθωση η οποία έχει ευνοϊκούς όρους σε σχέση με τους όρους της αγοράς. Οι όροι της μίσθωσης απαγορεύουν ρητά τη μεταφορά της μίσθωσης (είτε με πώληση είτε με υπομίσθωση) Το ποσό κατά το οποίο οι όροι της σύμβασης θεωρούνται ευνοϊκοί σε σύγκριση με τις τρέχουσες συναλλαγές της αγοράς για τα ίδια ή παρόμοια στοιχεία είναι ένα άυλο περιουσιακό στοιχείο που πληροί το συμβατικό-νομικό κριτήριο για αναγνώριση, ξεχωριστά από την υπεραξία, ακόμα και αν ο αποκτώμενος δεν μπορεί να πωλήσει ή να μεταβιβάσει με άλλο τρόπο τη σύμβαση μίσθωσης.

β) ένας αποκτώμενος κατέχει και λειτουργεί ένα εργοστάσιο πυρηνικής ενέργειας. Η άδεια λειτουργίας αυτής της εγκατάστασης παραγωγής ενέργειας, είναι ένα άυλο περιουσιακό στοιχείο που πληροί το συμβατικό-νομικό κριτήριο για αναγνώριση, ξεχωριστά από την υπεραξία, ακόμα και αν ο αποκτώμενος δεν μπορεί να την πωλήσει ή να τη μεταβιβάσει ξεχωριστά από την εγκατάσταση παραγωγής ενέργειας. Ένας αποκτών μπορεί να αναγνωρίζει την εύλογη αξία της άδειας λειτουργίας και την εύλογη αξία της εγκατάστασης παραγωγής ενέργειας ως ένα περιουσιακό στοιχείο για σκοπούς χρηματοοικονομικής αναφοράς, εάν οι ωφέλιμες ζωές αυτών των περιουσιακών στοιχείων είναι παρόμοιες.

γ) ένας αποκτώμενος κατέχει μια ευρεσιτεχνία. Έχει δώσει την άδεια αυτής της ευρεσιτεχνίας σε άλλους για αποκλειστική χρήση εκτός της εγχώριας αγοράς, λαμβάνοντας σε αντάλλαγμα συγκεκριμένο ποσοστό μελλοντικού εσόδου από την αλλοδαπή. Και η τεχνολογική ευρεσιτεχνία και η σχετική σύμβαση παραχώρησης δικαιωμάτων πληρούν το συμβατικό-νομικό κριτήριο για αναγνώριση ξεχωριστά από την υπεραξία, ακόμα και αν η πώληση ή ανταλλαγή της ευρεσιτεχνίας και της σχετικής σύμβαση παραχώρησης δικαιωμάτων χωριστά δεν θα είχε πρακτική εφαρμογή.

Β33 Το κριτήριο της διαχωρισιμότητας σημαίνει ότι ένα αποκτηθέν άυλο περιουσιακό στοιχείο μπορεί να διαχωριστεί ή να διαιρεθεί από τον αποκτώμενο και να πωληθεί, μεταβιβαστεί, παραχωρηθεί, ενοικιαστεί ή ανταλλαγεί είτε μεμονωμένα είτε σε συνδυασμό με σχετικό συμβόλαιο, αναγνωριζόμενο περιουσιακό στοιχείο ή υποχρέωση. Ένα άυλο περιουσιακό στοιχείο το οποίο ο αποκτών θα μπορούσε να πωλήσει, παραχωρήσει ή να ανταλλάξει για κάτι άλλο αξίας πληροί το κριτήριο της διαχωρισιμότητας ακόμη και αν ο αποκτών δεν σκοπεύει να το πωλήσει, παραχωρήσει ή άλλως ανταλλάξει. Ένα αποκτηθέν άυλο περιουσιακό στοιχείο πληροί το κριτήριο της διαχωρισιμότητας εάν υπάρχουν αποδεδειγμένες πράξεις συναλλαγών για αυτόν τον τύπο περιουσιακού στοιχείου ή ενός περιουσιακού στοιχείου συναφούς τύπου, ακόμα και εάν αυτές οι συναλλαγές είναι σποραδικές και ασχέτως εάν ο αποκτών εμπλέκεται σε αυτές. Για παράδειγμα, κατάλογοι πελατών και συνδρομητών παραχωρούνται συχνά και πληρούν το κριτήριο της διαχωρισιμότητας. Ακόμα και εάν ένας αποκτώμενος πιστεύει ότι οι δικοί του κατάλογοι πελατών έχουν διαφορετικά χαρακτηριστικά από άλλους καταλόγους πελατών, το γεγονός ότι κατάλογοι πελατών συχνά παραχωρούνται, γενικώς σημαίνει ότι ο αποκτηθείς κατάλογος πελατών πληροί το κριτήριο της διαχωρισιμότητας. Ωστόσο, ένας κατάλογος πελατών που αποκτήθηκε σε μια συνένωση επιχειρήσεων δεν θα πληρούσε το κριτήριο της διαχωρισιμότητας, εάν οι όροι της εμπιστευτικότητας ή άλλες συμβάσεις απαγορεύουν σε μια οικονομική οντότητα να πωλεί, παραχωρεί ή άλλως ανταλλάσσει πληροφορίες για τους πελάτες της.

Β34 Ένα άυλο περιουσιακό στοιχείο που δεν διαχωρίζεται ατομικά από τον αποκτώμενο ή τη συνενωμένη οικονομική οντότητα πληροί το κριτήριο της διαχωρισιμότητας εάν διαχωρίζεται σε συνδυασμό με σχετική σύμβαση, αναγνωριζόμενο περιουσιακό στοιχείο ή υποχρέωση. Για παράδειγμα:

α) μέλη της αγοράς ανταλλάσσουν υποχρεώσεις από καταθέσεις και συναφή άυλα περιουσιακά στοιχεία που αφορούν τη σχέση με τον καταθέτη σε παρατηρήσιμες συναλλαγές ανταλλαγής. Συνεπώς, ο αποκτών πρέπει να αναγνωρίζει το άυλο περιουσιακό στοιχείο που αφορά τη σχέση με τον καταθέτη ξεχωριστά από την υπεραξία.

β) ένας αποκτώμενος κατέχει ένα εμπορικό σήμα κατατεθέν και τεκμηριωμένες τεχνικές γνώσεις μη κατοχυρωμένες με δίπλωμα ευρεσιτεχνίας που χρησιμοποιούνται για την κατασκευή του προϊόντος με σήμα κατατεθέν. Για τη μεταβίβαση της ιδιοκτησίας ενός εμπορικού σήματος, ο ιδιοκτήτης επίσης υποχρεούται να μεταβιβάσει ό,τι άλλο είναι απαραίτητο ώστε ο νέος ιδιοκτήτης να παράγει ένα προϊόν ή μια υπηρεσία που δεν ξεχωρίζει από αυτό του προηγούμενου ιδιοκτήτη. Επειδή οι τεχνικές γνώσεις που δεν είναι κατοχυρωμένες με δίπλωμα ευρεσιτεχνίας πρέπει να διαχωριστούν από τον αποκτώμενο ή τη συνενωμένη οικονομική οντότητα και να πωληθούν εάν πωληθεί το σχετικό εμπορικό σήμα, το κριτήριο της διαχωρισιμότητας πληρούται.

Επαναποκτηθέντα δικαιώματα

Β35 Ως μέρος μιας συνένωσης επιχειρήσεων, ένας αποκτών μπορεί να επαναποκτήσει ένα δικαίωμα που είχε προηγουμένως παραχωρήσει στον αποκτώμενο για να χρησιμοποιήσει ένα ή περισσότερα από τα αναγνωρισμένα ή μη αναγνωρισμένα περιουσιακά στοιχεία του αποκτώντος. Παραδείγματα τέτοιων δικαιωμάτων περιλαμβάνουν ένα δικαίωμα χρήσης της εμπορικής επωνυμίας του αποκτώντος βάσει σύμβασης δικαιόχρησης ή ένα δικαίωμα χρήσης της τεχνολογίας του αποκτώντος βάσει σύμβασης παραχώρησης δικαιώματος. Ένα επαναποκτηθέν δικαίωμα είναι αναγνωριζόμενο άυλο περιουσιακό στοιχείο, το οποίο ο αποκτών αναγνωρίζει ξεχωριστά από υπεραξία. Η παράγραφος 29 παρέχει οδηγίες για την επιμέτρηση ενός επαναποκτηθέντος δικαιώματος και η παράγραφος 55 παρέχει οδηγίες για τη μεταγενέστερη λογιστικοποίηση ενός επαναποκτηθέντος δικαιώματος.

Β36 Εάν οι όροι της σύμβασης από την οποία προκύπτει ένα επαναποκτηθέν δικαίωμα είναι ευνοϊκοί ή όχι σε σχέση με τους όρους των τρεχόντων συναλλαγών στην αγορά, για τα ίδια ή παρόμοια είδη, ο αποκτών θα αναγνωρίζει συμψηφισμό κέρδους ή ζημίας. Η παράγραφος B52 παρέχει οδηγίες για την επιμέτρηση αυτού του συμψηφισμού κέρδους ή ζημίας.

Συγκεντρωμένο εργατικό δυναμικό και άλλα μη αναγνωρίσιμα στοιχεία

Β37 Ο αποκτών συναθροίζει στην υπεραξία την αξία ενός αποκτηθέντος άυλου περιουσιακού στοιχείου που δεν αναγνωρίζεται από την ημερομηνία της απόκτησης. Για παράδειγμα, ένας αποκτών μπορεί να αποδώσει αξία στην ύπαρξη ενός συγκεντρωμένου εργατοδυναμικού, που είναι η υπάρχουσα συγκέντρωση των εργαζομένων που επιτρέπει στον αποκτώντα να συνεχίζει να λειτουργεί μια αποκτηθείσα επιχείρηση από την ημερομηνία της απόκτησης. Ένα συγκεντρωμένο εργατοδυναμικό δεν αντιπροσωπεύει το πνευματικό κεφάλαιο του εξειδικευμένου εργατικού δυναμικού — τη (συχνά εξειδικευμένη) γνώση και εμπειρία που οι εργαζόμενοι ενός αποκτώμενου φέρνουν στην εργασία τους. Επειδή το συγκεντρωμένο εργατικό δυναμικό δεν είναι ένα εξατομικεύσιμο περιουσιακό στοιχείο προς αναγνώριση ξεχωριστά από την υπεραξία, τυχόν αξία που του αποδίδεται, συναθροίζεται στην υπεραξία.

Β38 Ο αποκτών επίσης συναθροίζει στην υπεραξία τυχόν αξία που αποδίδεται στα στοιχεία που δεν χαρακτηρίζονται ως περιουσιακά στοιχεία κατά την ημερομηνία της απόκτησης. Για παράδειγμα, ο αποκτών μπορεί να αποδώσει αξία σε εν δυνάμει συμβάσεις για τις οποίες ο αποκτώμενος βρίσκεται σε διαπραγματεύσεις με μελλοντικούς πελάτες την ημερομηνία της απόκτησης. Επειδή αυτές οι εν δυνάμει συμβάσεις δεν είναι περιουσιακά στοιχεία κατά την ημερομηνία της απόκτησης, ο αποκτών δεν τις αναγνωρίζει ξεχωριστά από την υπεραξία. Ο αποκτών δεν πρέπει να επανακατατάσσει μεταγενέστερα την αξία αυτών των συμβάσεων από την υπεραξία για γεγονότα που λαμβάνουν χώρα μετά την ημερομηνία της απόκτησης. Ωστόσο, ο αποκτών πρέπει να αξιολογήσει τις καταστάσεις και τις συνθήκες που σχετίζονται με γεγονότα τα οποία λαμβάνουν χώρα μετά την απόκτηση για να προσδιορίσουν εάν υπήρχε ξεχωριστά αναγνωρίσιμο άυλο περιουσιακό στοιχείο κατά την ημερομηνία της απόκτησης.

Β39 Μετά από την αρχική αναγνώριση, ένας αποκτών λογιστικοποιεί άυλα περιουσιακά στοιχεία σε μια συνένωση επιχειρήσεων σύμφωνα με τις διατάξεις του Δ.Λ.Π. 38 `Αυλα Περιουσιακά Στοιχεία. Ωστόσο, όπως περιγράφεται στην παράγραφο 3 του Δ.Λ.Π. 38, η λογιστικοποίηση για κάποια αποκτηθέντα άυλα περιουσιακά στοιχεία μετά την αρχική αναγνώριση καθορίζεται από άλλα Δ.Π.Χ.Α.

Β40 Τα κριτήρια αναγνωρισιμότητας προσδιορίζουν εάν ένα άυλο περιουσιακό στοιχείο αναγνωρίζεται ξεχωριστά από την υπεραξία. Ωστόσο, τα κριτήρια ούτε παρέχουν οδηγίες για την επιμέτρηση της εύλογης αξίας ενός άυλου περιουσιακού στοιχείου, ούτε περιορίζουν τις παραδοχές που χρησιμοποιούνται για την εκτίμηση της εύλογης αξίας ενός άυλου περιουσιακού στοιχείου. Για παράδειγμα, ο αποκτών θα λάμβανε υπόψη στην επιμέτρηση της εύλογης αξίας παραδοχές τις οποίες θα εξέταζαν μέλη της αγοράς, όπως προσδοκίες για μελλοντικές ανανεώσεις συμβάσεων. Οι ανανεώσεις δεν είναι απαραίτητο να πληρούν τα κριτήρια αναγνωρισιμότητας. (Ωστόσο, βλέπε την παράγραφο 29, η οποία καθιερώνει μια εξαίρεση στην αρχή της επιμέτρησης της εύλογης αξίας για επαναποκτηθέντα δικαιώματα που αναγνωρίστηκαν σε μια συνένωση επιχειρήσεων.) Οι παράγραφοι 36 και 37 του Δ.Λ.Π. 38, παρέχουν οδηγίες για να προσδιορίζεται εάν τα άυλα περιουσιακά στοιχεία θα πρέπει να συνενώνονται σε μία λογιστική μονάδα με άλλα άυλα ή ενσώματα περιουσιακά στοιχεία.

ΕΠΙΜΕΤΡΗΣΗ ΤΗΣ ΕΥΛΟΓΗΣ ΑΞΙΑΣ ΣΥΓΚΕΚΡΙΜΕΝΩΝ ΑΝΑΓΝΩΡΙΣΙΜΩΝ ΠΕΡΙΟΥΣΙΑΚΩΝ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ ΚΑΙ ΜΙΑΣ ΜΗ ΕΛΕΓΧΟΥΣΑΣ ΣΥΜΜΕΤΟΧΗΣ ΣΕ ΕΝΑΝ ΑΠΟΚΤΩΜΕΝΟ (ΕΦΑΡΜΟΓΗ ΤΩΝ ΠΑΡΑΓΡΑΦΩΝ 18 ΚΑΙ 19)

Περιουσιακά στοιχεία με αβέβαιες ταμιακές ροές (ξεχωριστοί λογαριασμοί πρόβλεψης)

Β41 Ο αποκτών δεν θα αναγνωρίζει ξεχωριστούς λογαριασμούς πρόβλεψης από την ημερομηνία απόκτησης για περιουσιακά στοιχεία που αποκτήθηκαν σε μια συνένωση τα οποία επιμετρώνται στην εύλογη αξία της ημερομηνίας απόκτησης, επειδή οι επιδράσεις της αβεβαιότητας για μελλοντικές ταμιακές ροές περιλαμβάνονται στην επιμέτρηση της εύλογης αξίας. Για παράδειγμα, επειδή το παρόν Δ.Π.Χ.Α. απαιτεί ο αποκτών να επιμετρά αποκτηθείσες απαιτήσεις, συμπεριλαμβανομένων των δανείων, στις εύλογες αξίες τους κατά την ημερομηνία απόκτησης, ο αποκτών δεν δημιουργεί ξεχωριστό λογαριασμό πρόβλεψης για τις συμβατικές ταμιακές ροές, οι οποίες θεωρούνται ανείσπρακτες σε εκείνη την ημερομηνία.

Περιουσιακά στοιχεία που εξαρτώνται από λειτουργικές μισθώσεις όπου ο αποκτώμενος είναι ο εκμισθωτής

Β42 Στην επιμέτρηση της εύλογης αξίας κατά την ημερομηνία απόκτησης ενός περιουσιακού στοιχείου όπως ένα κτίριο που εξαρτάται από μια λειτουργική μίσθωση στην οποία ο αποκτώμενος είναι ο εκμισθωτής, ο αποκτών θα λαμβάνει υπόψη τους όρους της μίσθωσης. Δηλαδή, ο αποκτών δεν αναγνωρίζει ένα ξεχωριστό περιουσιακό στοιχείο ή υποχρέωση, εάν οι όροι μιας λειτουργικής μίσθωσης είναι είτε ευνοϊκοί είτε όχι, σε σύγκριση με τους όρους της αγοράς, όπως απαιτεί η παράγραφος B29 για μισθώσεις στις οποίες ο αποκτώμενος είναι ο μισθωτής.

Περιουσιακά στοιχεία τα οποία ο αποκτών σκοπεύει να μη χρησιμοποιήσει ή να χρησιμοποιήσει με ένα τρόπο που είναι διαφορετικός από αυτόν με τον οποίο θα τα χρησιμοποιούσαν άλλα μέλη της αγοράς

Β43 Για λόγους ανταγωνισμού ή άλλους λόγους, ο αποκτών μπορεί να σκοπεύει να μη χρησιμοποιήσει ένα αποκτηθέν περιουσιακό στοιχείο, για παράδειγμα, ένα άυλο περιουσιακό στοιχείο έρευνας και ανάπτυξης, ή μπορεί να σκοπεύει να χρησιμοποιήσει το περιουσιακό στοιχείο με τρόπο που είναι διαφορετικός από αυτόν με τον οποίο θα το χρησιμοποιούσαν άλλα μέλη της αγοράς. Παρ’ όλα αυτά, ο αποκτών θα επιμετρά το περιουσιακό στοιχείο σε εύλογη αξία που προσδιορίζεται σύμφωνα με τη χρήση του από άλλους συμμετέχοντες στην αγορά.

Μη ελέγχουσες συμμετοχές σε έναν αποκτώμενο

Β44 Το παρόν Δ.Π.Χ.Α. επιτρέπει στον αποκτώντα να επιμετρά μία μη ελέγχουσα συμμετοχή στον αποκτώμενο στην εύλογή της αξία κατά την ημερομηνία απόκτησης. Ενίοτε ένας αποκτών θα μπορεί να επιμετρήσει την εύλογη αξία κατά την ημερομηνία απόκτησης μιας μη ελέγχουσας συμμετοχής με βάση τις τιμές της ενεργού αγοράς για μετοχές που δεν κατέχονται από τον αποκτώντα. Σε άλλες περιπτώσεις, όμως, δεν θα είναι διαθέσιμη μια τιμή ενεργού αγοράς για τις μετοχές. Σε αυτές τις περιπτώσεις, ο αποκτών θα επιμετρά την εύλογη αξία της μη ελέγχουσας συμμετοχής χρησιμοποιώντας άλλες τεχνικές αξιολόγησης.

Β45 Οι εύλογες αξίες των συμμετοχών του αποκτώντος στον αποκτώμενο και οι μη ελέγχουσες συμμετοχές σε ανά μετοχή βάση, μπορεί να διαφέρουν. Η κύρια διαφορά ενδέχεται να είναι η συμπερίληψη ενός υπέρ το άρτιο ποσού ελέγχου στην εύλογη αξία ανά μετοχή της συμμετοχής του αποκτώντος στον αποκτώμενο, ή, αντίθετα, η συμπερίληψη έκπτωσης για την έλλειψη ελέγχου (γνωστή επίσης ως μειοψηφική έκπτωση) στην εύλογη αξία ανά μετοχή της μη ελέγχουσας συμμετοχής.

ΕΠΙΜΕΤΡΗΣΗ ΥΠΕΡΑΞΙΑΣ Η ΚΕΡΔΟΥΣ ΑΠΟ ΜΙΑ ΑΓΟΡΑ ΕΥΚΑΙΡΙΑΣ

Επιμέτρηση της εύλογης αξίας κατά την ημερομηνία απόκτησης της συμμετοχής του αποκτώντος στον αποκτώμενο χρησιμοποιώντας τεχνικές εκτίμησης (εφαρμογή της παραγράφου 33)

Β46 Σε μια συνένωση επιχειρήσεων που πραγματοποιείται χωρίς τη μεταβίβαση ανταλλάγματος, ο αποκτών πρέπει να αντικαθιστά την εύλογη αξία της συμμετοχής του στον αποκτώμενο κατά την ημερομηνία της απόκτησης με την εύλογη αξία του μεταβιβασθέντος ανταλλάγματος κατά την ημερομηνία της απόκτησης προκειμένου να επιμετρηθεί η υπεραξία ή το κέρδος σε μια αγορά ευκαιρίας (βλέπε παραγράφους 32-34). Ο αποκτών πρέπει να επιμετρά την εύλογη αξία κατά την ημερομηνία απόκτησης της συμμετοχής του στον αποκτώμενο, χρησιμοποιώντας μία ή περισσότερες τεχνικές εκτίμησης που αρμόζουν στις περιστάσεις και για τις οποίες υπάρχουν επαρκή στοιχεία. Εάν χρησιμοποιηθεί παραπάνω από μία τεχνική εκτίμησης, ο αποκτών θα πρέπει να αξιολογεί τα αποτελέσματα των τεχνικών, εξετάζοντας τη συνάφεια και την αξιοπιστία των χρησιμοποιούμενων εισροών και την έκταση των διαθέσιμων στοιχείων.

Ειδικοί παράγοντες στην εφαρμογή της μεθόδου απόκτησης σε συνενώσεις αμοιβαίων οντοτήτων (εφαρμογή παραγράφου 33)

Β47 Όταν συνενώνονται δύο αμοιβαίες οντότητες, η εύλογη αξία των συμμετοχικών δικαιωμάτων ή των συμμετοχών των μελών στον αποκτώμενο (ή η εύλογη αξία του αποκτώμενου) μπορεί να επιμετράται με περισσότερη αξιοπιστία από την εύλογη αξία των συμμετοχών των μελών που μεταβιβάστηκαν από τον αποκτώντα. Σε αυτή την περίπτωση, η παράγραφος 33 απαιτεί ο αποκτών να προσδιορίζει το ποσό της υπεραξίας, χρησιμοποιώντας την εύλογη αξία της ημερομηνίας απόκτησης των συμμετοχικών δικαιωμάτων του αποκτώμενου αντί της εύλογης αξίας της ημερομηνίας απόκτησης των συμμετοχικών δικαιωμάτων που μεταφέρονται ως αντάλλαγμα. Επιπρόσθετα, ο αποκτών σε μια συνένωση αμοιβαίων οντοτήτων θα αναγνωρίζει τα καθαρά περιουσιακά στοιχεία του αποκτώμενου ως άμεση προσθήκη στο μετοχικό κεφάλαιο ή την καθαρή θέση στην κατάσταση οικονομικής θέσης, όχι ως προσθήκη στα κέρδη εις νέον, που συμφωνεί με τον τρόπο με τον οποίο άλλοι τύποι οικονομικών οντοτήτων εφαρμόζουν τη μέθοδο απόκτησης.

Β48 Παρότι έχουν πολλές ομοιότητες με πολλές άλλες επιχειρήσεις, οι αμοιβαίες οντότητες έχουν διακριτά χαρακτηριστικά που ανακύπτουν κυρίως επειδή τα μέλη τους είναι και πελάτες και ιδιοκτήτες. Μέλη αμοιβαίων οντοτήτων γενικά αναμένουν να λάβουν οφέλη για τη συμμετοχή τους, συχνά με τη μορφή μειωμένων χρεώσεων για αγαθά και υπηρεσίες ή πελατειακά μερίσματα. Το μερίδιο των πελατειακών μερισμάτων που κατανέμεται σε κάθε μέλος συνήθως βασίζεται στον όγκο της δραστηριότητας που το μέλος πραγματοποίησε με την αμοιβαία οντότητα κατά τη διάρκεια του έτους.

Β49 Η επιμέτρηση της εύλογης αξίας μιας αμοιβαίας οντότητας πρέπει να περιλαμβάνει τις παραδοχές που θα έκαναν τα μέλη της αγοράς για τα μελλοντικά οφέλη των μελών, καθώς και τυχόν άλλες σχετικές παραδοχές που τα μέλη της αγοράς θα έκαναν για την αμοιβαία οντότητα. Για παράδειγμα, μπορεί να χρησιμοποιηθεί ένα μοντέλο εκτίμησης των ταμιακών ροών για να προσδιοριστεί η εύλογη αξία μιας αμοιβαίας οντότητας. Οι ταμιακές ροές που χρησιμοποιούνται ως εισροές στο μοντέλο πρέπει να βασίζονται στις εκτιμώμενες ταμιακές ροές της αμοιβαίας οντότητας, οι οποίες ενδεχομένως να αντανακλούν μειώσεις οφέλους για τα μέλη, όπως μειωμένες χρεώσεις για αγαθά και υπηρεσίες.

ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΖΟΝΤΑΣ ΤΙ ΑΠΟΤΕΛΕΙ ΜΕΡΟΣ ΤΗΣ ΣΥΝΑΛΛΑΓΗΣ ΤΗΣ ΣΥΝΕΝΩΣΗΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ (ΕΦΑΡΜΟΓΗ ΤΩΝ ΠΑΡΑΓΡΑΦΩΝ 51 ΚΑΙ 52)

Β50 Ο αποκτών πρέπει να εξετάσει τους ακόλουθους παράγοντες, οι οποίοι δεν είναι ούτε αμοιβαία αποκλειόμενοι ούτε ατομικά οριστικοί, για να προσδιορίζει εάν μια συναλλαγή είναι μέρος της ανταλλαγής για τον αποκτώμενο, ή εάν η συναλλαγή είναι ξεχωριστή από τη συνένωση επιχειρήσεων.

α) οι λόγοι για τη συναλλαγή — Η κατανόηση των λόγων για τους οποίους τα μέρη της συνένωσης (ο αποκτών και ο αποκτώμενος και οι ιδιοκτήτες, σύμβουλοι και διευθυντές τους — καθώς και οι πράκτορές τους) συμπράττουν σε μια ειδική συναλλαγή ή συμφωνία, μπορεί να παράσχει πληροφόρηση εάν αυτή είναι μέρος του μεταβιβασθέντος ανταλλάγματος και των αποκτηθέντων περιουσιακών στοιχείων ή των αναληφθεισών υποχρεώσεων. Για παράδειγμα, εάν η συναλλαγή κανονίζεται πρωτίστως προς όφελος του αποκτώντος ή της συνενωμένης οικονομικής οντότητας, αντί πρωτίστως προς όφελος του αποκτώμενου ή των προηγούμενων ιδιοκτητών του πριν τη συνένωση, αυτό το μερίδιο της καταβληθείσης τιμής της συναλλαγής (και τυχόν συνδεόμενα περιουσιακά στοιχεία ή υποχρεώσεις) είναι λιγότερο πιθανό να είναι μέρος της ανταλλαγής για τον αποκτώμενο. Κατόπιν τούτου, ο αποκτών θα αντιμετωπίζει λογιστικά αυτό το μερίδιο ξεχωριστά από τη συνένωση των επιχειρήσεων.

β) ποιος ξεκίνησε τη συναλλαγή — Κατανοώντας ποιος ξεκίνησε τη συναλλαγή μπορεί επίσης να παράσχει πληροφόρηση εάν είναι μέρος της ανταλλαγής για τον αποκτώμενο. Για παράδειγμα, μια συναλλαγή ή άλλο γεγονός που ξεκίνησε από τον αποκτώντα, μπορεί να συνήφθη με σκοπό να παράσχει μελλοντικά οικονομικά οφέλη στον αποκτώντα ή τη συνενωμένη οικονομική οντότητα με μικρό ή καθόλου όφελος για τον αποκτώμενο ή τους πρώην ιδιοκτήτες του πριν τη συνένωση. Εξ άλλου, μια συναλλαγή ή ρύθμιση που ξεκινά από τον αποκτώμενο ή τους πρώην ιδιοκτήτες του, είναι λιγότερο πιθανό να είναι προς όφελος του αποκτώντος ή τη συνενωμένης οικονομικής οντότητας και πιο πιθανό να είναι μέρος της συναλλαγής συνένωσης επιχειρήσεων.

γ) ο χρόνος της συναλλαγής — Ο χρόνος της συναλλαγής μπορεί επίσης να παράσχει πληροφόρηση εάν είναι μέρος της ανταλλαγής για τον αποκτώμενο. Για παράδειγμα, μια συναλλαγή μεταξύ του αποκτώντος και του αποκτώμενου, η οποία λαμβάνει χώρα κατά τη διάρκεια των διαπραγματεύσεων των όρων για μια συνένωση επιχειρήσεων, μπορεί να συνήφθη προσβλέποντας στη συνένωση των επιχειρήσεων για την παροχή μελλοντικών οικονομικών ωφελημάτων στον αποκτώντα ή τη συνενωμένη οντότητα. Σε αυτή την περίπτωση, ο αποκτώμενος ή οι πρώην ιδιοκτήτες τους πριν τη συνένωση πιθανόν να λάβουν μικρό ή καθόλου όφελος από τη συναλλαγή, εκτός από τα οφέλη που θα λάβουν ως μέρη της συνενωμένης οικονομικής οντότητας.

Αποτελεσματικός διακανονισμός μιας προϋπάρχουσας σχέσης μεταξύ του αποκτώντος και του αποκτώμενου σε μια συνένωση επιχειρήσεων [εφαρμογή της παραγράφου 52(α)]

Β51 Ο αποκτών και ο αποκτώμενος ενδέχεται να έχουν μια σχέση η οποία υπήρχε πριν σχεδιάσουν τη συνένωση, η οποία εδώ αναφέρεται ως "προϋπάρχουσα σχέση". Μια προϋπάρχουσα σχέση μεταξύ του αποκτώντος και του αποκτώμενου ενδέχεται να είναι συμβατική (για παράδειγμα, προμηθευτής και πελάτης ή δικαιοπάροχος και δικαιοδόχος) ή μη συμβατική (για παράδειγμα, ενάγων και εναγόμενος).

Β52 Εάν η συνένωση επιχειρήσεων στην πράξη τακτοποιεί μια προϋπάρχουσα σχέση, ο αποκτών αναγνωρίζει κέρδος ή ζημία, που επιμετράται ως ακολούθως:

α) για μια προϋπάρχουσα μη συμβατική σχέση (όπως μια αγωγή), εύλογη αξία.

β) για μια προϋπάρχουσα συμβατική σχέση, το μικρότερο από τα (i) και (ii):

(i) το ποσό κατά το οποίο η σύμβαση είναι ευνοϊκή ή μη ευνοϊκή από την πλευρά του αποκτώντος, όταν συγκρίνεται με τους όρους τρεχουσών συναλλαγών της αγοράς για τα ίδια ή παρόμοια στοιχεία. (Μια μη ευνοϊκή σύμβαση είναι η σύμβαση που δεν είναι ευνοϊκή σύμφωνα με τους τρέχοντες όρους της αγοράς. Δεν είναι απαραιτήτως μια επαχθής σύμβαση στην οποία το αναπόφευκτο κόστος εκπλήρωσης των δεσμεύσεων, σύμφωνα με τη σύμβαση, υπερβαίνει τα οικονομικά οφέλη που αναμένεται να αποκομιστούν σύμφωνα με αυτήν τη σύμβαση.)

(ii) το ποσό οποιουδήποτε όρου διακανονισμού στη σύμβαση διαθέσιμου στον αντισυμβαλλόμενο για τον οποίο η σύμβαση δεν είναι ευνοϊκή.

Εάν το (ii) είναι μικρότερο από το (i), η διαφορά περιλαμβάνεται ως μέρος της λογιστικοποίησης της συνένωσης επιχειρήσεων.

Το ποσό του κέρδους ή της ζημίας που αναγνωρίζεται μπορεί να εξαρτάται εν μέρει από το εάν ο αποκτών είχε προηγουμένως αναγνωρίσει ένα περιουσιακό στοιχείο ή μια υποχρέωση και συνεπώς το αναφερόμενο κέρδος ή η ζημία ενδέχεται να διαφέρουν από το ποσό που υπολογίζεται με την εφαρμογή των παραπάνω απαιτήσεων.

Β53 Μια προϋπάρχουσα σχέση μπορεί να είναι μια σύμβαση την οποία ο αποκτών αναγνωρίζει ως επαναποκτηθέν δικαίωμα. Εάν η σύμβαση περιλαμβάνει όρους που είναι ευνοϊκοί ή μη ευνοϊκοί όταν συγκρίνονται με τις τιμές τρεχουσών συναλλαγών στην αγορά για τα ίδια ή παρόμοια στοιχεία, ο αποκτών αναγνωρίζει ξεχωριστά από τη συνένωση επιχειρήσεων, κέρδος ή ζημία για τον τελικό διακανονισμό της σύμβασης, που επιμετράται σύμφωνα με την παράγραφο Β52.

Συμφωνίες για ενδεχόμενες καταβολές σε εργαζομένους ή πωλούντες μετόχους [εφαρμογή της παραγράφου 52 (β)]

Β54 Τυχόν συμφωνίες για ενδεχόμενες καταβολές σε εργαζόμενους ή πωλούντες μετόχους είναι ενδεχόμενο αντάλλαγμα στη συνένωση επιχειρήσεων ή αποτελούν ξεχωριστές συναλλαγές, ανάλογα με τη φύση των συμφωνιών. Η κατανόηση των λόγων για τους οποίους η συμφωνία απόκτησης περιλαμβάνει πρόβλεψη για ενδεχόμενες καταβολές, ποιος ξεκίνησε τη συμφωνία και πότε τα μέρη υπεισήλθαν στη συμφωνία ενδέχεται να βοηθήσει στην εκτίμηση της φύσης της συμφωνίας.

Β55 Εάν δεν είναι ξεκάθαρο ότι συμφωνία για καταβολές σε εργαζόμενους ή πωλούντες μετόχους είναι μέρος της ανταλλαγής για τον αποκτώμενο ή είναι ξεχωριστή συναλλαγή από τη συνένωση των επιχειρήσεων, ο αποκτών θα πρέπει να λάβει υπόψη τους ακόλουθους δείκτες:

α) Συνεχιζόμενη απασχόληση — Οι όροι συνεχιζόμενης απασχόλησης από τους πωλούντες μετόχους, οι οποίοι γίνονται βασικοί εργαζόμενοι, ενδέχεται να είναι ένας δείκτης της ύπαρξης μιας συμφωνίας ενδεχόμενου ανταλλάγματος. Οι σχετικοί όροι συνεχιζόμενης απασχόλησης μπορεί να περιλαμβάνονται σε σύμβαση απασχόλησης, σύμβαση απόκτησης ή άλλο έγγραφο. Συμφωνία ενδεχόμενου ανταλλάγματος σύμφωνα με την οποία οι καταβολές αυτομάτως καταπίπτουν εάν λήξει η απασχόληση είναι αμοιβή για υπηρεσίες που παρασχέθησαν μετά τη συνένωση. Συμφωνίες βάσει των οποίων οι ενδεχόμενες καταβολές δεν επηρεάζονται από τη λήξη απασχόλησης ενδέχεται να υποδεικνύουν ότι οι ενδεχόμενες καταβολές αποτελούν πρόσθετο αντάλλαγμα και όχι αμοιβή.

β) Διάρκεια συνεχιζόμενης απασχόλησης — Εάν η περίοδος της απαιτούμενης απασχόλησης συμπίπτει με ή είναι μεγαλύτερη από την περίοδο ενδεχόμενης καταβολής, αυτό το γεγονός μπορεί να υποδεικνύει ότι οι ενδεχόμενες καταβολές είναι κατ’ ουσίαν, αμοιβές.

γ) Επίπεδο αμοιβών — Καταστάσεις κατά τις οποίες οι αμοιβές εργαζομένων εκτός των ενδεχομένων καταβολών βρίσκονται σε λογικό επίπεδο σε σχέση με αυτό άλλων βασικών εργαζομένων στη συνενωμένη οικονομική οντότητα μπορεί να υποδεικνύουν ότι οι ενδεχόμενες καταβολές αποτελούν πρόσθετο αντάλλαγμα και όχι αμοιβή.

δ) Διαφορικές καταβολές σε εργαζομένους — Εάν οι πωλούντες μέτοχοι, οι οποίοι δεν θα γίνουν εργαζόμενοι λάβουν χαμηλότερες ενδεχόμενες καταβολές ανά μετοχή από τους πωλούντες μετόχους που θα γίνουν εργαζόμενοι της συνενωμένης οικονομικής οντότητας, το γεγονός αυτό μπορεί να υποδεικνύει ότι το διαφορικό ποσό ενδεχομένων καταβολών στους πωλούντες μετόχους που θα γίνουν εργαζόμενοι, είναι αμοιβή.

ε) Αριθμός κατεχόμενων μετοχών — Ο σχετικός αριθμός μετοχών που κατέχονται από τους πωλούντες μετόχους οι οποίοι παραμένουν ως βασικοί εργαζόμενοι, μπορεί να είναι ένας δείκτης της ύπαρξης συμφωνίας ενδεχόμενου ανταλλάγματος. Για παράδειγμα, εάν οι πωλούντες μέτοχοι οι οποίοι ήταν ουσιαστικοί κύριοι όλων των μετοχών του αποκτώμενου, συνεχίσουν ως βασικοί εργαζόμενοι, το γεγονός αυτό ενδέχεται να υποδεικνύει ότι η συμφωνία είναι κατ’ ουσία, μια συμφωνία συμμετοχής στα κέρδη που έχει σκοπό να παράσχει αμοιβή για υπηρεσίες μετά τη συνένωση. Εναλλακτικά, εάν οι πωλούντες μέτοχοι, οι οποίοι συνεχίζουν ως βασικοί εργαζόμενοι ήταν κύριοι μικρού μόνο αριθμού μετοχών του αποκτώμενου και όλοι οι πωλούντες μέτοχοι λάβουν το ίδιο ποσό ενδεχόμενου ανταλλάγματος ανά μετοχή, το γεγονός αυτό ενδέχεται να υποδεικνύει ότι οι ενδεχόμενες καταβολές αποτελούν επιπλέον αντάλλαγμα, Τα προ της απόκτησης ιδιοκτησιακά δικαιώματα που κατέχουν άτομα συγγενικά προς τους πωλούντες μετόχους οι οποίοι συνεχίζουν ως βασικοί εργαζόμενοι, όπως μέλη της οικογένειας, θα πρέπει επίσης να υπολογίζονται.

στ) Σύνδεση με την εκτίμηση — Εάν το αρχικό μεταβιβασθέν αντάλλαγμα κατά την ημερομηνία απόκτησης βασίζεται στο χαμηλό άκρο του ορίου διακύμανσης της εκτίμησης του αποκτώμενου και η φόρμουλα του ενδεχόμενου γεγονότος συνδέεται με αυτή την προσέγγιση εκτίμησης, αυτό το γεγονός μπορεί να υποδεικνύει ότι οι ενδεχόμενες καταβολές είναι πρόσθετο αντάλλαγμα. Εναλλακτικά, εάν η φόρμουλα της ενδεχόμενης καταβολής είναι συνεπής με προηγούμενες συμφωνίες συμμετοχής στα κέρδη, το γεγονός αυτό μπορεί να υποδεικνύει ότι η ουσία της ρύθμισης είναι να προσφέρει αμοιβή.

ζ) Φόρμουλα προσδιορισμού του ανταλλάγματος — Η φόρμουλα που θα χρησιμοποιηθεί για τον προσδιορισμό του ενδεχόμενου ανταλλάγματος, μπορεί να βοηθήσει στην εκτίμηση της ουσίας της συμφωνίας. Για παράδειγμα, εάν μια ενδεχόμενη καταβολή προσδιορίζεται με βάση ένα πολλαπλάσιο κερδών, αυτό ενδεχομένως να υποδεικνύει ότι η υποχρέωση είναι ενδεχόμενο αντάλλαγμα στη συνένωση επιχειρήσεων και ότι σκοπός της φόρμουλας είναι να δημιουργήσει ή να επιβεβαιώσει την εύλογη αξία του αποκτώμενου. Αντίθετα, μια ενδεχόμενη καταβολή που αποτελεί ποσοστό κερδών θα υπεδείκνυε ότι η δέσμευση προς τους εργαζομένους είναι συμφωνία με συμμετοχή στα κέρδη για την αμοιβή εργαζομένων για υπηρεσίες που έχουν παρασχεθεί.

η) `Αλλες συμφωνίες και θέματα — Οι όροι άλλων συμφωνιών με πωλούντες μετόχους (όπως συμφωνίες μη ανταγωνισμού, συμβάσεις εκτέλεσης, συμβάσεις παροχής συμβουλών και συμφωνίες ενοικίασης ακινήτων) και ο χειρισμός του φόρου εισοδήματος των ενδεχόμενων καταβολών μπορεί να υποδεικνύουν ότι ενδεχόμενες καταβολές αποδίδονται σε κάτι άλλο από αντάλλαγμα για τον αποκτώμενο. Για παράδειγμα, σχετικά με την απόκτηση, ο αποκτών μπορεί να συνάψει συμφωνία ενοικίασης ακινήτου με σημαντικό πωλούντα μέτοχο. Εάν οι καταβολές του μισθώματος, που αναφέρονται στη σύμβαση εκμίσθωσης είναι σημαντικά κατώτερες των τιμών της αγοράς, κάποιες ή όλες οι ενδεχόμενες καταβολές προς τον εκμισθωτή (τον πωλούντα μέτοχο) που απαιτούνται από ξεχωριστή συμφωνία για ενδεχόμενες καταβολές μπορεί να είναι, κατ’ ουσίαν, καταβολές για τη χρήση του εκμισθωμένου ακινήτου, τις οποίες ο αποκτών θα πρέπει να αναγνωρίζει ξεχωριστά στις οικονομικές καταστάσεις του μετά τη συνένωση. Αντίθετα, εάν η σύμβαση εκμίσθωσης ορίζει καταβολές μισθώματος που είναι σύμφωνες με τις τιμές της αγοράς για το μισθωμένο ακίνητο, η συμφωνία για ενδεχόμενες καταβολές στον πωλούντα μέτοχο μπορεί να είναι ενδεχόμενο αντάλλαγμα στη συνένωση επιχειρήσεων.

Παροχές που βασίζονται στην αξία των μετοχών του αποκτώντος σε ανταλλαγή παροχών που κατέχονται από τους εργαζόμενους του αποκτώμενου [εφαρμογή της παραγράφου 52(β)]

Β56 Ένας αποκτών μπορεί να ανταλλάξει τις παροχές του που βασίζονται στην αξία των μετοχών (αντικαθιστάμενες παροχές) με παροχές που κατέχονται από εργαζόμενους του αποκτώμενου. Ανταλλαγές δικαιωμάτων προαίρεσης μετοχών ή άλλες αμοιβές που βασίζονται στην αξία των μετοχών σε συνδυασμό με μια συνένωση επιχειρήσεων λογιστικοποιούνται ως τροποποιήσεις παροχών που βασίζονται στην αξία των μετοχών, σύμφωνα με το Δ.Π.Χ.Α. 2 Παροχές που Εξαρτώνται από την Αξία των Μετοχών. Εάν ο αποκτών υποχρεώνεται να αντικαταστήσει τις παροχές του αποκτώμενου, ολόκληρη η αγοραία επιμέτρηση των αντικαθιστάμενων παροχών ή μέρος αυτής θα περιληφθεί στην επιμέτρηση του ανταλλάγματος που μετεβιβάσθηκε στη συνένωση επιχειρήσεων. Ο αποκτών υποχρεούται να αντικαταστήσει τις παροχές του αποκτώμενου εάν ο αποκτώμενος ή οι εργαζόμενοί του έχουν τη δυνατότητα να επιβάλλουν την αντικατάσταση. Για παράδειγμα, για τους σκοπούς της εφαρμογής αυτής της απαίτησης, ο αποκτών υποχρεούται να αντικαταστήσει τις παροχές του αποκτώμενου, εάν η αντικατάσταση απαιτείται από:

α) τους όρους της συμφωνίας απόκτησης,

β) τους όρους των αμοιβών του αποκτώμενου ή

γ) εν ισχύ νόμους ή κανονισμούς.

Σε κάποιες περιπτώσεις, οι παροχές του αποκτώμενου μπορεί να εκπνεύσουν ως συνέπεια της συνένωσης επιχειρήσεων. Εάν ο αποκτών αντικαταστήσει αυτές τις παροχές παρότι δεν υποχρεούται να το πράξει, ολόκληρη η αγοραία επιμέτρηση των αντικαθιστάμενων παροχών θα αναγνωρίζεται ως κόστος παροχής στις οικονομικές καταστάσεις μετά τη συνένωση. Δηλαδή, καμία αγοραία επιμέτρηση αυτών των παροχών δεν θα περιλαμβάνεται στην επιμέτρηση του μεταβιβασθέντος ανταλλάγματος στη συνένωση επιχειρήσεων.

Β57 Για τον προσδιορισμό του τμήματος αντικαθιστάμενων παροχών που αποτελεί μέρος του μεταβιβασθέντος ανταλλάγματος για τον αποκτώμενο και το τμήμα που αποτελεί παροχή για υπηρεσίες μετά τη συνένωση, ο αποκτών θα επιμετρά και τις αντικαθιστάμενες παροχές που δίδονται από τις παροχές του αποκτώντος καθώς και του αποκτωμένου κατά την ημερομηνία απόκτησης, σύμφωνα με το Δ.Π.Χ.Α. 2. Το τμήμα της αγοραίας επιμέτρησης της αντικαθιστάμενης παροχής που αποτελεί μέρος του μεταβιβασθέντος ανταλλάγματος σε αντάλλαγμα για τον αποκτώμενο, είναι ίσο με το τμήμα της παροχής του αποκτώμενου που αποδίδεται σε υπηρεσίες προ της συνένωσης.

Β58 Το τμήμα των αντικαθιστάμενων παροχών που αποδίδεται σε υπηρεσία προ της συνένωσης είναι η αγοραία επιμέτρηση της παροχής του αποκτώμενου πολλαπλασιαζόμενη με τον λόγο της περιόδου κατοχύρωσης η οποία έχει πληρωθεί και τη συνολική περίοδο κατοχύρωσης ή την αρχική περίοδο κατοχύρωσης της παροχής του αποκτώμενου, όποια είναι μεγαλύτερη. Η περίοδος κατοχύρωσης είναι η περίοδος κατά την οποία πρέπει να ικανοποιηθούν όλοι οι συγκεκριμένοι όροι της κατοχύρωσης. Οι προϋποθέσεις κατοχύρωσης ορίζονται στο Δ.Π.Χ.Α. 2.

Β59 Το τμήμα μη κατοχυρωμένων αντικαθιστάμενων παροχών που αποδίδεται σε υπηρεσία μετά τη συνένωση και συνεπώς αναγνωρίζεται ως κόστος παροχής στις οικονομικές καταστάσεις μετά τη συνένωση, είναι ίσο με τη συνολική αγοραία επιμέτρηση της αντικαθιστάμενης παροχής μείον το ποσό που αποδίδεται στην υπηρεσία προ της συνένωσης. Συνεπώς, ο αποκτών αποδίδει τυχόν υπερβάλλον ποσό από την αγοραία επιμέτρηση της αντικαθιστάμενης παροχής του αποκτώμενου στην υπηρεσία μετά τη συνένωση και αναγνωρίζει αυτό το υπερβάλλον ποσό ως κόστος παροχής στις οικονομικές καταστάσεις μετά τη συνένωση. Ο αποκτών θα αποδώσει τμήμα της αντικαθιστάμενης παροχής σε υπηρεσία μετά τη συνένωση, εάν απαιτεί υπηρεσία μετά τη συνένωση, ασχέτως εάν οι εργαζόμενοι είχαν προσφέρει όλες τις απαιτούμενες υπηρεσίες για την κατοχύρωση των παροχών του αποκτώμενου πριν την ημερομηνία απόκτησης.

Β60 Το τμήμα μη κατοχυρωμένων αντικαθιστάμενων παροχών που αποδίδεται σε υπηρεσία μετά τη συνένωση, καθώς και το τμήμα που αποδίδεται σε υπηρεσία μετά τη συνένωση, θα αντικατοπτρίζει την καλύτερη διαθέσιμη εκτίμηση του αριθμού των αντικαθιστάμενων παροχών που αναμένεται να κατοχυρωθούν. Για παράδειγμα, εάν η αγοραία επιμέτρηση του τμήματος μιας αντικαθιστάμενης παροχής που αποδίδεται σε υπηρεσία προ της συνένωσης είναι ΝΜ100 και ο αποκτών αναμένει ότι θα κατοχυρωθεί μόνο το 95 τοις εκατό της παροχής, το ποσό που περιλαμβάνεται στο μεταβιβασθέν αντάλλαγμα στη συνένωση επιχειρήσεων, είναι ΝΜ95. Μεταβολές στον εκτιμώμενο αριθμό αντικαθιστούμενων αμοιβών που αναμένεται να κατοχυρωθούν, αντικατοπτρίζονται στο κόστος αμοιβής για τις περιόδους κατά τις οποίες λαμβάνουν χώρα οι μεταβολές ή καταπτώσεις - όχι ως προσαρμογές στο μεταβιβαζόμενο αντάλλαγμα στη συνένωση επιχειρήσεων. Ομοίως, οι επιπτώσεις άλλων συμβάντων, όπως οι μεταβολές ή το τελικό αποτέλεσμα των παροχών με όρους απόδοσης που συμβαίνουν μετά την ημερομηνία την απόκτησης, λογιστικοποιούνται σύμφωνα με το Δ.Π.Χ.Α. 2 για τον προσδιορισμό του κόστους παροχής για την περίοδο κατά την οποία συμβαίνει ένα γεγονός.

Β61 Οι ίδιες απαιτήσεις για τον προσδιορισμό των τμημάτων αντικαθιστάμενης παροχής που αποδίδονται σε υπηρεσία προ και μετά τη συνένωση, ισχύουν ασχέτως εάν μια αντικαθιστάμενη παροχή κατατάσσεται ως υποχρέωση ή ως συμμετοχικός τίτλος σύμφωνα με τις διατάξεις του Δ.Π.Χ.Α. 2. Όλες οι μεταβολές στην επιμέτρηση των παροχών που βασίζονται στις ενδείξεις της αγοράς και κατατάσσονται ως υποχρεώσεις μετά την ημερομηνία της απόκτησης και τις σχετικές φορολογικές επιπτώσεις, αναγνωρίζονται στις μετά τη συνένωση οικονομικές καταστάσεις του αποκτώντος στην (στις) περίοδο (περιόδους) κατά την οποία συμβαίνουν οι μεταβολές.

Β62 Οι φορολογικές επιδράσεις των αντικαθιστάμενων παροχών που εξαρτώνται από την αξία των μετοχών θα αναγνωρίζονται σύμφωνα με τις διατάξεις του Δ.Λ.Π. 12 Φόροι Εισοδήματος.

`ΑΛΛΑ Δ.Π.Χ.Α. ΠΟΥ ΠΑΡΕΧΟΥΝ ΟΔΗΓΙΕΣ ΓΙΑ ΜΕΤΑΓΕΝΕΣΤΕΡΗ ΕΠΙΜΕΤΡΗΣΗ ΚΑΙ ΛΟΓΙΣΤΙΚΟΠΟΙΗΣΗ (ΕΦΑΡΜΟΓΗ ΠΑΡΑΓΡΑΦΟΥ 54)

Β63 Στη συνέχεια, παρατίθενται παραδείγματα άλλων Δ.Π.Χ.Α. που παρέχουν οδηγίες για τη μεταγενέστερη επιμέτρηση και λογιστικοποίηση αποκτηθέντων περιουσιακών στοιχείων και αναληφθεισών υποχρεώσεων ή υφισταμένων σε μια συνένωση επιχειρήσεων:

α) Το Δ.Λ.Π. 38 ορίζει τον λογιστικό χειρισμό αναγνωρίσιμων άυλων περιουσιακών στοιχείων που αποκτήθηκαν σε μια συνένωση επιχειρήσεων. Ο αποκτών επιμετρά την υπεραξία κατά το ποσό που αναγνωρίζεται την ημερομηνία της απόκτησης μείον τυχόν σωρευμένη ζημία απομείωσης. Το Δ.Λ.Π. 36 Απομείωση Αξίας Περιουσιακών Στοιχείων ορίζει τη λογιστικοποίηση για ζημίες απομείωσης.

β) Το Δ.Π.Χ.Α. 4 Ασφαλιστήρια Συμβόλαια παρέχει οδηγίες για μεταγενέστερη λογιστικοποίηση ενός ασφαλιστηρίου συμβολαίου που αποκτήθηκε σε συνένωση επιχειρήσεων.

γ) Το Δ.Λ.Π. 12 ορίζει τη μεταγενέστερη λογιστικοποίηση για αναβαλλόμενα φορολογικά περιουσιακά στοιχεία (συμπεριλαμβανομένων των μη αναγνωρισμένων αναβαλλόμενων φορολογικών περιουσιακών στοιχείων) και υποχρεώσεων αποκτηθέντων σε συνένωση επιχειρήσεων.

δ) Το Δ.Π.Χ.Α. 2 παρέχει οδηγίες για τη μεταγενέστερη επιμέτρηση και λογιστικοποίηση του τμήματος των αντικαθιστάμενων αμοιβών που εξαρτώνται από την αξία των μετοχών που εκδίδονται από έναν αποκτώντα που αποδίδεται σε μελλοντικές υπηρεσίες εργαζομένων.

ε) Το Δ.Λ.Π. 27 (όπως τροποποιήθηκε από το Διεθνή Οργανισμό Λογιστικών Προτύπων το 2008) παρέχει οδηγίες για λογιστικοποίηση μεταβολών στα ιδιοκτησιακά δικαιώματα μιας μητρικής εταιρείας σε μια θυγατρική αφού αποκτηθεί ο έλεγχος.

ΓΝΩΣΤΟΠΟΙΗΣΗ (ΕΦΑΡΜΟΓΗ ΤΩΝ ΠΑΡΑΓΡΑΦΩΝ 59 ΚΑΙ 61)

Β64 Για να ικανοποιήσει τον σκοπό της παραγράφου 59, ο αποκτών θα γνωστοποιήσει τα κάτωθι στοιχεία για κάθε συνένωση επιχειρήσεων που λαμβάνει χώρα κατά τη διάρκεια της περιόδου αναφοράς:

α) το όνομα και μια περιγραφή του αποκτώμενου.

β) την ημερομηνία της απόκτησης.

γ) το ποσοστό των συμμετοχικών δικαιωμάτων που αποκτήθηκαν.

δ) τους κύριους λόγους για τη συνένωση επιχειρήσεων και μια περιγραφή του πώς ο αποκτών ανέλαβε τον έλεγχο του αποκτώμενου.

ε) μια ποιοτική περιγραφή των παραγόντων που αποτελούν την αναγνωρισθείσα υπεραξία, όπως οι αναμενόμενες συνέργειες από τον συνδυασμό των εκμεταλλεύσεων του αποκτώμενου και του αποκτώντος, άυλα περιουσιακά στοιχεία που δεν μπορούν να αναγνωρισθούν ξεχωριστά, ή άλλοι παράγοντες.

στ) Η εύλογη αξία της ημερομηνίας απόκτησης για το συνολικό μεταβιβασθέν αντάλλαγμα και την εύλογη αξία της ημερομηνίας απόκτησης κάθε κύριας κατηγορίας ανταλλάγματος, όπως:

(i) ταμιακά διαθέσιμα,

(ii) άλλα ενσώματα ή άυλα περιουσιακά στοιχεία, συμπεριλαμβανομένης μιας επιχείρησης ή θυγατρικής του αποκτώντος

(iii) αναληφθείσες υποχρεώσεις, για παράδειγμα, μια υποχρέωση για ενδεχόμενο αντάλλαγμα και

(iv) συμμετοχικά δικαιώματα του αποκτώντος, συμπεριλαμβανομένου του αριθμού των τίτλων ή δικαιωμάτων που έχουν εκδοθεί ή μπορούν να εκδοθούν και η μέθοδος προσδιορισμού της εύλογης αξίας αυτών των τίτλων ή δικαιωμάτων.

ζ) για συμφωνίες ενδεχόμενου ανταλλάγματος και περιουσιακά στοιχεία αποζημίωσης:

(i) το αναγνωριζόμενο ποσό από την ημερομηνία απόκτησης,

(ii) μια περιγραφή της συμφωνίας και της βάσης για τον προσδιορισμό του ποσού καταβολής και

(iii) μια εκτίμηση του ορίου διακύμανσης των αποτελεσμάτων (απροεξόφλητα) ή, αν δεν μπορεί να εκτιμηθεί όριο διακύμανσης, το γεγονός αυτό και τους λόγους για τους οποίους δεν μπορεί να εκτιμηθεί όριο διακύμανσης. Εάν το ανώτατο ποσό της καταβολής είναι απεριόριστο, ο αποκτών θα γνωστοποιήσει αυτό το γεγονός.

η) για αποκτώμενες απαιτήσεις:

(i) την εύλογη αξία των απαιτήσεων,

(ii) τις μεικτές συμβατικές απαιτήσεις και

(iii) τη βέλτιστη εκτίμηση κατά την ημερομηνία απόκτησης των συμβατικών ταμιακών ροών που δεν αναμένεται να εισπραχθούν.

Οι γνωστοποιήσεις θα παρασχεθούν ανά κύρια κατηγορία απαιτήσεων, όπως δάνεια, άμεσες χρηματοδοτικές μισθώσεις και οποιαδήποτε άλλη κατηγορία απαιτήσεων.

θ) τα ποσά που αναγνωρίζονται από την ημερομηνία απόκτησης για κάθε κύρια κατηγορία αποκτηθέντων περιουσιακών στοιχείων και αναληφθεισών υποχρεώσεων.

ι) για κάθε ενδεχόμενη υποχρέωση που αναγνωρίζεται σύμφωνα με την παράγραφο 23, τα απαιτούμενα στοιχεία από την παράγραφο 85 του Δ.Λ.Π. 37 Προβλέψεις, Ενδεχόμενες Υποχρεώσεις και Ενδεχόμενα Περιουσιακά Στοιχεία. Εάν μια ενδεχόμενη υποχρέωση δεν αναγνωρίζεται επειδή η εύλογη αξία της δεν μπορεί να επιμετρηθεί με αξιοπιστία, ο αποκτών θα γνωστοποιεί:

(i) τα απαιτούμενα στοιχεία της παραγράφου 86 του Δ.Λ.Π. 37 και

(ii) τους λόγους για τους οποίους η υποχρέωση δεν μπορεί να επιμετρηθεί με αξιοπιστία.

ια) το συνολικό ποσό υπεραξίας που αναμένεται να είναι εκπεστέο για φορολογικούς λόγους.

ιβ) για συναλλαγές που αναγνωρίζονται ξεχωριστά από την απόκτηση περιουσιακών στοιχείων και την ανάληψη υποχρεώσεων στη συνένωση επιχειρήσεων σύμφωνα με την παράγραφο 51:

(i) μια περιγραφή κάθε συναλλαγής,

(ii) πώς ο αποκτών λογιστικοποίησε κάθε συναλλαγή,

(iii) τα αναγνωρισθέντα ποσά για κάθε συναλλαγή και το συγκεκριμένο κονδύλι στις οικονομικές καταστάσεις όπου αναγνωρίζεται κάθε ποσό και

(iv) εάν η συναλλαγή είναι ο αποτελεσματικός διακανονισμός μιας προϋπάρχουσας σχέσης, η μέθοδος που χρησιμοποιήθηκε για τον προσδιορισμό του ποσού διακανονισμού.

ιγ) η γνωστοποίηση ξεχωριστά αναγνωρισμένων συναλλαγών που απαιτείται από την (ιβ) θα περιλαμβάνει το ποσό του κόστους που συνδέεται με την απόκτηση και, ξεχωριστά, το ποσό του κόστους που αναγνωρίζεται ως έξοδο και το συγκεκριμένο κονδύλι ή κονδύλια στην κατάσταση συνολικών εσόδων όπου αναγνωρίζονται αυτά τα έξοδα. Το ποσό για τυχόν κόστος έκδοσης που δεν αναγνωρίζεται ως έξοδο και πώς αναγνωρίσθηκε επίσης θα γνωστοποιηθεί.

ιδ) σε μια αγορά ευκαιρίας (βλέπε παραγράφους 34-36):

(i) το ποσό κάθε κέρδους που αναγνωρίστηκε σύμφωνα με την παράγραφο 34 και το συγκεκριμένο κονδύλι στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων στην οποία αναγνωρίστηκε το κέρδος και

(ii) μια περιγραφή των λόγων για τους οποίους η συναλλαγή είχε κέρδος ως αποτέλεσμα.

ιε) για κάθε συνένωση επιχειρήσεων στην οποία ο αποκτών διατηρεί λιγότερο από 100 τοις εκατό από τα συμμετοχικά δικαιώματα στον αποκτώμενο κατά την ημερομηνία απόκτησης:

(i) το ποσό της μη ελέγχουσας συμμετοχής στον αποκτώμενο που αναγνωρίζεται κατά την ημερομηνία απόκτησης και τη βάση επιμέτρησης για το ποσό αυτό και

(ii) για κάθε μη ελέγχουσα συμμετοχή σε έναν αποκτώμενο που επιμετράται σε εύλογη αξία, οι τεχνικές εκτίμησης και τα κύρια δεδομένα που χρησιμοποιούνται για τον προσδιορισμό αυτής της αξίας.

ιστ) σε μια συνένωση επιχειρήσεων που επιτυγχάνεται σταδιακά:

(i) η εύλογη αξία κατά την ημερομηνία της απόκτησης του συμμετοχικού δικαιώματος στον αποκτώμενο που κατέχεται από τον αποκτώντα αμέσως πριν την ημερομηνία απόκτησης και

(ii) το ποσό τυχόν κέρδους ή ζημίας που αναγνωρίζονται ως αποτέλεσμα επαναμέτρησης σε εύλογη αξία του συμμετοχικού δικαιώματος στον αποκτώμενο που κατέχεται από τον αποκτώντα πριν τη συνένωση επιχειρήσεων (βλέπε παράγραφο 42) και το συγκεκριμένο κονδύλι στην κατάσταση συνολικών εσόδων στην οποία αναγνωρίζεται το κέρδος ή ζημία.

ιζ) τα παρακάτω στοιχεία:

(i) τα ποσά εσόδων και κέρδους ή ζημίας του αποκτώμενου από την ημερομηνία απόκτησης που περιλαμβάνονται στην ενοποιημένη κατάσταση συνολικών εσόδων για την καλυπτόμενη περίοδος αναφοράς και

(ii) το κέρδος ή τη ζημία της συνενωμένης οικονομικής οντότητας για την περίοδο, ως αν η ημερομηνία της απόκτησης για όλες τις συνενώσεις επιχειρήσεων που έλαβαν χώρα στη διάρκεια του έτους ήταν στην αρχή εκείνης της περιόδου.

Εάν η γνωστοποίηση των στοιχείων που απαιτείται από την παρούσα υπο-παράγραφο δεν είναι εφικτή, ο αποκτών θα γνωστοποιεί το γεγονός αυτό και θα εξηγεί για ποιο λόγο η γνωστοποίηση είναι ανέφικτη. Το παρόν Δ.Π.Χ.Α. χρησιμοποιεί τον όρο "ανέφικτο" με την ίδια σημασία όπως στο Δ.Λ.Π. 8 Λογιστικές Πολιτικές, Μεταβολές Λογιστικών Εκτιμήσεων και Λάθη.

Β65 Για επουσιώδεις συνενώσεις επιχειρήσεων σε μεμονωμένη βάση που λαμβάνουν χώρα κατά τη διάρκεια της καλυπτόμενης περιόδου αναφοράς και έχουν συνολική σπουδαιότητα, ο αποκτών θα γνωστοποιεί συνολικά τα στοιχεία που απαιτεί η παράγραφος B64 (ε)-(ιζ).

Β66 Εάν η ημερομηνία απόκτησης μιας συνένωσης επιχειρήσεων είναι μετά το τέλος της περιόδου αναφοράς αλλά πριν εγκριθούν για έκδοση οι οικονομικές καταστάσεις, ο αποκτών θα γνωστοποιήσει τα στοιχεία που απαιτούνται από την παράγραφο B64 εκτός εάν η αρχική λογιστικοποίηση για τη συνένωση επιχειρήσεων δεν είναι πλήρης όταν εγκριθούν για έκδοση οι οικονομικές καταστάσεις. Στην περίπτωση αυτή, ο αποκτών θα περιγράψει ποιες γνωστοποιήσεις δεν μπορούσαν να γίνουν και τους λόγους για τους οποίους δεν μπορούν να γίνουν.

Β67 Για να ικανοποιήσει τον σκοπό της παραγράφου 61, ο αποκτών θα γνωστοποιεί τα κάτωθι στοιχεία για κάθε ουσιώδη συνένωση επιχειρήσεων ή συνολικά για επουσιώδεις συνενώσεις επιχειρήσεων σε μεμονωμένη βάση που είναι συνολικά ουσιώδεις:

α) εάν η αρχική λογιστικοποίηση για μια συνένωση επιχειρήσεων δεν είναι πλήρης (βλέπε παράγραφο 45) για συγκεκριμένα περιουσιακά στοιχεία, υποχρεώσεις, μη ελέγχουσες συμμετοχές ή στοιχεία ανταλλάγματος και τα αναγνωριζόμενα ποσά στις οικονομικές καταστάσεις για τη συνένωση επιχειρήσεων έχουν γι’ αυτό το λόγο προσδιοριστεί μόνο με προσωρινές αξίες:

(i) οι λόγοι για τους οποίους η αρχική λογιστικοποίηση για τη συνένωση επιχειρήσεων δεν είναι πλήρης,

(ii) τα περιουσιακά στοιχεία, οι υποχρεώσεις, συμμετοχικά δικαιώματα ή κονδύλια ανταλλάγματος για τα οποία η αρχική λογιστικοποίηση δεν είναι πλήρης και

(iii) η φύση και το ποσό τυχόν προσαρμογής αναγνωρισμένης κατά την περίοδο επιμέτρησης κατά την καλυπτόμενη περίοδο αναφοράς, σύμφωνα με την παράγραφο 49.

β) για κάθε καλυπτόμενη περίοδο αναφοράς μετά την ημερομηνία απόκτησης, έως ότου η οικονομική οντότητα εισπράξει, πωλήσει ή άλλως απολέσει το δικαίωμα σε ενδεχόμενο αντάλλαγμα περιουσιακού στοιχείου, ή έως ότου η οικονομική οντότητα διακανονίσει ενδεχόμενη υποχρέωση ανταλλάγματος ή η υποχρέωση ακυρωθεί ή λήξει:

(i) τυχόν μεταβολές στα αναγνωρισμένα ποσά, συμπεριλαμβανομένων διαφορών που προκύπτουν από συμψηφισμό,

(ii) τυχόν μεταβολές στο όριο διακύμανσης των αποτελεσμάτων (απροεξόφλητα) και τους λόγους για αυτές τις μεταβολές και

(iii) τις τεχνικές εκτίμησης και τα κύρια δεδομένα που χρησιμοποιούνται για την επιμέτρηση του ενδεχόμενου ανταλλάγματος.

γ) για ενδεχόμενες υποχρεώσεις που αναγνωρίζονται σε μια συνένωση επιχειρήσεων, ο αποκτών θα γνωστοποιεί τα στοιχεία που απαιτούνται από τις παραγράφους 84 και 85 του Δ.Λ.Π. 37 για κάθε κατηγορία πρόβλεψης.

δ) μια συμφωνία της λογιστικής αξίας της υπεραξίας κατά την αρχή και τη λήξη της περιόδου αναφοράς που δείχνει ξεχωριστά:

(i) το μεικτό ποσό και τις σωρευμένες ζημίες απομείωσης στην αρχή της περιόδου αναφοράς.

(ii) την πρόσθετη υπεραξία που αναγνωρίστηκε κατά τη διάρκεια της περιόδου αναφοράς, εκτός από την υπεραξία που περιλαμβάνεται σε ομάδα διάθεσης που, κατά την απόκτηση, πληροί τα κριτήρια ώστε να ταξινομηθεί ως κατεχόμενη προς πώληση σύμφωνα με το Δ.Π.Χ.Α. 5 Μη Κυκλοφορούντα Περιουσιακά Στοιχεία που Κατέχονται προς Πώληση και Διακοπείσες Δραστηριότητες.

(iii) προσαρμογές που προκύπτουν από μεταγενέστερη αναγνώριση αναβαλλόμενων φορολογικών περιουσιακών στοιχείων κατά τη διάρκεια της περιόδου αναφοράς σύμφωνα με την παράγραφο 67.

(iv) υπεραξία που περιλαμβανόταν σε ομάδα διάθεσης ταξινομημένη ως κατεχόμενη προς πώληση σύμφωνα με το Δ.Π.Χ.Α. 5 και υπεραξία που έπαψε να αναγνωρίζεται κατά τη διάρκεια της περιόδου αναφοράς χωρίς προηγουμένως να έχει συμπεριληφθεί σε ομάδα διάθεσης ταξινομημένη ως κατεχόμενη προς πώληση.

(v) ζημίες απομείωσης που αναγνωρίζονται κατά τη διάρκεια της καλυπτόμενης περιόδου αναφοράς σύμφωνα με το Δ.Λ.Π. 36. (Το Δ.Λ.Π. 36 απαιτεί τη γνωστοποίηση στοιχείων για το ανακτήσιμο ποσό και την απομείωση της υπεραξίας επιπρόσθετα αυτής της απαιτήσεως.)

(vi) καθαρές συναλλαγματικές διαφορές που προέκυψαν κατά τη διάρκεια της καλυπτόμενης περιόδου αναφοράς σύμφωνα με το Δ.Λ.Π. 21 Οι Επιδράσεις Μεταβολών των Τιμών Συναλλάγματος.

(vii) οποιεσδήποτε άλλες αλλαγές στη λογιστική αξία κατά τη διάρκεια της καλυπτόμενης περιόδου αναφοράς.

(viii) το μεικτό ποσό και τις σωρευμένες ζημίες απομείωσης στο τέλος της καλυπτόμενης περιόδου αναφοράς.

ε) το ποσό και μια εξήγηση οποιουδήποτε κέρδους ή οποιασδήποτε ζημίας που αναγνωρίστηκε στην τρέχουσα περίοδο αναφοράς που συγχρόνως:

(i) σχετίζεται με τα αποκτηθέντα αναγνωρίσιμα περιουσιακά στοιχεία ή τις αναληφθείσες υποχρεώσεις σε συνένωση επιχειρήσεων που πραγματοποιήθηκε στην τρέχουσα ή σε προηγούμενη περίοδο και

(ii) είναι τέτοιου μεγέθους, φύσεως ή έκτασης που η γνωστοποίηση είναι σχετική για την κατανόηση των οικονομικών καταστάσεων της συνενωμένης οικονομικής οντότητας.

ΜΕΤΑΒΑΤΙΚΕΣ ΠΡΟΒΛΕΨΕΙΣ ΓΙΑ ΣΥΝΕΝΩΣΕΙΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ ΟΠΟΥ ΕΜΠΛΕΚΟΝΤΑΙ ΜΟΝΟ ΑΜΟΙΒΑΙΕΣ ΟΝΤΟΤΗΤΕΣ Η ΜΟΝΟ ΑΠΟ ΣΥΜΒΑΣΗ (ΕΦΑΡΜΟΓΗ ΤΗΣ ΠΑΡΑΓΡΑΦΟΥ 66)

Β68 Η Παράγραφος 64 ορίζει ότι το παρόν Δ.Π.Χ.Α. θα εφαρμόζεται μελλοντικά σε συνενώσεις επιχειρήσεων για τις οποίες η ημερομηνία απόκτησης είναι αυτή της έναρξης της πρώτης ετήσιας περιόδου αναφοράς ή μετά από αυτήν, που ξεκινά την 1η Ιουλίου 2009 ή μετά από αυτή. Η εφαρμογή νωρίτερα επιτρέπεται. Ωστόσο, μια οικονομική οντότητα θα εφαρμόζει το παρόν Δ.Π.Χ.Α. μόνο στην αρχή μιας ετήσιας περιόδου αναφοράς που ξεκινά στις 30 Ιουνίου 2007 ή μετά από αυτήν. Εάν μια οικονομική οντότητα εφαρμόζει το παρόν Δ.Π.Χ.Α. πριν την ημερομηνία έναρξης ισχύος, η οικονομική οντότητα θα γνωστοποιεί το γεγονός και θα εφαρμόζει ταυτόχρονα το Δ.Λ.Π. 27 (όπως τροποποιήθηκε από το Διεθνή Οργανισμό Λογιστικών Προτύπων το 2008).

Β69 Η απαίτηση της εφαρμογής του παρόντος Δ.Π.Χ.Α. μελλοντικά έχει την κάτωθι επίδραση για μια συνένωση επιχειρήσεων όπου εμπλέκονται μόνο αμοιβαίες οντότητες ή μόνο από σύμβαση εάν η ημερομηνία απόκτησης για αυτή τη συνένωση επιχειρήσεων είναι πριν την εφαρμογή του παρόντος Δ.Π.Χ.Α.:

α) Ταξινόμηση — Μια οικονομική οντότητα θα εξακολουθήσει να ταξινομεί την προηγούμενη συνένωση επιχειρήσεων σύμφωνα με τις προηγούμενες λογιστικές πολιτικές τις οικονομικής οντότητας για τέτοιες συνενώσεις.

β) Προηγουμένως αναγνωρισμένη υπεραξία — Στην αρχή της πρώτης ετήσιας περιόδου κατά την οποία εφαρμόζεται το παρόν Δ.Π.Χ.Α., η λογιστική αξία της υπεραξίας που προκύπτει από την προηγούμενη συνένωση επιχειρήσεων θα είναι η λογιστική της αξία εκείνη την ημερομηνία, σύμφωνα με τις προηγούμενες λογιστικές πολιτικές της οικονομικής οντότητας. Προσδιορίζοντας αυτό το ποσό, η οικονομική οντότητα θα απαλείψει τη λογιστική αξία οποιασδήποτε σωρευμένης απόσβεσης αυτής της υπεραξίας και την αντίστοιχη μείωση της υπεραξίας. Δεν θα γίνουν άλλες διορθώσεις στη λογιστική αξία της υπεραξίας.

γ) Υπεραξία που έχει αναγνωρισθεί προηγουμένως ως μείωση της καθαρή θέσης — Οι λογιστικές πολιτικές της οικονομικής οντότητας μπορεί να είχαν ως αποτέλεσμα υπεραξία που προέκυψε από την αναγνώριση της προηγούμενης συνένωσης επιχειρήσεων να έχει αναγνωρισθεί σε μείωση της καθαρής θέσης. Σε αυτή την περίπτωση, η οικονομική οντότητα δεν θα αναγνωρίσει αυτή την υπεραξία ως περιουσιακό στοιχείο στην αρχή της πρώτης ετήσιας περιόδου κατά την οποία εφαρμόζεται το παρόν Δ.Π.Χ.Α. Επιπλέον η οικονομική οντότητα δεν θα αναγνωρίσει εκείνη την υπεραξία στα αποτελέσματα όταν διαθέσει όλη ή μέρος της επιχείρησης με την οποία σχετίζεται εκείνη η υπεραξία ή όταν μια μονάδα δημιουργίας ταμιακών ροών με την οποία σχετίζεται η υπεραξία υποστεί απομείωση.

δ) Μεταγενέστερη λογιστικοποίηση υπεραξίας — Από την αρχή της πρώτης ετήσιας περιόδου κατά την οποία εφαρμόζεται το παρόν Δ.Π.Χ.Α., μια οικονομική οντότητα θα διακόψει την απόσβεση που προέρχεται από την προηγούμενη συνένωση επιχειρήσεων και θα ελέγξει την υπεραξία για απομείωση, σύμφωνα με το Δ.Λ.Π. 36.

ε) Προηγουμένως αναγνωρισμένη αρνητική υπεραξία — Μια οικονομική οντότητα που λογιστικοποίησε την προηγούμενη συνένωση επιχειρήσεων εφαρμόζοντας τη μέθοδο της αγοράς ενδεχομένως να αναγνώρισε αναβαλλόμενη πίστωση για θετική διαφορά της συμμετοχής της στην καθαρή εύλογη αξία των αναγνωρίσιμων περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων επάνω από το κόστος αυτής της συμμετοχής (ενίοτε αποκαλούμενη αρνητική υπεραξία). Εάν είναι έτσι, η οικονομική οντότητα θα παύσει την αναγνώριση εκείνης της αναβαλλόμενης πίστωσης στην αρχή της πρώτης ετήσιας περιόδου κατά την οποία εφαρμόζεται το παρόν Δ.Π.Χ.Α., με αντίστοιχη προσαρμογή στο υπόλοιπο έναρξης των κερδών εις νέον.

--------------------------------------------------

Προσάρτημα Γ
Τροποποιήσεις σε άλλα Δ.Π.Χ.Α.

Οι τροποποιήσεις στο παρόν προσάρτημα πρέπει να εφαρμοστούν για ετήσιες περιόδους που ξεκινούν την 1η Ιουλίου 2009 ή μετά από αυτήν. Εάν μια οικονομική οντότητα εφαρμόσει το παρόν Δ.Π.Χ.Α. για προγενέστερη περίοδο, οι εν λόγω τροποποιήσεις πρέπει να εφαρμόζονται για αυτή την προγενέστερη περίοδο.

Δ.Π.Χ.Α. 1 ΠΡΩΤΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗ ΤΩΝ ΔΙΕΘΝΩΝ ΠΡΟΤΥΠΩΝ ΧΡΗΜΑΤΟΟΙΚΟΝΟΜΙΚΗΣ ΑΝΑΦΟΡΑΣ

Γ1 Το Δ.Π.Χ.Α. 1 τροποποιείται ως ακολούθως.

Η παράγραφος 14 τροποποιείται ως ακολούθως:

"14. Κάποιες εξαιρέσεις κατωτέρω αναφέρονται στην εύλογη αξία. Κατά τον προσδιορισμό της εύλογης αξίας σύμφωνα με το παρόν Δ.Π.Χ.Α., μια οικονομική οντότητα θα εφαρμόζει τον ορισμό της εύλογης αξίας στο Προσάρτημα Α και τυχόν πιο ειδικές οδηγίες σε άλλα Δ.Π.Χ.Α. για τον προσδιορισμό της εύλογης αξίας του εν λόγω περιουσιακού στοιχείου ή της υποχρέωσης. Οι εύλογες αξίες αυτές θα αντικατοπτρίζουν τις συνθήκες που επικρατούσαν την ημερομηνία για την οποία προσδιορίστηκαν."

Προστίθεται η παράγραφος 47Ι ως ακολούθως:

"47I Το Δ.Π.Χ.Α. 3 (όπως αναθεωρήθηκε από το Διεθνή Οργανισμό Λογιστικών Προτύπων το 2008) τροποποίησε τις παραγράφους 14, B1, B2(στ) και B2(ζ). Μια οικονομική οντότητα θα εφαρμόσει αυτές τις τροποποιήσεις για ετήσιες περιόδους που ξεκινούν την 1η Ιουλίου 2009 ή μετά από αυτήν. Εάν μια οικονομική οντότητα εφαρμόσει το Δ.Π.Χ.Α. 3 (που αναθεωρήθηκε το 2008) για προγενέστερη περίοδο, οι εν λόγω τροποποιήσεις πρέπει να εφαρμόζονται και για αυτή την προγενέστερη περίοδο."

Στο Προσάρτημα Β, οι παράγραφοι B1, B2(στ) και B2(ζ) τροποποιούνται ως ακολούθως:

"Β1 Ο υιοθετών για πρώτη φορά μπορεί να επιλέξει να μην εφαρμόσει αναδρομικά το Δ.Π.Χ.Α. 3 Συνενώσεις Επιχειρήσεων σε παρελθούσες συνενώσεις επιχειρήσεων (συνενώσεις επιχειρήσεων που έγιναν πριν την ημερομηνία μετάβασης στα Δ.Π.Χ.Α.). Ωστόσο, εάν ένας υιοθετών για πρώτη φορά επαναπροσδιορίσει οποιαδήποτε συνένωση επιχειρήσεων ώστε να συμμορφώνεται με το Δ.Π.Χ.Α. 3, θα επαναπροσδιορίσει όλες τις μεταγενέστερες συνενώσεις επιχειρήσεων και θα εφαρμόσει επίσης το Δ.Λ.Π. 27 (όπως τροποποιήθηκε από το Διεθνή Οργανισμό Λογιστικών Προτύπων το 2008) από την ίδια εκείνη ημερομηνία. Για παράδειγμα, αν ένας υιοθετών για πρώτη φορά επιλέξει να επαναπροσδιορίζει μια συνένωση επιχειρήσεων που έγινε την 30ή Ιουνίου 20Χ6, θα επαναπροσδιορίσει όλες τις συνενώσεις επιχειρήσεων που έγιναν μεταξύ της 30ής Ιουνίου 20Χ6 και της ημερομηνίας μετάβασης προς τα Δ.Π.Χ.Α. και θα εφαρμόσει επίσης το Δ.Λ.Π. 27 (που τροποποιήθηκε το 2008) από την 30ή Ιουνίου 20Χ6.

Β2(στ) Αν περιουσιακό στοιχείο που αποκτήθηκε ή υποχρέωση που αναλήφθηκε σε παρελθούσα συνένωση επιχειρήσεων δεν είχε αναγνωρισθεί σύμφωνα με τις προηγούμενες Γ.Π.Λ.Α., το τεκμαιρόμενο κόστος στην κατάσταση οικονομικής θέσης έναρξης, σύμφωνα με τα Δ.Π.Χ.Α. δεν είναι μηδενικό. Αντίθετα, ο αποκτών θα τα αναγνωρίσει και θα τα επιμετρήσει στην ενοποιημένη κατάσταση οικονομικής θέσης του στη βάση που θα απαιτούσαν τα Δ.Π.Χ.Α. στην κατάσταση οικονομικής θέσης του αποκτώμενου. Για παράδειγμα, αν ο αποκτών σύμφωνα με τις προηγούμενες Γ.Π.Λ.Α. δεν είχε κεφαλαιοποιήσει χρηματοδοτικές μισθώσεις που αποκτήθηκαν σε παρελθούσα συνένωση επιχειρήσεων, θα κεφαλαιοποιήσει τις μισθώσεις αυτές στις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις του, όπως το Δ.Λ.Π. 17 Μισθώσεις θα απαιτούσε να κάνει ο αποκτώμενος στην κατάσταση οικονομικής θέσης του καταρτισμένης σύμφωνα με τα Δ.Π.Χ.Α. Ομοίως, εάν ο αποκτών με τις προηγούμενες Γ.Π.Λ.Α. δεν είχε αναγνωρίσει ενδεχόμενη υποχρέωση η οποία ακόμα ισχύει κατά την ημερομηνία μετάβασης στα Δ.Π.Χ.Α., ο αποκτών θα αναγνωρίσει αυτή την ενδεχόμενη υποχρέωση κατά την ημερομηνία αυτή εκτός εάν το Δ.Λ.Π. 37 θα απαγόρευε την αναγνώρισή της στις οικονομικές καταστάσεις του αποκτώμενου. Αντίθετα, ...

Β2(ζ) Η λογιστική αξία της υπεραξίας, στην κατάσταση οικονομικής θέσης σύμφωνα με τα Δ.Π.Χ.Α. θα είναι η λογιστική αξία που υπολογίζεται με την εφαρμογή των προηγούμενων Γ.Π.Λ.Α., κατά την ημερομηνία μετάβασης στα Δ.Π.Χ.Α., αφού γίνουν οι ακόλουθες δύο προσαρμογές:

(i) ...

(ii) [απαλείφθηκε]

(iii) Ασχέτως ..."

Δ.Π.Χ.Α. 2 ΠΑΡΟΧΕΣ ΠΟΥ ΕΞΑΡΤΩΝΤΑΙ ΑΠΟ ΤΗΝ ΑΞΙΑ ΤΩΝ ΜΕΤΟΧΩΝ

Γ2 Το Δ.Π.Χ.Α. 2 τροποποιείται ως ακολούθως.

Η παράγραφος 5 τροποποιείται ως ακολούθως:

"5. Όπως σημειώνεται στην παράγραφο 2, το παρόν Δ.Π.Χ.Α. ... Ομοίως, η ακύρωση, αντικατάσταση ή άλλη τροποποίηση συμφωνιών παροχών βάσει της αξίας των μετοχών λόγω μιας συνένωσης επιχειρήσεων ή αναδιάρθρωσης της καθαρής θέσης θα αντιμετωπίζονται λογιστικά σύμφωνα με το παρόν Δ.Π.Χ.Α. Το Δ.Π.Χ.Α. 3 παρέχει οδηγίες για να προσδιορισθεί εάν οι συμμετοχικοί τίτλοι που εκδίδονται σε μια συνένωση επιχειρήσεων είναι μέρος του μεταβιβασθέντος ανταλλάγματος για τον έλεγχο του αποκτώμενου (και ως εκ τούτου εντός του πλαισίου του Δ.Π.Χ.Α. 3) ή εάν είναι εις αντάλλαγμα συνεχιζόμενων υπηρεσιών που θα αναγνωρισθούν σε περίοδο μετά τη συνένωση (και ως εκ τούτου εντός του πλαισίου αυτού του Δ.Π.Χ.Α.)."

Προστίθεται η παράγραφος 61 ως ακολούθως:

"61. Το Δ.Π.Χ.Α. 3 (όπως αναθεωρήθηκε από το Διεθνή Οργανισμό Λογιστικών Προτύπων το 2008), τροποποίησε την παράγραφο 5. Μια οικονομική οντότητα θα εφαρμόζει αυτή την τροποποίηση για ετήσιες περιόδους που ξεκινούν την 1η Ιουλίου 2009 ή μετά από αυτήν. Εάν μια οικονομική οντότητα εφαρμόσει το Δ.Π.Χ.Α. 3 (που αναθεωρήθηκε το 2008) για προγενέστερη περίοδο, η εν λόγω τροποποίηση πρέπει να εφαρμόζεται για αυτή την προγενέστερη περίοδο."

Δ.Π.Χ.Α. 7 ΧΡΗΜΑΤΟΟΙΚΟΝΟΜΙΚΑ ΜΕΣΑ: ΓΝΩΣΤΟΠΟΙΗΣΕΙΣ

Γ3 Το Δ.Π.Χ.Α. 7 τροποποιείται ως ακολούθως.

Η παράγραφος 3(γ) απαλείφεται.

Προστίθεται η παράγραφος 44B ως ακολούθως:

"44B Στο Δ.Π.Χ.Α. 3 (όπως αναθεωρήθηκε από το Διεθνή Οργανισμό Λογιστικών Προτύπων το 2008) η παράγραφος 3(γ) απαλείφθηκε. Μια οικονομική οντότητα θα εφαρμόζει αυτή την τροποποίηση για ετήσιες περιόδους που ξεκινούν την 1η Ιουλίου 2009 ή μετά από αυτήν. Εάν μια οικονομική οντότητα εφαρμόσει το Δ.Π.Χ.Α. 3 (που αναθεωρήθηκε το 2008) για προγενέστερη περίοδο, η εν λόγω τροποποίηση πρέπει να εφαρμόζεται για αυτή την προγενέστερη περίοδο."

Δ.Λ.Π. 12 ΦΟΡΟΙ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ

Γ4 Το Δ.Λ.Π. 12 τροποποιείται ως ακολούθως.

Η τρίτη παράγραφος του "Σκοπού" τροποποιείται ως ακολούθως:

"Σκοπός

Το παρόν Πρότυπο ... Ομοίως, η αναγνώριση αναβαλλόμενων φορολογικών περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων σε μια συνένωση επιχειρήσεων επηρεάζει το ποσό της υπεραξίας που προκύπτει σ’ αυτή τη συνένωση επιχειρήσεων ή το αναγνωρισθέν ποσό κέρδους της αγοράς ευκαιρίας."

Οι παράγραφοι 18, 19, 21 - 22 και 26 τροποποιούνται ως ακολούθως:

"18. Προσωρινές διαφορές επίσης προκύπτουν όταν:

α) τα αναγνωρίσιμα περιουσιακά στοιχεία και οι υποχρεώσεις που αναλήφθηκαν αναγνωρίζονται στην εύλογη αξία τους σύμφωνα με το Δ.Π.Χ.Α. 3 Συνενώσεις Επιχειρήσεων, αλλά καμία ισοδύναμη προσαρμογή δεν γίνεται για φορολογικούς σκοπούς (βλέπε παράγραφο 19)

β) ...

Συνενώσεις Επιχειρήσεων

19. Με μικρές εξαιρέσεις, τα αποκτηθέντα αναγνωρίσιμα περιουσιακά στοιχεία και αναληφθείσες υποχρεώσεις σε μια συνένωση επιχειρήσεων αναγνωρίζονται στην εύλογή τους αξία κατά την ημερομηνία απόκτησης. Προσωρινές διαφορές ...

Υπεραξία

21. Η υπεραξία που προκύπτει σε μια συνένωση επιχειρήσεων επιμετράται ως η υπέρβαση του (α) επάνω από το (β) παρακάτω:

α) το συνολικό των:

(i) ανταλλάγματος που μεταβιβάσθηκε και επιμετρήθηκε σύμφωνα με το Δ.Π.Χ.Α. 3, το οποίο κατά κανόνα απαιτεί εύλογη αξία κατά την ημερομηνία απόκτησης,

(ii) ποσού τυχόν μειοψηφικών συμμετοχών στον αποκτώμενο που έχουν αναγνωρισθεί σύμφωνα με το Δ.Π.Χ.Α. 3 και

(iii) σε συνένωση επιχειρήσεων που επιτυγχάνεται σε στάδια, την εύλογη αξία κατά την ημερομηνία της απόκτησης των συμμετοχικών δικαιωμάτων που κατείχε ο αποκτών προηγουμένως στον αποκτώμενο.

β) το καθαρό των ποσών κατά την ημερομηνία απόκτησης από τα αποκτηθέντα αναγνωρίσιμα περιουσιακά στοιχεία και της αναληφθείσες υποχρεώσεις επιμετρημένα σύμφωνα με το Δ.Π.Χ.Α. 3.

Πολλές φορολογικές αρχές ...

21A Μεταγενέστερες μειώσεις μιας αναβαλλόμενης φορολογικής υποχρέωσης που δεν έχει αναγνωριστεί επειδή προκύπτει από την αρχική αναγνώριση της υπεραξίας θεωρούνται επίσης ως προκύπτουσες από την αρχική αναγνώριση της υπεραξίας και συνεπώς δεν αναγνωρίζονται σύμφωνα με την παράγραφο 15(α). Για παράδειγμα, αν μια οικονομική οντότητα σε μια συνένωση επιχειρήσεων αναγνωρίζει υπεραξία ΝΜ 100 αλλά έχει μηδενική φορολογική βάση, η παράγραφος 15(α) απαγορεύει στην οικονομική οντότητα να αναγνωρίσει την προκύπτουσα αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση. Αν η οικονομική οντότητα αναγνωρίσει μεταγενέστερα μια ζημία απομείωσης ΝΜ 20 για εκείνη την υπεραξία, το ποσό της φορολογητέας προσωρινής διαφοράς που σχετίζεται με την υπεραξία μειώνεται από ΝΜ 100 σε ΝΜ 80, με αποτέλεσμα να υπάρχει μείωση στην αξία της μη αναγνωρισμένης αναβαλλόμενης φορολογικής υποχρέωσης. Εκείνη η μείωση της αξίας της μη αναγνωρισμένης αναβαλλόμενης φορολογικής υποχρέωσης θεωρείται επίσης ότι σχετίζεται με την αρχική αναγνώριση της υπεραξίας και συνεπώς απαγορεύεται να αναγνωριστεί σύμφωνα με την παράγραφο 15(α).

21B Οι αναβαλλόμενες φορολογικές υποχρεώσεις για φορολογητέες προσωρινές διαφορές που σχετίζονται με υπεραξία αναγνωρίζονται, ωστόσο, στο βαθμό που δεν προκύπτουν από την αρχική αναγνώριση της υπεραξίας. Για παράδειγμα, αν μια οικονομική οντότητα σε μία συνένωση επιχειρήσεων αναγνωρίζει υπεραξία ύψους 100 που εκπίπτεται για φορολογικούς σκοπούς με ετήσιο συντελεστή 20 τοις εκατό, αρχίζοντας από το έτος της απόκτησης, η φορολογική βάση της υπεραξίας είναι ΝΜ 100 στην αρχική αναγνώριση και 80 στο τέλος του πρώτου έτους της απόκτησης. Αν η λογιστική αξία της υπεραξίας στο τέλος του έτους της απόκτησης παραμένει αμετάβλητη στο ΝΜ 100, μια φορολογητέα προσωρινή διαφορά 20 προκύπτει στο τέλος εκείνου του έτους. Επειδή ...

Αρχική αναγνώριση ενός περιουσιακού στοιχείου ή μιας υποχρέωσης

22. Μια προσωρινή διαφορά μπορεί να προκύπτει κατά την αρχική αναγνώριση ενός περιουσιακού στοιχείου ή υποχρέωσης, για παράδειγμα αν μέρος ή όλο το κόστος ενός περιουσιακού στοιχείου δεν θα είναι εκπεστέο φορολογικά. Η μέθοδος της λογιστικής παρακολούθησης μιας τέτοιας προσωρινής διαφοράς εξαρτάται από τη φύση της συναλλαγής που οδήγησε στην αρχική αναγνώριση του περιουσιακού στοιχείου ή της υποχρέωσης:

α) σε μια συνένωση επιχειρήσεων, μια οικονομική οντότητα αναγνωρίζει αναβαλλόμενες φορολογικές υποχρεώσεις ή περιουσιακά στοιχεία και αυτό επηρεάζει το ποσό της υπεραξίας ή του κέρδους αγοράς ευκαιρίας που αναγνωρίζει (βλέπε παράγραφο 19)

β) ...

26. Τα ακόλουθα αποτελούν παραδείγματα εκπεστέων προσωρινών διαφορών που καταλήγουν σε αναβαλλόμενα φορολογικά περιουσιακά στοιχεία:

α) ...

γ) Με μικρές εξαιρέσεις, μια οικονομική οντότητα αναγνωρίζει τα αναγνωρίσιμα περιουσιακά στοιχεία και αναληφθείσες υποχρεώσεις σε μια συνένωση επιχειρήσεων στην εύλογή τους αξία κατά την ημερομηνία απόκτησης. Όταν κατά την ημερομηνία της απόκτησης αναγνωρίζεται μια υποχρέωση, αλλά το σχετικό κόστος δεν εκπίπτεται κατά τον προσδιορισμό των φορολογητέων κερδών μέχρι μια μεταγενέστερη περίοδο, προκύπτει μια εκπεστέα προσωρινή διαφορά που καταλήγει σε ένα αναβαλλόμενο φορολογικό περιουσιακό στοιχείο. Αναβαλλόμενο φορολογικό περιουσιακό στοιχείο προκύπτει επίσης, όταν η εύλογη αξία ενός αναγνωρίσιμου περιουσιακού στοιχείου που αποκτήθηκε, είναι μικρότερη από τη φορολογική του βάση. Σε αμφότερες τις περιπτώσεις, το προκύπτον αναβαλλόμενο φορολογικό περιουσιακό στοιχείο επηρεάζει την υπεραξία (βλέπε παράγραφο 66) και

δ) ..."

Μετά την παράγραφο 31 προστίθενται νέα επικεφαλίδα και παράγραφος 32Α, ως ακολούθως:

"32. [Απαλείφθηκε]

Υπεραξία

32A Αν η λογιστική αξία της υπεραξίας που προκύπτει σε μια συνένωση επιχειρήσεων είναι μικρότερη από τη φορολογική της βάση, η διαφορά δημιουργεί ένα αναβαλλόμενο φορολογικό περιουσιακό στοιχείο. Το αναβαλλόμενο φορολογικό περιουσιακό στοιχείο που προκύπτει από την αρχική αναγνώριση της υπεραξίας θα αναγνωρίζεται ως μέρος της λογιστικοποίησης στην έκταση που είναι πιθανό ότι θα υπάρχει διαθέσιμο φορολογητέο κέρδος έναντι του οποίου η εκπεστέα προσωρινή διαφορά μπορεί να χρησιμοποιηθεί."

Οι παράγραφοι 66-68 τροποποιούνται ως ακολούθως:

"Αναβαλλόμενος φόρος που προκύπτει από συνένωση επιχειρήσεων

66. Όπως εξηγείται στις παραγράφους 19 και 26(γ), προσωρινές διαφορές μπορεί να προκύπτουν σε μια συνένωση επιχειρήσεων. Σύμφωνα με το Δ.Π.Χ.Α. 3, μια οικονομική οντότητα αναγνωρίζει οποιαδήποτε προκύπτοντα αναβαλλόμενα φορολογικά περιουσιακά στοιχεία (στην έκταση που πληρούν τα κριτήρια αναγνώρισης της παραγράφου 24) ή αναβαλλόμενες φορολογικές υποχρεώσεις ως αναγνωρίσιμα περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις κατά την ημερομηνία της απόκτησης. Συνεπώς, αυτά τα αναβαλλόμενα φορολογικά περιουσιακά στοιχεία και οι αναβαλλόμενες φορολογικές υποχρεώσεις επηρεάζουν το ποσό της υπεραξίας ή το κέρδος της αγοράς ευκαιρίας που αναγνωρίζει η οικονομική οντότητα Όμως, σύμφωνα με την παράγραφο 15(α), η οικονομική οντότητα δεν αναγνωρίζει τις αναβαλλόμενες φορολογικές υποχρεώσεις που προκύπτουν από την αρχική αναγνώριση της υπεραξίας.

67. Ως αποτέλεσμα μιας συνένωσης επιχειρήσεων, η πιθανότητα πραγματοποίησης αναβαλλόμενου φορολογικού περιουσιακού στοιχείου του αποκτώντα προ της απόκτησης μπορεί να αλλάξει. Ένας αποκτών μπορεί να το θεωρήσει πιθανό ότι θα ανακτήσει το δικό του αναβαλλόμενο φορολογικό περιουσιακό στοιχείο που δεν αναγνωρίστηκε πριν τη συνένωση επιχειρήσεων Για παράδειγμα, ο αποκτών μπορεί να δικαιούται να επωφεληθεί τις δικές του αχρησιμοποίητες φορολογικές ζημίες από τα μελλοντικά φορολογητέα κέρδη του αποκτώμενου. Εναλλακτικά, ως αποτέλεσμα της συνένωσης επιχειρήσεων ίσως να μην είναι πλέον πιθανό ότι το μελλοντικό φορολογητέο κέρδος θα επιτρέψει την ανάκτηση του αναβαλλόμενου φορολογικού περιουσιακού στοιχείου. Σε τέτοιες περιπτώσεις, ο αποκτών αναγνωρίζει μια αλλαγή σε ένα αναβαλλόμενο φορολογικό περιουσιακό στοιχείο κατά την περίοδο της συνένωσης επιχειρήσεων, αλλά δεν το περιλαμβάνει ως μέρος της λογιστικοποίησης της συνένωσης επιχειρήσεων. Συνεπώς, ο αποκτών δεν το λαμβάνει υπόψη στην επιμέτρηση την υπεραξίας ή του κέρδους αγοράς ευκαιρίας που αναγνωρίζει στη συνένωση επιχειρήσεων.

68. Το δυνητικό όφελος των μεταφερόμενων φορολογικών ζημιών ή άλλων αναβαλλόμενων φορολογικών περιουσιακών στοιχείων του αποκτώμενου ενδέχεται να μην πληροί τα κριτήρια του για ξεχωριστή αναγνώριση όταν μια συνένωση επιχειρήσεων λογιστικοποιείται αρχικά αλλά να πραγματοποιείται μεταγενέστερα.

Μια οικονομική οντότητα θα αναγνωρίζει αποκτώμενο όφελος αναβαλλόμενου φόρου που πραγματοποιεί μετά τη συνένωση επιχειρήσεων ως ακολούθως:

α) Αποκτώμενο όφελος αναβαλλόμενου φόρου που αναγνωρίζεται εντός της περιόδου επιμέτρησης που προκύπτει από νέες πληροφορίες για γεγονότα και συνθήκες που υπήρχαν κατά την ημερομηνία απόκτησης θα εφαρμόζεται για να μειώσει τη λογιστική αξία τυχόν υπεραξίας που έχει σχέση με αυτή την απόκτηση. Εάν η λογιστική αξία αυτής της υπεραξία είναι μηδενική, τυχόν κέρδος αναβαλλόμενου φόρου θα αναγνωρίζεται στα κέρδη ή τις ζημίες.

β) Όλα τα άλλα αποκτηθέντα οφέλη αναβαλλόμενου φόρου που πραγματοποιήθηκαν θα αναγνωρίζονται ως κέρδος ή ζημία (ή εάν το απαιτεί το παρόν Πρότυπο, εκτός κέρδους ή ζημίας)."

Το παράδειγμα μετά την παράγραφο 68 απαλείφεται.

Η παράγραφος 81 τροποποιείται ως ακολούθως:

"81. Τα ακόλουθα θα γνωστοποιούνται ξεχωριστά επίσης:

α) ...

η) σε σχέση με διακοπείσες δραστηριότητες, το έξοδο φόρου που αφορά:

(i) στο κέρδος ή ζημία από τη διακοπή και

(ii) στο κέρδος ή ζημία από συνήθεις εργασίες της διακοπείσας δραστηριότητας, μαζί με τα αντίστοιχα ποσά για κάθε προηγούμενη περίοδο που παρουσιάζεται.

(i) το ποσό των συνεπειών του φόρου εισοδήματος των μερισμάτων προς τους μετόχους της οικονομική οντότητας, που προτάθηκαν ή ανακοινώθηκαν πριν οι οικονομικές καταστάσεις εγκριθούν για έκδοση, αλλά δεν αναγνωρίσθηκαν ως υποχρέωση στις οικονομικές καταστάσεις.

ι) εάν μια συνένωση επιχειρήσεων στην οποία η οικονομική οντότητα είναι ο αποκτών προξενήσει μια μεταβολή στο ποσό που αναγνωρίζεται για το προ της απόκτησης αναβαλλόμενο φορολογικό περιουσιακό στοιχείο (βλέπε παράγραφο 67), το ποσό αυτής της αλλαγής και

ια) εάν τα οφέλη αναβαλλόμενου φόρου αποκτηθέντα σε συνένωση επιχειρήσεων δεν αναγνωριστούν κατά την ημερομηνία της απόκτησης αλλά αναγνωριστούν μετά την ημερομηνία της απόκτησης (βλέπε παράγραφο 68), μια περιγραφή του συμβάντος ή της αλλαγής στις συνθήκες που ήταν αιτία να αναγνωριστούν τα οφέλη του αναβαλλόμενου φόρου."

Προστίθενται οι παράγραφοι 93-95 ως ακολούθως:

"93. Η παράγραφος 68 θα εφαρμόζεται μελλοντικά από την ημερομηνία έναρξης ισχύος του Δ.Π.Χ.Α. 3 (όπως αναθεωρήθηκε από το Διεθνή Οργανισμό Λογιστικών Προτύπων το 2008) στην αναγνώριση των αποκτηθέντων αναβαλλόμενων φορολογικών περιουσιακών στοιχείων στις συνενώσεις επιχειρήσεων.

94. Συνεπώς, οι οικονομικές οντότητες δεν θα προσαρμόζουν τη λογιστικοποίηση για προηγούμενες συνενώσεις επιχειρήσεων εάν τα φορολογικά οφέλη δεν πληρούσαν τα κριτήρια για ξεχωριστή αναγνώριση κατά την ημερομηνία της απόκτησης και αναγνωρίζονται μετά την ημερομηνία της απόκτησης, εκτός εάν τα οφέλη αναγνωρίζονται εντός της περιόδου επιμέτρησης και προκύπτουν από νέες πληροφορίες για γεγονότα και συνθήκες που υπήρχαν κατά την ημερομηνία της απόκτησης. `Αλλα αναγνωρισθέντα φορολογικά οφέλη πρέπει να αναγνωρίζονται ως κέρδος ή ζημία (ή, εάν το απαιτεί το παρόν Πρότυπο, εκτός κέρδους ή ζημίας).

95. Το Δ.Π.Χ.Α. 3 (όπως αναθεωρήθηκε από το Διεθνή Οργανισμό Λογιστικών Προτύπων το 2008) τροποποίησε τις παραγράφους 21 και 67 και προσέθεσε τις παραγράφους 32A και 81(ι) και (ια). Μια οικονομική οντότητα θα εφαρμόσει αυτές τις τροποποιήσεις για ετήσιες περιόδους που ξεκινούν την 1η Ιουλίου 2009 ή μετά από αυτήν. Εάν μια οικονομική οντότητα εφαρμόσει το Δ.Π.Χ.Α. 3 (που αναθεωρήθηκε το 2008) για προγενέστερη περίοδο, οι εν λόγω τροποποιήσεις πρέπει να εφαρμόζονται για αυτή την προγενέστερη περίοδο."

Δ.Λ.Π. 16 ΕΝΣΩΜΑΤΑ ΠΑΓΙΑ

Γ5 Το Δ.Λ.Π. 16 παράγραφος 44 τροποποιείται ως ακολούθως:

"44. Η οικονομική οντότητα κατανέμει το αρχικά αναγνωρισμένο ποσό ενός στοιχείου των ενσώματων παγίων στα σημαντικά του τμήματα και αποσβένει ξεχωριστά κάθε τέτοιο τμήμα. Για παράδειγμα, μπορεί να αρμόζει να αποσβένεται ξεχωριστά το πλαίσιο και οι μηχανές ενός αεροσκάφους, είτε είναι ιδιόκτητο είτε υπόκειται σε χρηματοδοτική μίσθωση. Ομοίως, εάν μια οικονομική οντότητα αποκτήσει ενσώματα πάγια περιουσιακά στοιχεία λόγω λειτουργικής μίσθωσης στην οποία είναι ο εκμισθωτής, μπορεί να αρμόζει να αποσβέσει ξεχωριστά τα ποσά που αντικατοπτρίζονται στο κόστος αυτού του στοιχείου που αποδίδονται σε ευνοϊκούς ή μη ευνοϊκούς όρους εκμίσθωσης σε σχέση με τις τιμές της αγοράς."

Προστίθεται η παράγραφος 81Γ ως ακολούθως:

"81Γ Το ΔΠ.Χ.Α. 3 Συνενώσεις Επιχειρήσεων (όπως τροποποιήθηκε από το Διεθνή Οργανισμό Λογιστικών Προτύπων το 2008), τροποποίησε την παράγραφο 44. Μια οικονομική οντότητα θα εφαρμόζει αυτή την τροποποίηση για ετήσιες περιόδους που ξεκινούν την 1η Ιουλίου 2009 ή μετά από αυτήν. Εάν μια οικονομική οντότητα εφαρμόσει το Δ.Π.Χ.Α. 3 (που αναθεωρήθηκε το 2008) για προγενέστερη περίοδο, η εν λόγω τροποποίηση πρέπει να εφαρμόζεται για αυτή την προγενέστερη περίοδο."

Δ.Λ.Π. 28 ΕΠΕΝΔΥΣΕΙΣ ΣΕ ΣΥΓΓΕΝΕΙΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΙΣ

Γ6 Το Δ.Λ.Π. 28 παράγραφος 23 τροποποιείται ως ακολούθως:

"23. Η επένδυση σε συγγενή επιχείρηση λογιστικοποιείται σύμφωνα με τη μέθοδο της καθαρής θέσης, από την ημερομηνία που καθίσταται συγγενής επιχείρηση. Κατά την απόκτηση της επένδυσης, οποιαδήποτε διαφορά μεταξύ του κόστους της επένδυσης και του μεριδίου του επενδυτή στην καθαρή εύλογη αξία των αναγνωρίσιμων περιουσιακών στοιχείων, των υποχρεώσεων και των ενδεχόμενων υποχρεώσεων της συγγενούς, λογιστικοποιείται ως ακολούθως:

α) υπεραξία που σχετίζεται με μια συγγενή επιχείρηση περιλαμβάνεται στη λογιστική αξία της επένδυσης. Απόσβεση αυτής της υπεραξίας δεν επιτρέπεται.

β) οποιαδήποτε υπέρβαση του μεριδίου του επενδυτή στην καθαρή εύλογη αξία των αναγνωρίσιμων περιουσιακών στοιχείων και των υποχρεώσεων πέραν του κόστους της επένδυσης περιλαμβάνεται ως έσοδο στον προσδιορισμό του μεριδίου του επενδυτή στο κέρδος ή τη ζημία στην περίοδο στην οποία η επένδυση αποκτάται.

Κατάλληλα ..."

Δ.Λ.Π. 32 ΧΡΗΜΑΤΟΟΙΚΟΝΟΜΙΚΑ ΜΕΣΑ: ΠΑΡΟΥΣΙΑΣΗ

Γ7 Το Δ.Λ.Π. 32 τροποποιείται ως ακολούθως.

Η παράγραφος 4(γ) απαλείφεται.

Προστίθεται η παράγραφος 97B ως ακολούθως:

"97B Στο Δ.Π.Χ.Α. 3 (όπως αναθεωρήθηκε από το Διεθνή Οργανισμό Λογιστικών Προτύπων το 2008) η παράγραφος 4(γ) απαλείφθηκε. Μια οικονομική οντότητα θα εφαρμόζει αυτή την τροποποίηση για ετήσιες περιόδους που ξεκινούν την 1η Ιουλίου 2009 ή μετά από αυτήν. Εάν μια οικονομική οντότητα εφαρμόσει το Δ.Π.Χ.Α. 3 (που αναθεωρήθηκε το 2008) για προγενέστερη περίοδο, η εν λόγω τροποποίηση πρέπει να εφαρμόζεται για αυτή την προγενέστερη περίοδο."

Δ.Λ.Π. 33 ΚΕΡΔΗ ΑΝΑ ΜΕΤΟΧΗ

Γ8 Το Δ.Λ.Π. 33 παράγραφος 22 τροποποιείται ως ακολούθως:

"22. Οι κοινές μετοχές που εκδίδονται ως μέρος του μεταβιβασθέντος ανταλλάγματος μιας συνένωσης επιχειρήσεων περιλαμβάνονται στον μέσο σταθμισμένο αριθμό των μετοχών από την ημερομηνία της απόκτησης. Αυτό γιατί ο αποκτών ενσωματώνει τα κέρδη και τις ζημίες του αποκτώμενου στη Κατάσταση συνολικών εσόδων του από την ημερομηνία εκείνη."

Δ.Λ.Π. 34 ΕΝΔΙΑΜΕΣΗ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΗ ΑΝΑΦΟΡΑ

Γ9 Το Δ.Λ.Π. 34 τροποποιείται ως ακολούθως.

Η παράγραφος 16(θ) τροποποιείται ως ακολούθως:

"θ) η επίδραση των αλλαγών στη σύνθεση της οντότητας κατά τη διάρκεια της ενδιάμεσης περιόδου, περιλαμβανομένων συνενώσεων επιχειρήσεων, απόκτησης ή απώλειας ελέγχου θυγατρικών και μακροπρόθεσμων επενδύσεων, αναδιαρθρώσεων και διακοπεισών δραστηριοτήτων. Στην περίπτωση των συνενώσεων επιχειρήσεων, η οικονομική οντότητα θα γνωστοποιεί τις πληροφορίες που απαιτούνται από το Δ.Π.Χ.Α. 3 Συνενώσεις Επιχειρήσεων και"

Προστίθεται η παράγραφος 48 ως ακολούθως:

"48. Το Δ.Π.Χ.Α. 3 (όπως αναθεωρήθηκε από το Διεθνή Οργανισμό Λογιστικών Προτύπων το 2008) τροποποίησε την παράγραφο 16(θ) Μια οικονομική οντότητα θα εφαρμόζει αυτή την τροποποίηση για ετήσιες περιόδους που ξεκινούν την 1η Ιουλίου 2009 ή μετά από αυτήν. Εάν μια οικονομική οντότητα εφαρμόσει το Δ.Π.Χ.Α. 3 (που αναθεωρήθηκε το 2008) για προγενέστερη περίοδο, η εν λογω τροποποίηση πρέπει να εφαρμόζεται και για αυτή την προγενέστερη περίοδο."

Δ.Λ.Π. 36 ΑΠΟΜΕΙΩΣΗ ΑΞΙΑΣ ΠΕΡΙΟΥΣΙΑΚΩΝ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ

Γ10 Το Δ.Λ.Π. 36 τροποποιείται ως ακολούθως.

Στην παράγραφο 6, απαλείφεται ο ορισμός της ημερομηνίας της συμφωνίας.

Η παράγραφος 65 τροποποιείται ως ακολούθως:

"65. Οι παράγραφοι 66-108 και το Προσάρτημα Γ θέτουν τις προϋποθέσεις για την εξατομίκευση της μονάδας δημιουργίας ταμιακών ροών στην οποία ένα περιουσιακό στοιχείο ανήκει και για τον προσδιορισμό της λογιστικής αξίας και την αναγνώριση των ζημιών απομείωσης των μονάδων δημιουργίας ταμιακών ροών και της υπεραξίας."

Οι παράγραφοι 81 και 85 τροποποιούνται ως ακολούθως:

"81. Η υπεραξία που αναγνωρίζεται σε μια συνένωση επιχειρήσεων είναι περιουσιακό στοιχείο που αντιπροσωπεύει τα μελλοντικά οικονομικά οφέλη που προκύπτουν από άλλα περιουσιακά στοιχεία αποκτηθέντα σε συνένωση επιχειρήσεων που δεν προσδιορίζονται μεμονωμένα και δεν αναγνωρίζονται ξεχωριστά. Η υπεραξία δεν δημιουργεί ταμιακές ροές ανεξαρτήτως από άλλα περιουσιακά στοιχεία ή ομάδες περιουσιακών στοιχείων και συχνά συνεισφέρει στις ταμιακές ροές πολλαπλών μονάδων ταμιακών ροών. Ενίοτε, η υπεραξία δεν μπορεί να επιμεριστεί σε μη αυθαίρετη βάση σε μεμονωμένες μονάδες δημιουργίας ταμιακών ροών αλλά μόνο σε ομάδες μονάδων δημιουργίας ταμιακών ροών. Συνεπώς, το χαμηλότερο επίπεδο εντός της οικονομικής οντότητας στο οποίο η υπεραξία παρακολουθείται για τους εσωτερικούς σκοπούς της διοίκησης κάποιες φορές συνιστάται από έναν αριθμό μονάδων δημιουργίας ταμιακών ροών με τις οποίες σχετίζεται η υπεραξία, αλλά στις οποίες δεν μπορεί να επιμεριστεί. Οι αναφορές στις παραγράφους 83-99 και το Προσάρτημα Γ σε μονάδα δημιουργίας ταμιακών ροών στην οποία έχει επιμεριστεί υπεραξία θα πρέπει επίσης να θεωρούνται ως αναφορές σε ομάδες μονάδων δημιουργίας ταμιακών ροών στις οποίες έχει επιμεριστεί υπεραξία.

85. Σύμφωνα με το Δ.Π.Χ.Α. 3 Συνενώσεις Επιχειρήσεων, αν ο αρχικός λογιστικός χειρισμός για μια συνένωση επιχειρήσεων μπορεί να προσδιοριστεί μόνο προσωρινά μέχρι το τέλος της περιόδου στην οποία πραγματοποιήθηκε η συνένωση, ο αποκτών:

α) θα λογιστικοποιήσει τη συνένωση χρησιμοποιώντας εκείνες τις προσωρινές αξίες και

β) θα αναγνωρίσει οποιεσδήποτε προσαρμογές εκείνων των προσωρινών αξιών ως αποτέλεσμα της ολοκλήρωσης της αρχικής λογιστικής αντιμετώπισης εντός της περιόδου επιμέτρησης, που δεν θα ξεπερνά τους δώδεκα μήνες από την ημερομηνία της απόκτησης.

Υπό αυτές τις συνθήκες, μπορεί να μην είναι δυνατό να ολοκληρωθεί ο αρχικός επιμερισμός της υπεραξίας που αναγνωρίστηκε στη συνένωση πριν το τέλος της ετήσιας περιόδου στην οποία πραγματοποιήθηκε η συνένωση. Όταν συμβαίνει αυτό, η οικονομική οντότητα γνωστοποιεί τις πληροφορίες που απαιτούνται από την παράγραφο 133."

Μετά την παράγραφο 90 η επικεφαλίδα και οι παράγραφοι 91-95 απαλείφονται.

Η παράγραφος 138 απαλείφεται.

Η παράγραφος 139 τροποποιείται ως ακολούθως:

"139. Μια οικονομική οντότητα θα εφαρμόζει το παρόν Πρότυπο:

α) ..."

Προστίθεται η παράγραφος 140B ως ακολούθως:

"140B Το Δ.Π.Χ.Α. 3 (όπως αναθεωρήθηκε από το Διεθνή Οργανισμό Λογιστικών Προτύπων το 2008), τροποποίησε τις παραγράφους 65, 81, 85 και 139. Απάλειψε τις παραγράφους 91-95 και 138 και προσέθεσε το Προσάρτημα Γ. Μια οικονομική οντότητα θα εφαρμόζει αυτές τις τροποποιήσεις για ετήσιες περιόδους που ξεκινούν την 1η Ιουλίου 2009 ή μετά από αυτήν. Εάν μια οικονομική οντότητα εφαρμόσει το Δ.Π.Χ.Α. 3 (που αναθεωρήθηκε το 2008) για προγενέστερη περίοδο, οι εν λόγω τροποποιήσεις πρέπει να εφαρμόζονται για αυτή την προγενέστερη περίοδο."

Ένα νέο προσάρτημα (Προσάρτημα Γ) προστίθεται όπως περιγράφεται κατωτέρω. Ενσωματώνει τις απαιτήσεις των παραγράφων 91-95 που απαλείφθησαν.

"

"Προσάρτημα Γ

Το παρόν προσάρτημα αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του παρόντος Προτύπου.

Έλεγχος απομείωσης μονάδας δημιουργίας ταμιακών ροών με υπεραξία και μη ελέγχουσες συμμετοχές

Γ1 Σύμφωνα με το Δ.Π.Χ.Α. 3 (όπως αναθεωρήθηκε από το Διεθνή Οργανισμό Λογιστικών Προτύπων το 2008), ο αποκτών επιμετρά και αναγνωρίζει την υπεραξία από την ημερομηνία της απόκτησης ως το μεγαλύτερο του (α) από το (β) κατωτέρω:

α) το συνολικό των:

(i) ανταλλάγματος που μεταβιβάσθηκε και επιμετρήθηκε σύμφωνα με το Δ.Π.Χ.Α. 3, το οποίο κατά κανόνα απαιτεί εύλογη αξία κατά την ημερομηνία απόκτησης,

(ii) ποσού τυχόν μειοψηφικών συμμετοχών στον αποκτώμενο που έχουν επιμετρηθεί σύμφωνα με το Δ.Π.Χ.Α. 3 και

(iii) σε συνένωση επιχειρήσεων που επιτυγχάνεται σε στάδια, την εύλογη αξία κατά την ημερομηνία απόκτησης των συμμετοχικών δικαιωμάτων που κατείχε ο αποκτών προηγουμένως στον αποκτώμενο.

β) το καθαρό των ποσών κατά την ημερομηνία απόκτησης από τα αποκτηθέντα αναγνωρίσιμα περιουσιακά στοιχεία και της αναληφθείσες υποχρεώσεις επιμετρημένα σύμφωνα με το Δ.Π.Χ.Α. 3.

Κατανομή υπεραξίας

Γ2 Η παράγραφος 80 του παρόντος Προτύπου απαιτεί η υπεραξία που αποκτάται σε συνένωση επιχειρήσεων να επιμερίζεται σε κάθε μονάδα δημιουργίας ταμιακών ροών ή ομάδες μονάδων δημιουργίας ταμιακών ροών του αποκτώντος που αναμένεται να ωφεληθούν από τις συνέργειες της συνένωσης, ανεξάρτητα αν άλλα περιουσιακά στοιχεία ή υποχρεώσεις του αποκτώμενου αντιστοιχίζονται σε εκείνες τις μονάδες ή ομάδες μονάδων. Είναι πιθανό ότι κάποιες από τις συνέργειες που προκύπτουν από μια συνένωση επιχειρήσεων θα κατανεμηθούν σε μονάδα δημιουργίας ταμιακών ροών όπου η μη ελέγχουσα συμμετοχή δεν έχει συμμετοχή.

Έλεγχος για απομείωση αξίας

Γ3 Ο έλεγχος για την απομείωση αξίας περιλαμβάνει τη σύγκριση του ανακτήσιμου ποσού μιας μονάδας δημιουργίας ταμιακών ροών με τη λογιστική αξία της μονάδας δημιουργίας ταμιακών ροών.

Γ4 Εάν μια οικονομική οντότητα επιμετρά τις μη ελέγχουσες συμμετοχές ως την αναλογία συμμετοχής στα καθαρά αναγνωρίσιμα περιουσιακά στοιχεία μιας θυγατρικής κατά την ημερομηνία απόκτησης αντί στην εύλογη αξία, η υπεραξία που αποδίδεται σε μη ελέγχουσες συμμετοχές περιλαμβάνεται στο ανακτήσιμο ποσό της σχετικής μονάδας δημιουργίας ταμιακών ροών, αλλά δεν αναγνωρίζεται στις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις της μητρικής εταιρείας. Συνεπώς, μια οικονομική οντότητα θα προσθέσει στη λογιστική αξία της υπεραξίας που επιμερίστηκε στη μονάδα, την υπεραξία που αναλογεί στη μη ελέγχουσα συμμετοχή. Αυτή η προσαρμοσμένη λογιστική αξία στη συνέχεια συγκρίνεται με το ανακτήσιμο ποσό της μονάδας ώστε να προσδιοριστεί αν η μονάδα δημιουργίας ταμιακών ροών έχει υποστεί απομείωση.

Επιμερισμός ζημίας απομείωσης

Γ5 Η παράγραφος 104 απαιτεί τυχόν εξακριβωμένη ζημία απομείωσης να επιμεριστεί πρώτα για να μειώσει τη λογιστική αξία της υπεραξίας που επιμερίζεται στη μονάδα και μετά στα άλλα περιουσιακά στοιχεία της μονάδας κατ’ αναλογία με βάση τη λογιστική αξία κάθε περιουσιακού στοιχείου στη μονάδα.

Γ6 Εάν μια θυγατρική, ή μέρος μιας θυγατρικής με μη ελέγχουσα συμμετοχή είναι ή ίδια μονάδα δημιουργίας ταμιακών ροών, η ζημία απομείωσης επιμερίζεται μεταξύ της μητρικής και της μη ελέγχουσας συμμετοχής στην ίδια βάση με αυτή πάνω στην οποία επιμερίζεται το κέρδος ή η ζημία.

Γ7 Εάν μια θυγατρική, ή μέρος μιας θυγατρικής με μη ελέγχουσα συμμετοχή είναι μέρος μιας μεγαλύτερης μονάδας δημιουργίας ταμιακών ροών, η ζημία απομείωσης της υπεραξίας επιμερίζεται στα μέρη της μονάδας δημιουργίας ταμιακών ροών που έχουν μη ελέγχουσα συμμετοχή και στα μέρη που δεν έχουν. Οι ζημίες απομείωσης πρέπει να επιμερίζονται στα μέρη της μονάδας δημιουργίας ταμιακών ροών:

α) κατά την έκταση που η απομείωση αξίας συνδέεται με την υπεραξία στη μονάδα δημιουργίας ταμιακών ροών, τις σχετικές λογιστικές αξίες της υπεραξίας των μερών πριν την απομείωση της αξίας και

β) κατά την έκταση που η απομείωση αξίας συνδέεται με τα αναγνωρίσιμα περιουσιακά στοιχεία στη μονάδα δημιουργίας ταμιακών ροών, τις σχετικές λογιστικές αξίες των αναγνωρίσιμων περιουσιακών στοιχείων των μερών πριν την απομείωση της αξίας. Οποιαδήποτε τέτοια απομείωση επιμερίζεται στα περιουσιακά στοιχεία των μερών κάθε μονάδας κατ’ αναλογία με βάση τη λογιστική αξία κάθε περιουσιακού στοιχείου στο μέρος.

Στα μέρη που έχουν μη ελέγχουσα συμμετοχή, η ζημία απομείωσης επιμερίζεται μεταξύ της μητρικής και τ συμμετοχής στη ίδια βάση με αυτή στην οποία επιμερίζεται το κέρδος ή η ζημία.

Γ8 Εάν μια ζημία απομείωσης που αποδίδεται σε μια μη ελέγχουσα συμμετοχή έχει σχέση με υπεραξία που δεν αναγνωρίζεται στις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις της μητρικής (βλέπε παράγραφο Γ4), αυτή η απομείωση δεν αναγνωρίζεται ως ζημία απομείωσης υπεραξίας. Σε τέτοιες περιπτώσεις, μόνο η ζημία απομείωσης που έχει σχέση με την υπεραξία που επιμερίζεται στη μητρική αναγνωρίζεται ως ζημία απομείωσης υπεραξίας.

Γ9 Το Επεξηγηματικό Παράδειγμα 7 επεξηγεί τον έλεγχο απομείωσης μιας μονάδας δημιουργίας ταμιακών ροών που δεν κατέχεται εξολοκλήρου."

"

Δ.Λ.Π. 37 ΠΡΟΒΛΕΨΕΙΣ, ΕΝΔΕΧΟΜΕΝΕΣ ΥΠΟΧΡΕΩΣΕΙΣ ΚΑΙ ΕΝΔΕΧΟΜΕΝΑ ΠΕΡΙΟΥΣΙΑΚΑ ΣΤΟΙΧΕΙΑ

Γ11 Το Δ.Λ.Π. 37 παράγραφος 5 τροποποιείται ως ακολούθως:

"5. Όταν ένα άλλο Πρότυπο ασχολείται με έναν ειδικό τύπο πρόβλεψης, ενδεχόμενης υποχρέωσης ή ενδεχόμενου περιουσιακού στοιχείου, μια οικονομική οντότητα εφαρμόζει εκείνο το Πρότυπο, αντί αυτού του Προτύπου. Για παράδειγμα, κάποιοι τύποι προβλέψεων αντιμετωπίζονται στα Πρότυπα σχετικά με:

α) συμβάσεις κατασκευής (βλέπε Δ.Λ.Π. 11 Συμβάσεις Κατασκευής)

..."

Δ.Λ.Π. 38 ΑΥΛΑ ΠΕΡΙΟΥΣΙΑΚΑ ΣΤΟΙΧΕΙΑ

12 Το Δ.Λ.Π. 38 τροποποιείται ως ακολούθως.

Στην παράγραφο 8, απαλείφεται ο ορισμός της ημερομηνίας της συμφωνίας.

Οι παράγραφοι 11, 12, 25 και 33-35 τροποποιούνται ως ακολούθως:

"11. Ο ορισμός ενός άυλου περιουσιακού στοιχείου απαιτεί ένα άυλο περιουσιακό στοιχείο να είναι αναγνωρίσιμο ώστε να μη συγχέεται με την υπεραξία. Η υπεραξία που αναγνωρίζεται σε μια συνένωση επιχειρήσεων είναι περιουσιακό στοιχείο που αντιπροσωπεύει τα μελλοντικά οικονομικά οφέλη που προκύπτουν από άλλα περιουσιακά στοιχεία αποκτηθέντα σε συνένωση επιχειρήσεων που δεν προσδιορίζονται μεμονωμένα και δεν αναγνωρίζονται ξεχωριστά. Οι μελλοντικές οικονομικές ωφέλειες μπορεί να προέλθουν από σύμπραξη μεταξύ των αναγνωρίσιμων περιουσιακών στοιχείων που αποκτήθηκαν ή από περιουσιακά στοιχεία τα οποία, μεμονωμένα, δεν αναγνωρίζονται στις οικονομικές καταστάσεις.

12. Ένα περιουσιακό στοιχείο είναι αναγνωρίσιμο εάν είτε:

α) διαχωρίζεται, ήτοι μπορεί να διαχωριστεί ή να αποχωρισθεί από την οικονομική οντότητα και να πωληθεί, μεταβιβαστεί, παραχωρηθεί, ενοικιαστεί ή ανταλλαγεί είτε μεμονωμένα είτε σε συνδυασμό με σχετικό συμβόλαιο, προσδιοριζόμενο περιουσιακό στοιχείο ή υποχρέωση, ασχέτως εάν η οικονομική οντότητα προτίθεται να το πράξει ή

β) προκύπτει από συμβατικά ή άλλα νομικά δικαιώματα, ασχέτως εάν τα δικαιώματα αυτά είναι μεταβιβάσιμα ή διαχωρίζονται από την οικονομική οντότητα ή από άλλα δικαιώματα και δεσμεύσεις.

25. Κανονικά, η τιμή που καταβάλει η οικονομική οντότητα ώστε να αποκτήσει ξεχωριστά ένα άυλο περιουσιακό στοιχείο θα αντανακλά τις προσδοκίες για την πιθανότητα ότι τα αναμενόμενα μελλοντικά οικονομικά οφέλη που ενσωματώνονται στο περιουσιακό στοιχείο θα εισρεύσουν στην οικονομική οντότητα. Με άλλα λόγια, η οικονομική οντότητα αναμένει να υπάρχει εισροή οικονομικών οφελών, ακόμα κι αν υπάρχει αβεβαιότητα για τον χρόνο ή το ποσό της εισροής. Συνεπώς, το κριτήριο της πιθανότητας για αναγνώριση της παραγράφου 21 (α) θεωρείται πάντοτε ότι ικανοποιείται για τα άυλα περιουσιακά στοιχεία που αποκτώνται ξεχωριστά.

33. Σύμφωνα με το Δ.Π.Χ.Α. 3 Συνενώσεις Επιχειρήσεων, αν ένα άυλο περιουσιακό στοιχείο αποκτάται σε μια συνένωση επιχειρήσεων, το κόστος αυτού του άυλου περιουσιακού στοιχείου είναι η εύλογη αξία του κατά την ημερομηνία της απόκτησης. Η εύλογη αξία ενός άυλου περιουσιακού στοιχείου θα αντανακλά τις προσδοκίες της αγοράς για την πιθανότητα ότι τα αναμενόμενα μελλοντικά οικονομικά οφέλη που ενσωματώνονται στο περιουσιακό στοιχείο θα εισρεύσουν στην οικονομική οντότητα. Με άλλα λόγια, η οικονομική οντότητα αναμένει να υπάρχει εισροή οικονομικών οφελών, ακόμα κι αν υπάρχει αβεβαιότητα για τον χρόνο ή το ποσό της εισροής. Συνεπώς, το κριτήριο της πιθανότητας για αναγνώριση της παραγράφου 21 (α) θεωρείται πάντοτε ότι ικανοποιείται για τα άυλα περιουσιακά στοιχεία που αποκτώνται σε συνενώσεις επιχειρήσεων. Εάν ένα περιουσιακό στοιχείο αποκτηθέν σε συνένωση επιχειρήσεων διαχωρίζεται ή προκύπτει από συμβατικά ή άλλα νομικά δικαιώματα, υπάρχουν αρκετές πληροφορίες για να επιμετρηθεί με ακρίβεια η εύλογη αξία του περιουσιακού στοιχείου. Συνεπώς, το αξιόπιστο κριτήριο για επιμέτρηση της παραγράφου 21(β) θεωρείται πάντοτε ότι ικανοποιείται για τα άυλα περιουσιακά στοιχεία που αποκτώνται σε συνενώσεις επιχειρήσεων.

34. Σύμφωνα με το παρόν Πρότυπο και το Δ.Π.Χ.Α. 3, (όπως αναθεωρήθηκε από το Διεθνή Οργανισμό Λογιστικών Προτύπων το 2008), ο αποκτών αναγνωρίζει άυλο περιουσιακό στοιχείο του αποκτώμενου κατά την ημερομηνία της απόκτησης ξεχωριστά από την υπεραξία, άσχετα αν το περιουσιακό στοιχείο είχε αναγνωριστεί από τον αποκτώμενο πριν τη συνένωση επιχειρήσεων Αυτό σημαίνει ότι ο αποκτών αναγνωρίζει ως περιουσιακό στοιχείο ξεχωριστά από την υπεραξία, ένα έργο έρευνας και ανάπτυξης σε εξέλιξη του αποκτώμενου αν το έργο πληροί τις προϋποθέσεις του ορισμού του άυλου περιουσιακού στοιχείου. Το έργο έρευνας και ανάπτυξης σε εξέλιξη ενός αποκτώμενου πληροί τις προϋποθέσεις του ορισμού του άυλου περιουσιακού στοιχείου όταν:

α) πληροί τον ορισμό του περιουσιακού στοιχείου και

β) είναι αναγνωρίσιμο, ήτοι διαχωρίζεται ή ανακύπτει από συμβατικά ή άλλα νομικά δικαιώματα.

Η επιμέτρηση της εύλογης αξίας αποκτηθέντος σε συνένωση επιχειρήσεων άυλου περιουσιακού στοιχείου

35. Εάν ένα άυλο περιουσιακό στοιχείο αποκτηθέν σε συνένωση επιχειρήσεων διαχωρίζεται ή προκύπτει από συμβατικά ή άλλα νομικά δικαιώματα, υπάρχουν αρκετές πληροφορίες για να επιμετρηθεί με ακρίβεια η εύλογη αξία του περιουσιακού στοιχείου. Όταν, για τις εκτιμήσεις που χρησιμοποιούνται για την επιμέτρηση της εύλογης αξίας ενός άυλου περιουσιακού στοιχείου, υπάρχει μια σειρά πιθανών αποτελεσμάτων με διαφορετικές πιθανότητες, η αβεβαιότητα αυτή εντάσσεται στην επιμέτρηση της εύλογης αξίας του στοιχείου."

Η παράγραφος 38 απαλείφεται.

Η παράγραφος 68 69 τροποποιείται ως ακολούθως:

"68. Δαπάνες για ένα άυλο περιουσιακό στοιχείο θα αναγνωρίζονται ως έξοδα, όταν αυτές πραγματοποιούνται, εκτός αν:

α) αποτελούν μέρος του κόστους ενός άυλου περιουσιακού στοιχείου που πληροί τα κριτήρια αναγνώρισης (βλέπε παραγράφους 18-67) ή

β) το στοιχείο αποκτάται σε μια συνένωση επιχειρήσεων και δεν μπορεί να αναγνωριστεί ως ένα άυλο περιουσιακό στοιχείο. Αν συμβαίνει αυτό, αποτελεί μέρος του ποσού που αναγνωρίζεται ως υπεραξία κατά την ημερομηνία απόκτησης (βλέπε Δ.Π.Χ.Α. 3)."

Η παράγραφος 94 τροποποιείται ως ακολούθως:

"94. Η ωφέλιμη ζωή ενός άυλου περιουσιακού στοιχείου που ανακύπτει από συμβατικά ή άλλα νομικά δικαιώματα δεν θα υπερβαίνει την περίοδο που ισχύουν τα συμβατικά ή άλλα νομικά δικαιώματα, αλλά μπορεί να είναι συντομότερη ανάλογα με τη διάρκεια της περιόδου που η οικονομική οντότητα αναμένει να κάνει χρήση του περιουσιακού στοιχείου. Αν τα συμβατικά ή άλλα νομικά δικαιώματα μεταβιβάζονται για περιορισμένη χρονική περίοδο που δύναται να ανανεωθεί, η ωφέλιμη ζωή του άυλου περιουσιακού στοιχείου θα περιλαμβάνει την περίοδο (τις περιόδους) ανανέωσης μόνο αν υπάρχουν αποδείξεις που υποστηρίζουν την ανανέωση από την οικονομική οντότητα χωρίς σημαντικό κόστος. Η ωφέλιμη ζωή ενός επαναποκτηθέντος δικαιώματος που αναγνωρίζεται ως άυλο περιουσιακό στοιχείο σε συνένωση επιχειρήσεων, είναι η εναπομένουσα συμβατική περίοδος της σύμβασης από την οποία παραχωρήθηκε το δικαίωμα και δεν θα περιλαμβάνει περιόδους ανανέωσης."

Προστίθεται η παράγραφος 115A ως ακολούθως:

"115A Στην περίπτωση επαναποκτηθέντος δικαιώματος σε συνένωση επιχειρήσεων, εάν το δικαίωμα επανεκδοθεί (πωληθεί) μεταγενέστερα σε τρίτους, η τυχόν σχετική λογιστική αξία θα χρησιμοποιηθεί για τον προσδιορισμό το κέρδους ή της ζημίας κατά την επανέκδοση."

Η παράγραφος 129 απαλείφεται.

Η παράγραφος 130 τροποποιείται ως ακολούθως:

"130. Μια οικονομική οντότητα θα εφαρμόζει το παρόν Πρότυπο:

α) ..."

Προστίθεται η παράγραφος 103Γ ως ακολούθως:

"130Γ Το Δ.Π.Χ.Α. 3 (όπως αναθεωρήθηκε από το Διεθνή Οργανισμό Λογιστικών Προτύπων το 2008) τροποποίησε τις παραγράφους 12, 33-35, 68, 69, 94 και 130, απάλειψε τις παραγράφους 38 και 129 και πρόσθεσε την παράγραφο 115A. Μια οικονομική οντότητα θα εφαρμόσει αυτές τις τροποποιήσεις μελλοντικά για ετήσιες περιόδους που θα ξεκινήσουν την 1η Ιουλίου 2009 ή μετά από αυτή. Έτσι, ποσά που αναγνωρίζονται για άυλα περιουσιακά στοιχεία και υπεραξία σε προηγούμενες συνενώσεις επιχειρήσεων δεν θα προσαρμοστούν. Εάν μια οικονομική οντότητα εφαρμόσει το Δ.Π.Χ.Α. 3 (που αναθεωρήθηκε το 2008) για προγενέστερη περίοδο, οι εν λόγω τροποποιήσεις πρέπει να εφαρμόζονται για αυτή την προγενέστερη περίοδο."

Δ.Λ.Π. 39 ΧΡΗΜΑΤΟΟΙΚΟΝΟΜΙΚΑ ΜΕΣΑ: ΑΝΑΓΝΩΡΙΣΗ ΚΑΙ ΕΠΙΜΕΤΡΗΣΗ

Γ13 Το Δ.Λ.Π. 39 τροποποιείται ως ακολούθως.

Η παράγραφος 2(στ) απαλείφεται.

Προστίθεται η παράγραφος 103Δ ως ακολούθως:

"103Δ Στο Δ.Π.Χ.Α. 3 (όπως αναθεωρήθηκε από το Διεθνή Οργανισμό Λογιστικών Προτύπων το 2008) η παράγραφος 2(στ) απαλείφθηκε. Μια οικονομική οντότητα πρέπει να εφαρμόζει αυτή την τροποποίηση για ετήσιες περιόδους που ξεκινούν την 1η Ιουλίου 2009 ή μετά από αυτήν. Εάν μια οικονομική οντότητα εφαρμόσει το Δ.Π.Χ.Α. 3 (που αναθεωρήθηκε το 2008) για προγενέστερη περίοδο, η εν λόγω τροποποίηση πρέπει να εφαρμόζεται και σε εκείνη την προγενέστερη περίοδο."

Ε.Δ.Δ.Π.Χ.Α. 9 ΕΠΑΝΕΚΤΊΜΗΣΗ ΤΩΝ ΕΝΣΩΜΑΤΩΜΈΝΩΝ ΠΑΡΑΓΏΓΩΝ

Γ14 Η παράγραφος 5 της Ε.Δ.Δ.Π.Χ.Α. 9 έχει την εξής υποσημείωση:

"5. Η παρούσα διερμηνεία δεν εξετάζει την απόκτηση συμβολαίων με ενσωματωμένα παράγωγα σε συνένωση επιχειρήσεων ούτε την πιθανή νέα επιμέτρησή τους κατά την ημερομηνία της απόκτησης. [*]

[*] το Δ.Π.Χ.Α. 3 (όπως αναθεωρήθηκε από το Διεθνή Οργανισμό Λογιστικών Προτύπων το 2008) εξετάζει την απόκτηση συμβολαίων με ενσωματωμένα παράγωγα σε συνένωση επιχειρήσεων."