Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης
Αριθ. Απόφασης 1780/2000
Πρόεδρος: Δ. Μπαλασόπουλος, Πρόεδρος Εφετών Δ.Δ.
Εισηγητής: Ι. Πανταζάτος, Εφέτης Δ.Δ.
Δικηγόρος: Α. Δρογκούλας

Φ.Π.Α. (Ν.1642/1986, `Αρθρα 2, 5, 13, 23, 26 και 27)

Επιστροφή Φ.Π.Α. κατά την αγορά κινητών επενδυτικών αγαθών, των οποίων ο πωλητής παρακράτησε την κυριότητα μέχρι αποπληρωμής του τιμήματος: Ο αγοραστής δεν δικαιούται, πριν από την αποπληρωμή, να ζητήσει την επιστροφή του Φ.Π.Α. που κατέβαλε στον πωλητή κατά την αγορά αυτών, ούτε να προβεί στην έκπτωση (συμψηφισμό) του ποσού, παρά μόνο στην περίπτωση που προέβη σε πώληση των επενδυτικών αγαθών που αγόρασε.

...................................................................................

Επειδή, ειδικότερα, το Τριμελές Διοικητικό Πρωτοδικείο Θεσ/νίκης, με την εκκαλουμένη ενώπιον του παρόντος Δικαστηρίου απόφασή του, έκρινε ότι η Φορολογούσα Αρχή κακώς εθεώρησε πως η Ο. Ε. δεν εδικαιούτο, μέχρις ότου περιέλθει σε αυτήν η κυριότητα ενός λεωφορείου Ρ. το οποίον η Ο.Ε. είχε αγοράσει την 4/7/1990 από την εταιρεία Β. - ΑΒΕΕ, για τις ανάγκες της επιχειρήσεώς της και του οποίου την κυριότητα παρεκράτησε η πωλήτρια ΑΒΕΕ μέχρις εξοφλήσεως του τιμήματος, που συμφωνήθηκε να γίνει την 10/7/1993, να ζητήσει την επιστροφή του 90% του αναλογούντος επί της αξίας του επενδυτικού τούτου αγαθού Φ.Π.Α., και τούτο για το λόγο ότι κρίσιμος χρόνος για το δικαίωμα εκπτώσεως του Φ.Π.Α. ήτο ο χρόνος παραδόσεως του αγαθού και εκδόσεως του αντιστοίχου φορολογικού στοιχείου, (του με αρ. 4387/4-7-1990 τιμολογίου πωλήσεως), δηλαδή ο χρόνος κατά τον οποίον ο Φ.Π.Α. κατέστη απαιτητός και όχι ο χρόνος αποπληρωμής του τιμήματος, ενώ, εξάλλου, η διατήρηση της κυριότητος αφορούσε την εμπράγματη σύμβαση και όχι την ενοχική, η οποία ολοκληρώθηκε με την υπογραφή του με αρ. 1496/4-7-1990 πωλητηρίου συμβολαίου της ΑΒΕΕ προς την Ο.Ε., την έκδοση του τιμολογίου και την παράδοση του λεωφορείου, η οποία (παράδοση) υποβάλλεται στην ένδικη φορολογία σύμφωνα με το άρθρο 2 του Ν.1642/1986. Ήδη, ο Προϊστάμενος της Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσ/νίκης, με το δικόγραφο της κρινομένης εφέσεώς του υποστηρίζει, μεταξύ των άλλων, ότι: "...σύμφωνα με τα άρθρα 23 παρ. 1, 27 παρ. 1, άρθρο 5 παρ. 3 περ. α΄ του Ν.1642/1986 περί Φ.Π.Α., καθώς και τις 1003879/14-1-1992 και 1093877/21-12-1990 εγκυκλίους διαταγές του Υπουργείου Οικονομικών, σε περίπτωση αγοράς επενδυτικών αγαθών με τον όρο της παρακράτησης της κυριότητος, μέχρι την αποπληρωμή του τιμήματος, δεν παρέχεται στον αγοραστή η δυνατότητα επιστροφής του Φ.Π.Α. που αντιστοιχεί στην αξία αυτών των επενδυτικών αγαθών, παρά μόνον η δυνατότητα έκπτωσης του Φ.Π.Α., εφόσον βέβαια πληρούνται οι προϋποθέσεις του άρθρου 23 του Ν. 1642/1986, επειδή το ποσόν που καταβάλλεται υπό μορφήν προκαταβολής ή δόσεων θεωρείται αντάλλαγμα της χρήσης του και της οικονομικής απαξίωσης του αγαθού. Προκειμένου ο υποκείμενος στον φόρο να έχει το δικαίωμα επιστροφής του Φ.Π.Α. που επιβάρυνε κάποιο αγαθό που προορίζεται να εξυπηρετήσει πάγιες ανάγκες της επιχείρησης (αγαθό επένδυσης), θα πρέπει, εάν μεν πρόκειται για κινητό αγαθό (αυτοκίνητο, μηχάνημα κλπ.), να έχει όχι μόνον τη χρήση αλλά και την πλήρη κυριότητα αυτού...". Η εφεσίβλητη Ο.Ε., με το από 26/5/1999 παραδεκτώς κατατεθέν υπόμνημά της, υπεραμύνεται της ορθότητας της εκκαλουμένης αποφάσεως.

Επειδή στο Ν. 1642/1986 "Για την εφαρμογή του Φόρου Προστιθεμένης Αξίας και άλλες διατάξεις" (ΦΕΚ τ. Α΄ αρ. φύλλου 125/21-8-1986) και συγκεκριμένως, στις διατάξεις 2, 5 παρ. 3, 13 παρ. 1, 23 παρ. 1 και 3, 26 παρ. 2 και 4 και 27 παρ. 1 αυτού, όπως αυτές ίσχυαν κατά την κρίσιμη διαχειριστική περίοδο 28/6/1990 έως 31/12/1990, ορίζονται τα εξής:

`Αρθρο 2: "Αντικείμενο του φόρου είναι:

α) η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών... β) η εισαγωγή αγαθών στην ελληνική επικράτεια ". `Αρθρο 5 παρ. 3: "Ως παράδοση λογίζεται επίσης: α) η πώληση αγαθών με τον όρο της παρακράτησης της κυριότητας μέχρι την πληρωμή του τιμήματος, β)... γ)...", άρθρο 13 παρ. 1: "Η φορολογική υποχρέωση γεννάται και ο φόρος γίνεται απαιτητός από το Δημόσιο κατά τον χρόνο που πραγματοποιείται η παράδοση των αγαθών και η παροχή των υπηρεσιών. Η παράδοση των αγαθών συντελείται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο τα αγαθά τίθενται στη διάθεση του προσώπου που τα αποκτά...".

`Αρθρο 23: "1. Ο υποκείμενος δικαιούται να εκπέσει από τον φόρον που αναλογεί στις ενεργούμενες από αυτόν πράξεις παράδοσης αγαθών και παροχής υπηρεσιών, τον φόρον τον οποίον έχουν επιβαρυνθεί η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών που έγιναν σ΄ αυτόν... 3. Το δικαίωμα έκπτωσης γεννάται κατά τον χρόνον που ο φόρος καθίσταται απαιτητός, σύμφωνα με τα άρθρα 13, 14...". `Αρθρο 26 παρ. 2 "Ειδικά για τα αγαθά επένδυσης, η έκπτωση του φόρου που διενεργήθηκε υπόκειται σε πενταετή διακανονισμό με αφετηρία το έτος χρησιμοποίησής τους...". `Αρθρο 26 παρ. 4 περίπτ. α΄, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 24 παρ. 3 του Ν. 1892/1990 και ισχύει από 1/1/1989 (ΦΕΚ 23 Α/23-3-1990), "Ως αγαθά επένδυσης, για την εφαρμογή των διατάξεων του παρόντος νόμου, θεωρούνται: α) Τα ενσώματα αγαθά που ανήκουν κατά κυριότητα στην επιχείρηση και τίθενται από αυτή σε διαρκή εκμετάλλευση, καθώς και τα κτίσματα ή άλλου είδους κατασκευές που κατασκευάζονται από την υποκείμενη σε φόρο επιχείρηση σε ακίνητο που δεν ανήκει κατά κυριότητα σ΄ αυτήν, αλλά έχει βάσει οποιασδήποτε έννομης σχέσης τη χρήση του ακινήτου αυτού, για χρονικό διάστημα τουλάχιστον εννέα χρόνων. Αν κατά τη διάρκεια του πενταετούς διακανονισμού...". `Αρθρο 27 παρ. 1 "Με την επιφύλαξη των σχετικών με την παραγραφή διατάξεων ο φόρος επιστρέφεται, εφόσον: α)... β)... γ)... δ) αφορά αγαθά επένδυσης, που προβλέπουν οι διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 26...". Εξάλλου, στην υπό στοιχεία Π 5514/3610/ΠΟΛ. 239/14-8-1987 Απόφαση του Υπουργού των Οικονομικών (ΦΕΚ 462/27-8-1987 τ. Β΄), η οποία κυρώθηκε και έχει ισχύ νόμου από τότε που εκδόθηκε με το άρθρο 11 παρ. 4 του Ν. 1839/1989 "Τροποποίηση διατάξεων Νόμων Φορολογίας ζύθου και άλλες διατάξεις" (ΦΕΚ τ. Α΄ αρ. φύλλου 90/7-4-1989), ορίζεται ότι: "... 4. Στην περίπτωση που ύστερα από έλεγχο (προσωρινό ή τακτικό) διαπιστωθεί ότι, το ποσό που επιστράφηκε σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παράγραφο 1 της Απόφασης αυτής είναι μεγαλύτερο από αυτό που είχε δικαίωμα ο υποκείμενος στον φόρο, η επιπλέον διαφορά, καταλογίζεται στο πενταπλάσιο με πράξη του Οικονομικού Εφόρου και επιβάλλεται το πρόστιμο που προβλέπεται από το άρθρο 48 του Ν. 1642/1986".

Επειδή, από το συνδυασμό των ανωτέρω διατάξεων συνάγεται ότι, ο αγοραστής κινητών επενδυτικών αγαθών, των οποίων ο πωλητής παρακράτησε την κυριότητα μέχρις αποπληρωμής του τιμήματος, δεν δικαιούται, πριν από την αποπληρωμή, να ζητήσει την επιστροφή του Φ.Π.Α. που κατέβαλε στον πωλητή κατά την αγορά αυτών, ούτε να προβεί στην έκπτωση (συμψηφισμό) του ποσού παρά μόνο στην περίπτωση που προέβη σε πώληση των επενδυτικών αγαθών που αγόρασε.

Επειδή, από τα στοιχεία του φακέλου της δικογραφίας της υπό κρίση υποθέσεως προκύπτουν τα εξής πραγματικά περιστατικά: Η ήδη εφεσίβλητη εταιρία "Π.Φ. και ΣΙΑ Ο.Ε.", διατηρεί στην πόλη της Θεσ/νίκης επιχείρηση εκμεταλλεύσεως τουριστικών λεωφορείων (πούλμαν), τα οποία και διαθέτει έναντι αμοιβής σε άλλες μεταφορικές επιχειρήσεις (τουριστικά γραφεία) για την μεταφορά και διακίνηση των ταξιδιωτών κλπ. Η Ο.Ε. αγόρασε από την Β. ΑΒΕΕ, η οποία εδρεύει στη Λεωφόρο Αθηνών αρ. 40 - Αθήνα, με το υπ΄ αρ. 1496/4-7-1990 συμβόλαιο του Συμβολαιογράφου Αθηνών Κ.Σ., ένα λεωφορείο, τύπου Ρ., του οποίου την κυριότητα παρεκράτησε η πωλήτρια ΑΒΕΕ μέχρις ότου εξοφληθεί το τίμημα την 10/7/1993. Για την αναφερθείσα αγορά εκδόθηκε το με αρ. 4387/4-7-1990 τιμολόγιο πωλήσεως, αξίας 17.768.000 δρχ. + Φ.Π.Α. 8% εκ. δρχ. 1.421.440, σύνολο: 19.189.440 δρχ. Η εφεσίβλητη Ο.Ε. συμπεριέλαβε στις εισροές της διαχειριστικής περιόδου 28/6/1990 μέχρι 31/12/1990 (αρ. δηλώσεως 2228/12-3-1991) τον Φ.Π.Α. (εκ. δρχ. 1.421.440) που αναλογούσε στην αγορά του ανωτέρω επενδυτικού αγαθού (δημ. του λεωφορείου) και στη συνέχεια εζήτησε, με την υπ΄ αρ. πρωτ. 17859/11-9-1990 αίτηση, την επιστροφή του 90% του ποσού του 1.421.440 δρχ., κατ΄ εφαρμογή της Α.Υ.Ο. υπό στοιχεία Π 5514/3610/ΠΟΛ. 239/14-8-1987. Ο Προϊστάμενος της Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσ/νίκης εξέδωσε το με αρ. 34/1990 Τετραπλότυπο Ατομικό Φύλλο Ελέγχου (Τ.Α.Φ.Ε.), με το οποίο εγκρίθηκε η επιστροφή του 90% του ποσού του 1.421.440 δρχ., δηλ. ποσό 1.276.296 δρχ., το οποίο και επιστράφηκε στην εφεσίβλητη εταιρία, κατ΄ εφαρμογή της προαναφερόμενης Α.Υ.Ο., χωρίς τη διενέργεια ελέγχου. Αργότερα και συγκεκριμένα την 21/1/1992 καταρτίσθηκε έκθεση ελέγχου του φοροτεχνικού υπαλλήλου Ν.Τ., στην οποίαν αναφέρεται (σελ. 4 και 5 αυτής) ότι η αγορά του ανωτέρω επενδυτικού αγαθού (λεωφορείου) έγινε με την παρακράτηση της κυριότητας εκ μέρους του πωλητή. Κατόπιν τούτου ο αναφερθείς Προϊστάμενος έκρινε ότι δεν συνέτρεχε νόμιμη περίπτωση επιστροφής στην εφεσίβλητη Ο.Ε. του αναλογούντος Φ.Π.Α. και εξέδωσε την με αρ. πρωτ. 17/14-2-1992 προσωρινή πράξη προσδιορισμού Φ.Π.Α., με την οποίαν επέβαλε σε βάρος της, ως κύρωση, το πενταπλάσιο του επιστραφέντος φόρου (δηλ. 1.279.296 Χ 5 = 6.396.480 δρχ.), κατ΄ εφαρμογή της παραγράφου 4 της υπό στοιχεία Π. 5514/3610/ΠΟΛ. 239/14-8-1987 Α.Υ.Ο., η οποία κυρώθηκε με το άρθρο 11 παρ. 4 του Ν. 1836/1989. Έτσι, η Ο.Ε. προσέφυγε ενώπιον του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσ/νίκης, το οποίον, με την εκκαλουμένη ενώπιον του παρόντος Δικαστηρίου απόφασή του, έκρινε κατά τα αναφερόμενα στην αρχή της παρούσης αποφάσεως.

Επειδή, σύμφωνα με τα πραγματικά περιστατικά που εκτέθηκαν, το Δικαστήριο κρίνει, ότι, στη συγκεκριμένη περίπτωση, η εφεσίβλητη Ο.Ε. δεν εδικαιούτο επιστροφής Φ.Π.Α., καθ΄ όσον, σύμφωνα με ρητή πρόβλεψη του άρθρου 27 παρ. 1 του Ν. 1642/1986, ο Φ.Π.Α. επιστρέφεται μόνον στις περιπτώσεις εκείνες που υπάρχουν επενδυτικά αγαθά προβλεπόμενα από το άρθρο 26 παρ. 4 του ιδίου Νόμου, δηλαδή ενσώματα αγαθά που ανήκουν κατά κυριότητα στην επιχείρηση και τίθενται από αυτήν σε διαρκή εκμετάλλευση ενώ, στην κρινόμενη περίπτωση, όταν η Ο.Ε. υπέβαλε προς την Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσ/νίκης την με αρ. πρωτ. 17859/11-9-1990 αίτηση επιστροφής Φόρου Προστιθέμενη Αξίας εκ. δρχ. 1.421.440 δρχ. (ο οποίος είχε καταβληθεί με το υπ΄ αρ. 4387/4-7-1990 τιμολόγιο πωλήσεως, λόγω της πωλήσεως από την Β. ΑΒΕΕ, την 4/7/1990, προς την εφεσίβλητη Ο.Ε. ενός λεωφορείου τύπου Paftrucus), η Ο.Ε. δεν είχε την κυριότητα του εν λόγω λεωφορείου, διότι η πωλήτρια ΑΒΕΕ είχε παρακρατήσει την κυριότητα μέχρις ότου εξοφληθεί το τίμημα, η δε εξόφληση είχε συμφωνηθεί να γίνει την 10/7/1993. Κατόπιν τούτου εφόσον η εκκαλουμένη απόφαση έκρινε αντιθέτως, έκαμε εσφαλμένη ερμηνεία των διατάξεων που παρατέθηκαν και πλημμελή υπαγωγή των πραγματικών περιστατικών στις διατάξεις αυτές και γι΄ αυτό τον λόγο πρέπει αυτή να εξαφανισθεί κατά τον βάσιμο σχετικό λόγο της υπό κρίση εφέσεως. Περαιτέρω, το Δικαστήριο δικάζον επί της προσφυγής, κρίνει ότι αυτή πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμη.