Διοικητικού Εφετείου Θεσ/κης (5μελούς)
Αριθ.απόφασης: 41/2002
Πρόεδρος: Ρήγας Τσούγκος, Πρόεδρος Εφετών Δ.Δ.,
Εισηγητής: Ιωάν. Πανταζάτος, Εφέτης Δ.Δ.
Δικηγόρος: Γ. Βλαδενίδης

Φ.Π.Α. (Ν.1642/1986, `Αρθρα 48, 38, 39)

Ι. Σύνταξη ελέγχου από υπάλληλο άλλης αναρμόδιας Δ.Ο.Υ. Προϋποθέσεις εγκυρότητας αυτής: Στην εν λόγω περίπτωση δεν υπάρχει παράβαση του ουσιώδους τύπου, όταν οι διαπιστώσεις και τα συμπεράσματα της έκθεσης ελέγχου, που συντάχθηκε από όργανο αναρμόδιας Δ.Ο.Υ. υιοθετούνται σαφώς από τον υπάλληλο της αρμόδιας Δ.Ο.Υ.

II. Επιβολή Φ.Π.Α. και προστίμου κατ΄ εφαρμογή του άρθρου 48, παρ. 3, του Ν.1642/1986: α) Περιπτώσεις κατά τις οποίες τιμολόγιο πώλησης θεωρείται ως εικονικό β) Πραγματικά περιστατικά και κρίσεις του Δικαστηρίου επί χαρακτηρισμού τιμολογίου παροχής υπηρεσιών ως εικονικού, εκ μέρους της φορολογικής αρχής.

[.....] Επειδή στα άρθρα 23 παρ. 1, 38, 39, 47 και 48 παρ. 3 του Ν.1642/1986 "Για την εφαρμογή του Φόρου Προστιθέμενης Αξίας και άλλες διατάξεις" (ΦΕΚ 125 Α/21-8-1986), όπως το άρθρο 23 παρ. 1 τροποποιήθηκε με το άρθρο 1 παρ. 34 του Ν.2093/1992 (ΦΕΚ 181Α/25-11-1992), το άρθρο 47 τροποποιήθηκε με το άρθρο 2 παρ. 3 του Ν.2093/1992 και το άρθρο 48 παρ. 3 τροποποιήθηκε, ομοίως, με το άρθρο 2 παρ. 32 του Ν.2093/1992 και ίσχυαν κατά τη διαχειριστική περίοδο 1994 (δηλ. πριν τα άρθρα 47 και 48 παρ. 3 καταργηθούν με το άρθρο 25 παρ. 1 του Ν.2523/1997), ορίζονταν τα εξής: `Αρθρο 23 παρ. 1 "Ο υποκείμενος στο φόρο δικαιούται να εκπέσει, από το φόρο που αναλογεί στις ενεργούμενες από αυτόν πράξεις παράδοσης αγαθών, παροχής υπηρεσιών και ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών, τον φόρο με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών που έγιναν σ΄ αυτόν και η εισαγωγή αγαθών, που πραγματοποιήθηκε από αυτόν, καθώς και τον φόρο που οφείλεται για τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών που πραγματοποιήθηκαν από αυτόν. Η έκπτωση αυτή παρέχεται κατά το μέρος που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση πράξεων που υπάγονται στο φόρο".

`Αρθρο 38: "Η επιβολή του φόρου γίνεται από τον οικονομικό έφορο που είναι αρμόδιος για τη φορολογία εισοδήματος του υπόχρεου στο φόρο. Η παραλαβή των δηλώσεων γίνεται από τον εν λόγω οικονομικό έφορο... 2. Ο οικονομικός έφορος ελέγχει την ακρίβεια των υποβαλλόμενων δηλώσεων και προβαίνει στην εξακρίβωση των υπόχρεων που δεν έχουν υποβάλει δήλωση. 3. ... 4. Ο έλεγχος ενεργείται τις εργάσιμες για τον υπόχρεο ημέρες και ώρες στην επαγγελματική του εγκατάσταση ή, όταν τούτο είναι δύσκολο, στην οικονομική εφορία, καθώς και σε άλλο τόπο και χρόνο ύστερα από συμφωνία του οικονομικού εφόρου και του υπόχρεου στο φόρο. 5. Κατά τη διάρκεια του ελέγχου επιτρέπεται κάθε αναγκαία εξέταση ή έρευνα στην επαγγελματική εγκατάσταση του υπόχρεου στο φόρο και κυρίως στους χώρους παραγωγής, επεξεργασίας γενικά, αποθήκευσης ή παράδοσης των αγαθών, καθώς και στον τόπο παροχής των υπηρεσιών, σύμφωνα με τα όσα ειδικότερα ορίζονται από τις διατάξεις του άρθρου 45 του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων και του άρθρου 25 του Ν.820/1978 (ΦΕΚ 174). 6. Ο υπόχρεος στο φόρο επιδεικνύει ή παραδίδει κάθε έγγραφο ή άλλο στοιχείο που του ζητούν για τη διεξαγωγή του ελέγχου...... `Αρθρο 39: "1. Με βάση τα αποτελέσματα του ελέγχου ο οικονομικός έφορος εκδίδει πράξη προσδιορισμού του φόρου για χρονική περίοδο που δεν μπορεί να είναι μεγαλύτερη από μία διαχειριστική περίοδο... 2. Αν ο προσδιορισμός του φόρου με μία πράξη είναι δυσχερής, εκδίδεται μερική πράξη στην οποία περιλαμβάνεται η φορολογητέα ύλη για την οποία ο οικονομικός έφορος διαθέτει τα απαιτούμενα στοιχεία. Στην πράξη αυτή διατυπώνεται ρητή επιφύλαξη για την έκδοση συμπληρωματικής πράξης". `Αρθρο 47: "1. Οι υπόχρεοι που δεν υποβάλλουν προσωρινή δήλωση ή υποβάλλουν ανακριβή ή εκπρόθεσμη προσωρινή δήλωση, υπόκεινται σε πρόσθετο φόρο 5% του οφειλόμενου ποσού για κάθε μήνα καθυστέρησης. 2. Οι διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου εφαρμόζονται αναλόγως και για την εκκαθαριστική δήλωση... `Αρθρο 48 παρ. 3: "Όταν μετά από έλεγχο αποδειχθεί ότι ο υποκείμενος στο φόρο διενήργησε έκπτωση φόρου εισροών ή έλαβε επιστροφή φόρου, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 27 και των εκάστοτε υπουργικών αποφάσεων, που ορίζουν τη διαδικασία της επιστροφής αυτής, με βάση πλαστά, εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία, ή από οποιαδήποτε μη νόμιμη ενέργεια του υποκειμένου στο φόρο δεν απεδόθη στο Δημόσιο ο φόρος που οφείλεται και εφόσον το ποσό του φόρου αυτού είναι μεγαλύτερο των εκατό χιλιάδων (100.000) δραχμών, επιβάλλεται ειδικό πρόστιμο ισόποσο με το πενταπλάσιο του φόρου που εξέπεσε ή που επιστράφηκε, χωρίς να το δικαιούται ή δεν απέδωσε...". Εξάλλου, στο άρθρο 31 παρ. 1 του Ν.1591/1986 "Ρυθμίσεις στην άμεση και έμμεση φορολογία, θέσπιση μέτρων για την πάταξη της φοροδιαφυγής και άλλες διατάξεις που ρυθμίζουν θέματα αρμοδιότητας Υπουργείου Οικονομικών" (ΦΕΚ 50Α/24-4-1986), όπως το άρθρο 31 παρ. 1 ίσχυε κατά τη διαχειριστική περίοδο 1994, δηλ. πριν καταργηθεί με το άρθρο 25 παρ. 1 του Ν.2523/1997 (ΦΕΚ Α/179/11-9-1997) οριζόταν ότι: "1. Αδίκημα φοροδιαφυγής διαπράττει: α) ... ζ) Όποιος εκδίδει πλαστό ή εικονικό ή νοθεύει τιμολόγιο αγαθών ή παροχής υπηρεσιών ή οποιοδήποτε από τα φορολογικά στοιχεία που αναφέρονται στην περίπτωση γ΄ της παραγράφου αυτής... Θεωρείται ως εικονικό και το φορολογικό στοιχείο που εκδόθηκε για συναλλαγή, διακίνηση ή οποιαδήποτε άλλη αιτία ανύπαρκτη στο σύνολο ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο φορολογικό στοιχείο".

Επειδή από το συνδυασμό των άρθρων 38 και 39 του Ν.1642/1986 προκύπτει ότι μετά το πέρας του φορολογικού ελέγχου συντάσσεται από τον αρμόδιο ελεγκτή έκθεση ελέγχου, στην οποία καθορίζεται η φορολογική υποχρέωση του φορολογουμένου. Στην περίπτωση που συντάχθηκε έκθεση ελέγχου από όργανο της αρμόδιας για την επιβολή του φόρου ή του προστίμου ΔΟΥ, δεν υπάρχει παράλειψη τηρήσεως του ως άνω ουσιώδους τύπου, έστω και αν η έκθεση αυτή συντάχθηκε επί τη βάσει άλλης εκθέσεως ελέγχου η οποία συντάχθηκε από υπάλληλο άλλης αναρμόδιας ΔΟΥ, οι διαπιστώσεις και τα συμπεράσματα του οποίου υιοθετούνται από τον υπάλληλο της αρμόδιας ΔΟΥ που συνέταξε την έκθεση. Και τούτο, διότι στην περίπτωση αυτή εχώρησε πάντως η απαιτούμενη εκτίμηση των διαλαμβανομένων στην άλλη έκθεση από το όργανο της αρμόδιας για την επιβολή του φόρου ή του προστίμου ΔΟΥ και συντάχθηκε και σχετική έκθεση τυχόν δε κατά το περιεχόμενο υπάρχουσες ελλείψεις της εκθέσεως, που συνέταξε το αρμόδιο όργανο, δεν καθιστούν την επ΄ αυτής ερειδόμενη πράξη επιβολής φόρου ή προστίμου τυπικώς πλημμελή, αλλά αποτελούν (οι ελλείψεις αυτές) αντικείμενο ουσιαστικής εκτιμήσεως εκ μέρους των Διοικητικών Δικαστηρίων, κατά την έρευνα της συνδρομής των πραγματικών περιστατικών που απαιτούνται για την επιβολή του φόρου ή του προστίμου (βλ. και ΣτΕ 1315/1991, ΔιΔικ τ. 4ος, 1992, σ. 987, το οποίο νομολόγησε προκειμένου για έκθεση ελέγχου του άρθρου 47 παρ. 3 του ΚΦΣ-Π.Δ.99/1977).

Επειδή, περαιτέρω, ένα τιμολόγιο θεωρείται ως εικονικό όταν ο πωλητής και ο εκδότης του είναι άγνωστο πρόσωπο, με την έννοια ότι δεν έχει δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του, ούτε έχει θεωρήσει στοιχεία στις κατά τόπους αρμόδιες Δ.Ο.Υ., σύμφωνα με τις αναγραφόμενες στα τιμολόγια διευθύνσεις, ή όταν αποδεικνύεται το ανυπόστατο ή η εικονικότητα της επιχειρήσεως του εκδότη του τιμολογίου, ή τέλος όταν η συναλλαγή, για την οποίαν εκδόθηκε το συγκεκριμένο τιμολόγιο, ή μέρος αυτής, είναι εικονική (βλ. και Σ.τ.Ε. 3196/1996, 1217/1995, ΔιΔικ.τ.9ος, 1997, σ.228).

Επειδή από τα στοιχεία του φακέλου της δικογραφίας της υπό κρίση υποθέσεως, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται και η από 11/12/1995 έκθεση ελέγχου της αρμόδιας υπαλλήλου της Ζ΄ ΔΟΥ Θεσ/νίκης Β.Α., στην οποία γίνεται ρητή μνεία της με αρ. πρωτ. 552/26-6-1995 εκθέσεως ελέγχου των υπαλλήλων της ΥΠΕΔΑ Θεσ/νίκης Σ.Μ. και Γ.Τ., προκειμένου για παραβάσεις του ΚΒΣ (Π.Δ.186/1992) της εφεσίβλητης Κοινοπραξίας κατά τη διαχειριστική περίοδο 1994 και υιοθετούνται, σαφώς, από την έκθεση της 11/12/1995, τα πορίσματα της εκθέσεως της 26/6/1995, προκύπτουν τα εξής πραγματικά περιστατικά: Η ήδη εφεσίβλητη Κοινοπραξία, η οποία προήλθε από την ένωση δύο τεχνικών εταιρειών: της ελληνικής εταιρείας που λειτουργεί με την επωνυμία "Θ. Α.Ε.", και της γερμανικής εταιρείας που λειτουργεί με την επωνυμία "P.W.A.G.", ανέλαβε το έτος 1992 την εκτέλεση του έργου: "εγκατάσταση επεξεργασίας υγρών αποβλήτων περιοχής Βέροιας", κυριότητας της Δημοτικής Επιχειρήσεως Υδρεύσεως και Αποχετεύσεως Βέροιας (ΔΕΥΑΒ) προϋπολογισμού 1.024.937.000 δρχ. Η αναφερθείσα Κοινοπραξία, για τις ανάγκες εκτελέσεως των εργασιών κατασκευής οπλισμένου σκυροδέματος, χρησιμοποίησε, πέραν των δικών της συνεργείων, ως κύριον υπεργολάβον τον Κ.Α., για το χρονικό διάστημα από 18/1/1993 μέχρι 27/5/1995 (δηλ. για 28 μήνες), ο οποίος, για λόγους επισπεύσεως των εργασιών σκυροδέματος και εξαιτίας της αναγκαιότητας τοποθετήσεως του μηχανολογικού εξοπλισμού που εν τω μεταξύ είχε προσκομισθεί στο έργο, φέρεται ότι χρησιμοποίησε τον Κ.Δ., για το χρονικό διάστημα από 16/12/1993 μέχρι 8/2/1994 (δηλ. για 54 ημέρες). Η Κοινοπραξία από το έτος 1992 έως στις 31/12/1993 τήρησε βιβλία Β΄ κατηγορίας του ΚΒΣ (Π.Δ.186/1982) και από την 1/1/1994 έως στις 31/12/1994 τήρησε βιβλία Γ΄ κατηγορίας του ίδιου Κώδικα. Αυτή, με την οικεία εκκαθαριστική δήλωση Φ.Π.Α., που υπέβαλε προς τον Προϊστάμενο της Ζ΄ ΔΟΥ Θεσ/νίκης, δήλωσε, προκειμένου για τη διαχειριστική περίοδο 1/1/1994 έως 31/12/1994, φορολογητέες εισροές ύψους 541.041.277 δρχ. (1.587.705,38 ευρώ), φόρο εισροών 97.387.423 δρχ. (285.803,15 ευρώ) και θετικό υπόλοιπο φόρου εισροών 170.718.482 δρχ. (501.008,02 ευρώ). Η παραπάνω Φορολογική Αρχή αναμόρφωσε τις φορολογητέες εισροές στο ποσό των 530.991.277 δρχ. (1.558.301,62 ευρώ), το φόρο εισροών στο ποσό των 95.578.423 δρχ. (280.494,27 ευρώ) κατά το θετικό υπόλοιπο του φόρου εισροών στο ποσό των 168.909.482 δρχ. (495.699,14 ευρώ). Μετά την αφαίρεση από το φόρο εκροών ύψους 170.718.489 δρχ. του φόρου εισροών ύψους 168.909.482 δρχ. προέκυψε χρεωστικό υπόλοιπο 1.809.000 δρχ. (5.308,88 ευρώ) (170.718.482-168.909.482). Το χρεωστικό υπόλοιπο προέκυψε, διότι η Φορολογική Αρχή δεν αναγνώρισε προς έκπτωση από τον φόρο εκροών φόρο ύψους 1.809.000 δρχ., ο οποίος αναλογούσε σε εισροές αξίας 10.050.000 δρχ. (29.493,76 ευρώ) (541.041.277-530.991.277). Η μη αναγνώριση της ως άνω εκπτώσεως οφείλεται στο ότι η Κοινοπραξία καταχώρησε στα βιβλία το με αρ. 31/9-2-1994 Τιμολόγιο Παροχής Υπηρεσιών, το οποίο φέρεται να εξέδωσε ο Κ.Δ. (σύμβουλος επιχειρήσεων-κατασκευές ιδιωτικών έργων οδός Φιλικής Εταιρείας αρ. 33 Θεσ/νίκη), για εργασίες ξυλοτύπου και σκυροδεμάτων στο έργο, εγκατάσταση επεξεργασίας υγρών αποβλήτων Βέροιας, το οποίο (Τ.Π.Υ.) θεωρήθηκε ως εικονικό και στο οποίο δεν αναγράφεται για ποιο ακριβώς χρονικό διάστημα παρασχέθηκαν οι στο τιμολόγιο αυτό αναφερόμενες ως εκτελεσθείσες εργασίες. Ακολούθως εκδόθηκαν: α) η με αρ. 3/12-12-1995 μερική πράξη προσδιορισμού ΦΠΑ, διαχειριστικής περιόδου 1994, με την οποία επιβλήθηκε σε βάρος της Κοινοπραξίας, κύριος φόρος 1.809.000 δρχ. (5.308,88 ευρώ) ως και προσαύξηση 105% (1.809.450 δρχ.) (5.308,88 ευρώ) λόγω ανακρίβειας της δηλώσεως ( άρθρο 47 παρ. 1 και 2 του Ν.1642/1986, όπως το άρθρο αυτό ίσχυε κατά τη διαχειριστική περίοδο 1994) και β) η με αρ. 5/12-12-1995 πράξη επιβολής προστίμου (κατ΄ άρθρο 48 παρ. 3 του ιδίου Νόμου, όπως και το άρθρο αυτό ίσχυε κατά την αυτή διαχειριστική περίοδο) με την οποία επιβλήθηκε, ομοίως σε βάρος της Κοινοπραξίας, πρόστιμο 9.045.000 δρχ. (26.544,39 ευρώ) (1.809.000 Χ 5). Η Φορολογική Αρχή θεώρησε το με αρ. 31/9-2-1994 Τ.Π.Υ. εικονικό, διότι, εκτός από την μη αναγραφή σ΄ αυτό του χρονικού διαστήματος, κατά το οποίο φέρονται ως παρασχεθείσες οι στο τιμολόγιο αυτό αναγραφόμενες ως εκτελεσθείσες εργασίες, έλαβε υπόψη της και εκτίμησε σωρεία διαπιστώσεων (οι οποίες καταγράφονται αναλυτικώς, στη με αρ. 552/26-6-1995 αναφερθείσα ήδη έκθεση ελέγχου της ΥΠΕΔΑ Θεσ/νίκης, της οποίας γίνεται ρητή μνεία και τα πορίσματα της εκθέσεως αυτής, υιοθετούνται κατά τρόπο σαφή από την με ημερομηνία 11 /12/1995 έκθεση ελέγχου της Ζ΄ ΔΟΥ Θεσ/νίκης), σχετικά με 126 εκδοθέντα από τον Κ.Δ. τιμολόγια, περιόδου 1990-1994, συνολικής αξίας 301.419.688 δρχ. (884.577,22 ευρώ), τα οποία αφορούσαν κατασκευές ιδιωτικών τεχνικών έργων και προμήθειες για μεσολαβήσεις, καθώς και σχετικά στοιχεία με τις υποβληθείσες, εκ μέρους του Κ.Δ., δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος και εκκαθαριστικές δηλώσεις ΦΠΑ, περιόδου 1988-1993. Ειδικότερα τα τιμολόγια αυτά: Α) Είτε εμφανίζουν ανύπαρκτες συναλλαγές, οι οποίες δεν πραγματοποιήθηκαν ποτέ, άποψη που η Φορολογική Αρχή στηρίζει: α) Στο ότι ο Κ.Δ. δεν είχε επαγγελματική εγκατάσταση, γιατί παρά το ότι αυτός δήλωσε ως έδρα της επαγγελματικής του δραστηριότητας την οδό Φιλικής Εταιρείας αρ. ... Θεσ/νίκη, την οποία αναγράφουν και τα εκδοθέντα στοιχεία, όπου διατηρούσε κατάστημα φωτοαντιγραφικών εργασιών, από τον επιτόπιο έλεγχο που διενεργήθηκε διαπιστώθηκε ότι είχε διακόψει τις εργασίες του από τετραετίας, β) Στο ότι αυτός δεν δήλωσε αποθηκευτικό χώρο, ενώ τα υλικά που υποτίθεται ότι χρησιμοποιούσε στις εργασίες που αναγράφονται στα εκδοθέντα τιμολόγια (στην ένδειξη δαπάνες για λογαριασμό πελάτη) είναι ογκοδέστατα και σε μεγάλες ποσότητες όπως π.χ. σωλήνες, ξυλεία, πλακίδια, χρώματα κλπ. γ) Στην αντικειμενική αδυναμία πωλήσεως και χρησιμοποιήσεως συγκεκριμένων αγαθών λόγω μη υπάρξεως σχετικών αγορών. Συγκεκριμένα στην έκθεση ελέγχου της ΥΠΕΔΑ Θεσ/νικης αναγράφεται ότι κατά τη διαχειριστική περίοδο 1992 προκύπτει από τα εκδοθέντα Τ.Π.Υ. ότι χρησιμοποιήθηκαν υλικά αξίας, μαζί με την αμοιβή του Κ.Δ.19.752.610 δρχ. (57.968,04 ευρώ), ενώ δεν εμφανίζονται αγορές τόσο στη χρήση 1992 όσο και στις προηγούμενες χρήσεις 1991 και 1990. Ωσαύτως στη διαχειριστική περίοδο 1993 προκύπτει, από τα εκδοθέντα στοιχεία, ότι χρησιμοποιήθηκαν υλικά αξίας, μαζί με την αμοιβή του, 114.630.448 δρχ. (336.406,30 ευρώ), ενώ οι αγορές του ανέρχονταν στο ποσό του 1.991.911 δρχ. (5.845,67 ευρώ). δ) Στο ότι, ο Κ.Δ., δεν διέθετε ίδια μεταφορικά μέσα ούτε επέδειξε στον έλεγχο φορτωτικά έγγραφα ή δελτία αποστολής, σχετικά με την μεταφορά και διακίνηση υλικών που χρησιμοποιήθηκαν στις διάφορες κατασκευαστικές εργασίες, ε) Στο ότι, ενώ από το περιεχόμενο των εκδοθέντων φορολογικών στοιχείων φαίνεται ότι το μέγεθος των εργασιών που πραγματοποιήθηκαν απαιτούσε απασχόληση πολυάριθμου εργατοτεχνικού προσωπικού, ο Κ.Δ., δεν επέδειξε στον έλεγχο μισθοδοτικές καταστάσεις σχετικές με την ασφάλιση του εργατοτεχνικού αυτού προσωπικού, ή, προκειμένου για υπεργολαβίες, τιμολόγια αμοιβής τρίτων ή ιδιωτικά συμφωνητικά, εκτός ελαχίστων, των οποίων η αξία δεν υπερβαίνει το ποσό του 1.000.000 δρχ. (2.934,70). στ) Στο ότι η αιτιολογία που αναγράφεται στα εκδοθέντα τιμολόγια παροχής υπηρεσιών είναι ελλιπής, δεδομένου ότι σε αυτά δεν αναγράφεται η συνολική ποσότητα των χρησιμοποιηθέντων υλικών, καθώς και η τιμή μονάδας, ώστε να καταστούν δυνατές οι ελεγκτικές επαληθεύσεις. ζ) Στο ότι, ενώ το δεύτερο αντικείμενο της δραστηριότητας του Κ.Δ. (κατασκευές ιδιωτικών έργων) δηλώθηκε στην ΣΤ΄ ΔΟΥ Θεσ/νίκης (ως αρμόδια ΔΟΥ), με την υπ. αρ. 853/ 1 -12-1993 δήλωση, όπως προκύπτει από τις ημερομηνίες εκδόσεως των Τ.Π.Υ., αυτός εξέδιδε Τ.Π.Υ., για δήθεν κατασκευές ιδιωτικών έργων από τη χρήση 1992. η) Στο ότι τα περισσότερα τιμολόγια μεγάλης αξίας τα οποία εκδόθηκαν προς επιχειρήσεις που τηρούσαν βιβλία Γ΄ κατηγορίας του ΚΒΣ, ή προς επιχειρήσεις παροχής υπηρεσιών που τα καθαρά κέρδη προσδιορίζονται λογιστικά (δηλ. αφαίρεση εξόδων από τα έσοδα), εκδόθηκαν κατά τους μήνες Ιούνιο και Δεκέμβριο, κατά τους οποίους κλείνουν οι διαχειριστικές χρήσεις, με σκοπό να εμφανίζονται μειωμένα κέρδη. Β) Είτε οι εμφανιζόμενες συναλλαγές πραγματοποιήθηκαν από πρόσωπα διαφορετικά από εκείνα που αναγράφονται στα φορολογικά στοιχεία. Έτσι στην ίδια έκθεση ελέγχου της ΥΠΕΔΑ αναφέρονται ον κάτωθι περιπτώσεις: α) Στις 30/8/1994 συνεργείο της ΥΠΕΔΑ μετέβη για έλεγχο στην επιχείρηση, η οποία λειτουργεί με την επωνυμία "Ρ. Α.Ε." και ασχολείται με αντιπροσωπείες αυτοκινήτων επί της οδού Τσιμισκή αρ.... Ο έλεγχος έγινε προκειμένου να εξακριβωθεί εάν το με αρ. 40/11-8-1994 Τ.Π.Υ., αξίας 1.100.000 (3.228,17 ευρώ) + ΦΠΑ 198.000 δρχ. (581,07 ευρώ), το οποίο εκδόθηκε από τον Κ.Δ., για βαφή συνεργείου αυτοκινήτων, εκδόθηκε για πραγματική ή όχι συναλλαγή. Σύμφωνα με την από 30/8/1994 υπεύθυνη δήλωση του υπευθύνου της ως άνω επιχειρήσεως ο Κ.Δ. ήταν πρόσωπο άγνωστο στην επιχείρηση. Το παραπάνω ΤΠΥ παραδόθηκε στην ΑΕ από κάποιο Ι.Μ., αυτοπροσώπως, στον οποίο και εξοφλήθηκε με μετρητά και επιταγές, β) Στις 30/9/1994 συνεργείο της ΥΠΕΔΑ Θεσ/νίκης επισκέφθηκε την επιχείρηση, η οποία λειτουργεί με την επωνυμία "Ι.Ν. και Σία ΕΕ" και ασχολείται με την εισαγωγή ειδών κεντρικής θερμάνσεως-υδραυλικά επί της οδού Βασ. Γεωργίου αρ.... Νεάπολη Θεσ/νίκης. Ο έλεγχος έγινε, προκειμένου να εξακριβωθεί αν το με αρ. 349/30-6-1993 ΤΠΥ, αξίας 1.025.000 δρχ. (3.008,07 ευρώ) + 184.000 δρχ. Φ.Π.Α. (539,99 ευρώ), του οποίου εκδότης ήταν ο Κ.Δ., για την κατασκευή ενός παταριού εμβαδού 80 μ2 και για τη βαφή αυτού, εκδόθηκε για πραγματική συναλλαγή. Σύμφωνα με την από 30/9/1994 υπεύθυνη δήλωση του Ι.Ν. (μέλους της ΕΕ), η εργασία πραγματοποιήθηκε από τον Κ.Δ., ο οποίος είχε αναλάβει εξ΄ ολοκλήρου την κατασκευή συμπεριλαμβανομένης και της μεταφοράς υλικών, όμως στον έλεγχο δεν επεδείχθηκε κανένα φορολογικό στοιχείο διακινήσεως των αγαθών αυτών εκτός του αναφερθέντος ΤΠΥ, το οποίο παραδόθηκε στην ΕΕ από κάποιο εργοδηγό με το όνομα "Γιάννης" αγνώστων λοιπών στοιχείων που παρίστατο στην εν λόγω κατασκευή με δυο ακόμη εργάτες, οδε Ν. δεν ήλθε σε προσωπική επαφή με τον Κ.Δ. παρά μόνον τηλεφωνικώς. γ) Στις 25/1/1994 η ΥΠΕΔΑ Θεσ/νίκης έλαβε με FAX από την ΥΠΕΔΑ Αθηνών το με αρ. 56/ 30-6-1993 τιμολόγιο πωλήσεως αγαθών, εκδόσεως του Κ.Δ., αποδέκτης του οποίου ήταν η διαφημιστική εταιρεία που λειτουργεί με την επωνυμία "Ε. ΑΕ", και εδρεύει στην οδό Λιοσίων αρ. ... Αθήνα, αξίας 25.000.000 δρχ. (73.367,57 ευρώ) + 4.500.000 δρχ. Φ.Π.Α. (13.206,16 ευρώ), το οποίο αναφερόταν στην αποπεράτωση, κατασκευή και τοποθέτηση 100 μεταλλικών στεγάστρων αναμονής επιβατών λεωφορείων του ΟΑΣΘ σε διαφόρους δήμου της Θεσ/νίκης. Η Φορολογική Αρχή (δηλ. η ΥΠΕΔΑ Θεσ/νίκης) απηύθυνε προς τον Κ.Δ. την με αρ. πρωτ. 5754/27-10-1994 πρόσκληση, προκειμένου ο τελευταίος να προσκομίσει οποιοδήποτε στοιχείο που αφορά το παραπάνω ΤΠΥ. Παρόλα ταύτα ο Δ. δεν προσκόμισε κανένα στοιχείο, δ) Το με αρ. 306 Τ.Π.Υ., το οποίο εκδόθηκε από τον Κ.Δ. προς την επιχείρηση που λειτουργεί με την επωνυμία "Α. ΑΒΕΕ", αξίας 700.000 δρχ. (2.054,29 ευρώ)+26.000 δρχ. Φ.Π.Α. (76,30 ευρώ), παρουσιάζει τις εξής πλημμέλειες: 1) φέρει αλλοιωμένο τον αύξοντα αριθμό από 306 σε 356, 2) το στέλεχος είναι γραμμένο με στυλό και όχι με χρήση χημικού χάρτη, 3) η αναγραφομένη ημερομηνία είναι 10/8/1983, ενώ το αμέσως προηγουμένως εκδοθέν με αρ. 305 Τ.Π.Υ. φέρει ημερομηνία εκδόσεως 15/2/1991 και το επόμενο με αρ. 307 ημερομηνία 13/4/1991, το δε τελευταίο εκδοθέν ΤΠΥ του συγκεκριμένου μπλοκ (το με αρ. 350) φέρει ημερομηνία 30/6/1993.

Επειδή, μετά την σε βάρος της Κοινοπραξίας έκδοση, εκ μέρους του Προϊσταμένου της Ζ΄ ΔΟΥ Θεσ/νίκης, των με αρ. 3/12-12-1995 και 5/12-12-1995 πράξεων μερικού προσδιορισμού ΦΠΑ και επιβολής προστίμου, αντιστοίχως κατά πράξη, η Κοινοπραξία προσέφυγε ενώπιον του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσ/νίκης, όπου, μεταξύ των άλλων, επικαλέσθηκε και προσκόμισε την με αρ. πρωτ. 150/17-1 -1996 βεβαίωση της Δημοτικής Επιχειρήσεως Υδρεύσεως και Αποχετεύσεως Βέροιας (ΔΕΥΑΒ), με την οποία πιστοποιήθηκε ότι η Κοινοπραξία, για τις ανάγκες εκτελέσεως του αναληφθέντος από αυτήν έργου, χρησιμοποίησε ως υπεργολάβον τον ΚΑ, πέραν των δικών της συνεργείων, για το χρονικό διάστημα από 18/1/1993 μέχρι 27/5/1993 και ότι ο Α. χρησιμοποίησε τον Κ.Δ., για το χρονικό διάστημα από 16/12/1993 μέχρι 8/2/1994, ως υπεργολάβο σκυροδεμάτων των οικοδομικών εργασιών. Το Τριμελές Διοικητικό Πρωτοδικείο Θεσ/νίκης, με την εκκαλούμενη απόφαση, ακύρωσε τις δύο αναφερθείσες πράξεις με τις εξής σκέψεις: α) ότι η Φορολογική Αρχή δεν απέδειξε την εικονικότητα του με αρ. 31/9-2-1994 Τ.Π.Υ., β) ότι ο Κ.Δ. ήταν γνωστό πρόσωπο στη Φορολογική Αρχή και γ) ότι από τη με αρ. πρωτ. 150/17-1-1996 βεβαίωση της ΔΕΥΑΒ αποδείχθηκε η απασχόληση του Δ. στα έργα που ανέλαβε να εκτελέσει η Κοινοπραξία.

Επειδή ο εκκαλών Προϊστάμενος της Ζ΄ ΔΟΥ Θεσ/νίκης, με το δικόγραφο της κρινόμενης εφέσεώς του, είχε προβάλει ως λόγο εφέσεως ότι η εκκαλούμενη απόφαση έσφαλε κατά την κρίση της, διότι προέβη σε πλημμελή εκτίμηση του αποδεικτικού υλικού. Η εφεσίβλητη Κοινοπραξία, με το από 23/1/1991 παραδεκτώς κατατεθέν υπόμνημα της, υποστήριξε: α) ότι κακώς στην από 11/12/1995 έκθεση ελέγχου της Ζ΄ ΔΟΥ Θεσ/νίκης γίνεται μνεία της 552/26-6-1995 εκθέσεως ελέγχου της ΥΠΕΔΑ Θεσ/νίκης και β) αναφέρει το άρθρο 40 του Ν.1642/1986 (πρόκειται για την έκδοση συμπληρωματικής πράξεως εκ μέρους της Φορολογούσας Αρχής).

Επειδή, σύμφωνα με τα όσα έγιναν ήδη ερμηνευτικώς δεκτά σε συνδυασμό με τα πραγματικά περιστατικά που αναφέρθηκαν, η ανάγκη της εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως θεμελιώθηκε στο ότι το Δικαστήριο, λαμβάνοντας υπόψη: Α) ότι στη με αρ. πρωτ. 150/17-1-1996 βεβαίωση της Δημοτικής Επιχειρήσεως Υδρεύσεως και Αποχετεύσεως Βεροίας (ΔΕΥΑΒ) γινόταν ακροθιγώς, μνεία των τηρούμενων στην εν λόγω Υπηρεσία στοιχείων σχετικά με την εργολαβία της εφεσίβλητης Κοινοπραξίας με την παραπάνω Δημοτική Επιχείρηση, χωρίς όμως να γίνεται αναλυτική αναφορά για το τι είδους στοιχεία είναι τα τηρούμενα. Β) ότι στο φάκελο της δικογραφίας δεν υπήρχε η εργολαβική σύμβαση, η οποία καταρτίσθηκε μεταξύ της ΔΕΥΑΒ και της Κοινοπραξίας και έτσι δεν μπορεί να εξακριβωθεί ποιες είναι ακριβώς οι εργασίες οι οποίες ανατέθηκαν υπεργολαβικώς, από την Κοινοπραξία στον υπεργολάβο Κ.Α. και περαιτέρω εάν και κατά πόσο ο υπεργολάβος αυτός είχε το δικαίωμα να συστήσει νέα υπεργολαβία, χρησιμοποιώντας τον Κ.Δ., έκρινε ότι συνέτρεχε περίπτωση περαιτέρω έρευνας της υποθέσεως, δια της εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως, κατά το άρθρο 155 του ΚΔΔ, με την οποία οι δύο διάδικοι υποχρεούνταν, μέσα σε έξι (6) μήνες από την επίδοση της προδικαστικής αποφάσεως σ΄ αυτούς: Α) Η Ζ΄ ΔΟΥ Θεσ/νίκης, σε συνεργασία με την ΔΟΥ Βέροιας, να διενεργήσει επανέλεγχο στα βιβλία και στοιχεία της ΔΕΥΑΒ, στην έκθεση του οποίου να αναγράφονται, αναλυτικώς, τα στοιχεία τα οποία, σύμφωνα με την παραπάνω με αρ. πρωτ. 150/17-1 -1996 βεβαίωση της ΔΕΥΑΒ, τηρούνταν στην Δημοτική αυτή Επιχείρηση, σχετικά με την επίμαχη εργολαβία και ειδικότερα σχετικά με τα βεβαιούμενα ότι ο Κ.Δ. απασχολήθηκε στο έργο από 10/12/1993-8/2/1994 ως υπεργολάβος σκυροδέματος. Η ΔΕΥΑΒ υποχρεούνταν να συνδράμει προς τούτο κατά το άρθρο 155 παρ. 1 του ΚΔΔ τη ΔΟΥ Βέροιας. Β) Η Κοινοπραξία να καταθέσει στη Γραμματεία του Δικαστηρίου: α) την εργολαβική σύμβαση μεταξύ αυτής και της ΔΕΥΑΒ, β) το ημερολόγιο εργασιών της συμβάσεως αυτής και γ) τα Τιμολόγια Παροχής Υπηρεσιών που εξέδωσε ο υπεργολάβος Κ.Α. προς αυτήν.

Επειδή, μετά την έκδοση της με αρ. 33/2001 προδικαστικής αποφάσεως του παρόντος Δικαστηρίου, οι δύο διάδικοι, συμμορφούμενοι προς όσα υποχρεώθηκαν κατά τα ανωτέρω αναφερόμενα, να ενεργήσουν από την εν λόγω προδικαστική απόφαση, προσκόμισαν, η Ζ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης: Α΄) Το με αρ. πρωτ. 16.847/5-12-2001 πληροφορικό δελτίο της Θ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης προς την. Ζ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης, σύμφωνα με το οποίο κατέστη γνωστό ότι έγινε τακτικός έλεγχος, προκειμένου για τα οικονομικά έτη 1995-1996 και πραγματοποιήθηκε νέος προσδιορισμός ακαθαρίστων εσόδων, όσον αφορά τον Κ.Δ., για την χρήση 1994 (οικονομικό έτος 1995) στο ποσό των 159.634.545 δρχ. (468.479,96 ευρώ) με καθαρά κέρδη 74.817.273 δρχ. (219.566,47 ευρώ) και για την χρήση 1995 (οικονομικό έτος 1996) στο ποσό των 28,723.428 δρχ. (84.294,73 ευρώ) με καθαρά κέρδη 14.361.714 δρχ. (42.147,36 ευρώ). Β΄) Μια βεβαίωση της Ζ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης, με ημερομηνία 23/5/2000, από την οποίαν προκύπτει ότι οι εργασίες του αναληφθέντος από την Κοινοπραξία έργου άρχισαν στις 30/10/1992 και σταμάτησαν στις 23/5/2000. Γ΄) Μια έκθεση ελέγχου των εφοριακών ελεγκτών Χ.Κ. και Π.Χ., με ημερομηνία συντάξεως 12/7/2000, η οποία (έκθεση ελέγχου) αναφέρεται στα οικονομικά έτη 1995 - 1996 -1997 -1998 -1999 - 2000 - 2001 και όπου αναγράφεται μεταξύ των άλλων, ότι δεν διαπιστώθηκε η ύπαρξη πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και ότι καθ΄ όλη τη διάρκεια των αναφερθέντων οικονομικών ετών τα βιβλία της Κοινοπραξίας ευρέθηκαν ειλικρινή. Δ) Το με αρ. πρωτ. 28518/27-11-2001 δελτίο πληροφοριών της Ζ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης προς την Θ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης, το οποίον αναφέρεται στο επίμαχο, με αρ. 31/9-2-1994, Τ.Π.Υ., που εξέδωσε ο Κ.Δ. προς την εφεσίβλητη Κοινοπραξία, και στο οποίο γίνεται μνεία πως, από έρευνα η οποία έγινε μέσω του συστήματος TAXIS, διαπιστώθηκε ότι ο Κ.Δ. δήλωσε, προκειμένου για το οικονομικό έτος 1995 (χρήση 1994) ως ακαθάριστα έσοδα το ποσό των 8.080.340 δρχ. (23.713,40 ευρώ). Ε) Την με ημερομηνία συντάξεως 14/9/2001 έκθεση επανελέγχου του εφοριακού ελεγκτή της Δ.Ο.Υ. Βέροιας ΙΑ, στην οποίαν γίνεται μνεία σχετικά με το περιεχόμενο της αναφερθείσας ήδη με αρ. πρωτ. 150/17-1 -1996 βεβαιώσεως της ΔΕΥΑΒ, όσον αφορά την υπεργολαβία του Κ.Α. (18/1/1993- 27/5/1995) και Κ.Δ. (10/12/1993- 8/2/1994) και σχετικά με το υπ΄ αρ. πρωτ. 2915/24-8-2001 έγγραφο που απέστειλε η ΔΕΥΑΒ προς την Δ.Ο.Υ. Βέροιας, στο οποίο η ΔΕΥΑΒ αναφέρεται στον τρόπον εκτελέσεως του έργου από την εφεσίβλητη Κοινοπραξία. Η εφεσίβλητη Κοινοπραξία προσκόμισε: Α) το συμφωνητικό, με ημερομηνία καταρτίσεως 21/7/1992, με το οποίο συμφωνήθηκε μεταξύ της ΔΕΥΑΒ και της Κοινοπραξίας η εκτέλεση του επίμαχου έργου και στο οποίο (συμφωνητικό) γίνεται μνεία της ανάγκης χρησιμοποιήσεως υπεργολάβων λόγω της υφής του αναληφθέντος έργου και Β) διάφορα Τιμολόγια Παροχής Υπηρεσιών τα οποία εξέδωσε ο Κ.Α. προς την Κοινοπραξία, για την εκτέλεση των συμφωνηθεισών εργασιών, εκ μέρους του Α προς αυτήν. Ως προς το ημερολόγιο των εργασιών της ως άνω συμβάσεως (του οποίου είχε ζητηθεί η προσκόμιση με την αναφερθείσα προδικαστική απόφαση του παρόντος Δικαστηρίου), η Κοινοπραξία, με το από 26/3/2002 παραδεκτώς κατατεθέν υπόμνημά της, υποστηρίζει ότι το τηρηθέν ημερολόγιο, μετά την εκτέλεση και την ανεπιφύλακτη παραλαβή του επίμαχου έργου, δεν εξυπηρετούσε κανένα σκοπό και γι΄ αυτό τον λόγο, λόγω του μεγάλου όγκου του (του ημερολογίου) εκποιήθηκε μαζί με άλλα διαδικαστικά έγγραφα του έργου.

Επειδή, μετά τα ως άνω αναλυτικώς αναφερόμενα το Δικαστήριο κρίνει ότι, προκειμένου η Φορολογούσα Αρχή να χαρακτηρίσει το με αρ. 31/9-2-1994 Τιμολόγιο Παροχής Υπηρεσιών, εκδόσεως του Κ.Δ. προς την εφεσίβλητη Κοινοπραξία, ως εικονικό, θα πρέπει αυτή, απαραιτήτως να αποδείξει ότι ο Κ.Δ. δεν εκτέλεσε τις εργασίες οι οποίες αναφέρονται στο επίμαχο αυτό Τ.Π.Υ. (δηλ. εργασίες ξυλοτυπου και σκυροδεμάτων στο έργο: εγκατάσταση επεξεργασίας υγρών αποβλήτων Βέροιας), όμως και μετά την έκδοση της με αρ. 33/2001 προδικαστικής αποφάσεως του παρόντος Δικαστηρίου, η Φορολογούσα Αρχή, ανεξαρτήτως των αιτιάσεών της όσον αφορά το επίμεμπτο και επιλήψιμο της όλης δραστηριότητας του Κ.Δ., ουδόλως αποδεικνύει ότι δεν πραγματοποιήθηκαν από τον Κ.Δ. οι συγκεκριμένες προπεριγραφείσες εργασίες και επιπλέον η εφεσίβλητη Κοινοπραξία τελούσε σε καλή πίστη όσον αφορά τον τρόπον εκτελέσεως ενός τόσο μεγάλου έργου, λαμβανομένου υπόψη ότι δεν ήταν σε θέση να παρακολουθεί την εν γένει συνεργασία του κυρίου υπεργολάβου του έργου Κ.Α. με τον Κ.Δ. (ο οποίος χρησιμοποιήθηκε μόνον για 54 ημέρες, 15/12/1993- 8/2/1994 και για συγκεκριμένες εργασίες - τοποθέτηση μηχανολογικού εξοπλισμού) και ως εκ τούτου κακώς το με αρ. 31/9-2-1994 Τ.Π.Υ. χαρακτηρίσθηκε ως εικονικό. Επομένως, λαμβανομένου υπόψη ότι η εκκαλουμένη απόφαση έκρινε κατά τον ίδιο τρόπο, αν και με παραλλάσσουσα αιτιολογία, έκαμε ορθή ερμηνεία των διατάξεων που παρατέθηκαν και σωστή υπαγωγή των πραγματικών περιστατικών στις διατάξεις αυτές και γι΄ αυτό το λόγο η υπό κρίση έφεση πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμη. Περαιτέρω, το Δικαστήριο, εκτιμώντας τις περιστάσεις, απαλλάσσει το Δημόσιο από τα δικαστικά έξοδα (άρθρο 275 παρ. 1 του Κ.Δ.Δ.).