Συμβουλίου της Επικρατείας (Β΄ Τμήματος)

Αριθ. απόφασης: 1055/2002
Πρόεδρος: Φ. Στεργιόπουλος, Αντιπρόεδρος ΣτΕ,
Εισηγήτρια: Ε. Αναγνωστοπούλου, Σύμβουλος ΣτΕ
Δικηγόροι: Π. Παπαρρηγοπούλου, Θ. Ψυχογιός, Πάρεδρος Ν.Σ.Κ.

Το βάρος απόδειξης της εικονικότητας των φορολογικών στοιχείων ως προς τη συναλλαγή: Στην περίπτωση που αποδίδεται εικονικότητα στα εκδοθέντα φορολογικά στοιχεία, υπό την έννοια ότι δεν έχει πραγματοποιηθεί η συναλλαγή για την οποία φέρονται ότι εκδόθηκαν, η φορολογική αρχή βαρύνεται, καταρχήν, με την απόδειξη της εν λόγω εικονικότητας. Αν, όμως, πρόκειται για συναλλαγή με πρόσωπο που δεν είχε δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του, ούτε είχε θεωρήσει στοιχεία στην αρμόδια, σύμφωνα με την αναγραφόμενη στα φορολογικά στοιχεία, διεύθυνση, φορολογική αρχή, αρκεί το γεγονός αυτό για να στοιχειοθετηθεί παράβαση και του επιτηδευματία που δέχεται τέτοια στοιχεία, εκτός αν ο τελευταίος αποδείξει ότι τελούσε σε καλή πίστη κατά το χρόνο της συναλλαγής.

Απορρίπτεται αίτηση αναίρεσης φορολογουμένου κατά της αριθ. 3799/1999 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

[....] 3. Επειδή, στο άρθρο 31 παρ. 1 του Ν. 1591/1986 "Pυθμίσεις στην άμεση και έμμεση φορολογία, θέσπιση μέτρων για την πάταξη της φοροδιαφυγής και άλλες διατάξεις" (Α΄ 50), ορίζονται τα εξής: "Αδίκημα φοροδιαφυγής διαπράττει: ζ) Όποιος εκδίδει πλαστό ή εικονικό ή νοθεύει τιμολόγιο πώλησης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών... Θεωρείται εικονικό και το φορολογικό στοιχείο που εκδόθηκε για συναλλαγή, διακίνηση ή οποιαδήποτε άλλη αιτία ανύπαρκτη στο σύνολο ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο φορολογικό στοιχείο. η) Όποιος ... γνωρίζει ότι τα στοιχεία είναι πλαστά ή εικονικά και συνεργεί με οποιονδήποτε τρόπο στην έκδοσή τους ή αποδέχεται τα πλαστά ή τα εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία με σκοπό την απόκρυψη φορολογητέας ύλης". Εξάλλου, σύμφωνα με την παρ. 4 του άρθρου 33 του Π.Δ. 186/1992 (Α΄ 84), όπως ίσχυε κατά τον ένδικο χρόνο, "Η έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών τιμολογίων και δελτίων αποστολής θεωρείται ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επιβάλλεται πρόστιμο μέχρι το πενταπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου, το οποίο δεν μπορεί να είναι κατώτερο του κατά περίπτωση ανώτατου ορίου προστίμου που ορίζεται από τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 32 του Κώδικα αυτού". Σύμφωνα με τις εν λόγω διατάξεις των παραγρ. 1 και 2 του άρθρου 32 του ίδιου Κώδικα, "1. Όποιος παραβαίνει τις διατάξεις του Κώδικα αυτού τιμωρείται, για κάθε είδος παράβασης, με πρόστιμο μέχρι τριακόσιες χιλιάδες (300.000) δραχμές, αν πρόκειται για υπόχρεο τήρησης βιβλίων τρίτης κατηγορίας ... 2. Κατ΄ εξαίρεση, όταν η παράβαση αναφέρεται σε μη έκδοση ή σε ανακριβή έκδοση των στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό και έχει ως αποτέλεσμα την απόκρυψη της συναλλαγής ή μέρους αυτής, η δε αποκρυβείσα αξία είναι μεγαλύτερη των τριακοσίων χιλιάδων (300.000) δραχμών, επιβάλλεται πρόστιμο για κάθε παράβαση ίσο με την αξία της συναλλαγής ή του μέρους αυτής που αποκρύφτηκε ...". Κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων, στην περίπτωση που αποδίδεται εικονικότητα στα εκδοθέντα φορολογικά στοιχεία, υπό την έννοια ότι δεν έχει πραγματοποιηθεί η συναλλαγή για την οποία φέρονται ότι εκδόθηκαν, η φορολογική αρχή βαρύνεται, καταρχήν, με την απόδειξη της εν λόγω εικονικότητας. Αν όμως πρόκειται για συναλλαγή, με πρόσωπο που δεν είχε δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του, ούτε είχε θεωρήσει στοιχεία στην αρμόδια, σύμφωνα με την αναγραφόμενη στα φορολογικά στοιχεία, διεύθυνση, φορολογική αρχή, αρκεί το γεγονός αυτό για να στοιχειοθετηθεί παράβαση και του επιτηδευματία που δέχεται τέτοια στοιχεία, εκτός αν ο τελευταίος αποδείξει ότι τελούσε σε καλή πίστη κατά το χρόνο της συναλλαγής.

4. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση, όπως εκτίθεται στην προσβαλλόμενη απόφαση, κατά το φορολογικό έλεγχο που διενεργήθηκε στα βιβλία και στοιχεία Γ΄ κατηγορίας της αναιρεσειούσης εταιρείας, η οποία έχει ως αντικείμενο εργασιών την παραγωγή video-tν για παιδιά και εδρεύει στην οδό Κοτ..... αριθ. 1 στην Αθήνα, διαπιστώθηκε ότι αυτή είχε καταχωρίσει στα βιβλία της το υπ΄ αριθ. 125/25.6.1994 τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών ύψους 2.100.000 δραχμών πλέον φόρου προστιθέμενης αξίας 378.000 δρχ. που είχε εκδώσει η εταιρία "ΓΚ....- ΓΚ...... ΤΙ VI ΕΠΕ" (εμπορία παραγωγής διαφημίσεων, πρακτόρευση καλλιτεχνών, μεταφορές ταινιών, με έδρα την οδό Κεφ..... 29, Αθήνα) για αποστολή συνεργείου λήψεως για την τηλεοπτική παραγωγή του σίριαλ "Βαν.... και Σοκ......". Η φορολογική αρχή θεώρησε το εν λόγω τιμολόγιο εικονικό στο σύνολο της συναλλαγής με την αιτιολογία ότι από το υπ΄ αριθ. 13345/27.9. 1995 δελτίο πληροφοριών της Δ.Ο.Υ. ΚΓ΄ Αθηνών προέκυπτε ότι: α) η δηλωθείσα έδρα της ΕΠΕ ΓΚ..... - ΓΚ.... TI VI (οδός Κεφ....... 29 Αθήνα) δεν είναι υπαρκτή, όπως διαπιστώθηκε από την εκεί επίσκεψη εφοριακού υπαλλήλου, β) η ίδια εταιρία από την ημερομηνία που θεωρήθηκαν τα βιβλία και στοιχεία της (6.10.1993) δεν είχε υποβάλει δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος, περιοδικές και εκκαθαριστικές δηλώσεις Φ.Π.Α. και λοιπών φορολογιών, και γ) όταν η Δ.Ο.Υ. ΚΓ΄ Αθηνών ζήτησε από τον διαχειριστή της εταιρίας αυτής Αρ.... Γο..... να προσκομίσει τα βιβλία και στοιχεία για έλεγχο, αυτός δεν τα προσκόμισε, αλλά υπέβαλε προς την ΥΠΕΔΑ Αθηνών δήλωση του Ν. 1599/1986 σύμφωνα με την οποία είχε εκδώσει σε διάφορες επιχειρήσεις εικονικά τιμολόγια παροχής υπηρεσιών και μεταξύ αυτών το υπ΄ αριθ. 125/25.6.1994 τιμολόγιο προς την αναιρεσείουσα εταιρία, το οποίο ήταν εξ΄ ολοκλήρου εικονικό και ως προς τη συναλλαγή και ως προς την αξία. Στο τελικό αυτό συμπέρασμα κατέληξε ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. ΚΑ΄ Αθηνών (παρά τη σημείωση του υπαλλήλου που διενήργησε τον έλεγχο ότι δεν μπορεί να εκφέρει γνώμη ως προς την εικονικότητα του στοιχείου όσον αφορά την αναιρεσείουσα εταιρία για τους λόγους ότι το στοιχείο βρέθηκε καταχωρημένο στα βιβλία της, η συναλλαγή δεν αφορά πώληση εμπορευμάτων, αλλά παροχή υπηρεσιών, πράγματι δε κατά το χρονικό διάστημα που εκδόθηκε το στοιχείο αυτό γινόταν η παραγωγή του εν λόγω σίριαλ), με την παρατήρηση ότι το στοιχείο αυτό είναι εικονικό, δηλαδή, είτε εκδόθηκε για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της είτε για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από διαφορετικά πρόσωπα και επομένως συντρέχει περίπτωση εφαρμογής του άρθρου 33 παρ. 4 του Π.Δ. 186/1992. Εν όψει δε αυτών ο εν λόγω Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. ΚΑ΄ Αθηνών καταλόγισε με την ένδικη πράξη του σε βάρος της αναιρεσειούσης το ένδικο πρόστιμο των 7.434.000 δραχμών (2.478.000 επί τρία). Η αναιρεσείουσα εταιρία ενώπιον του πρωτοβαθμίου δικαστηρίου ισχυρίστηκε ότι η συναλλαγή με την"ΓΚ.... - ΓΚ...... TI VI ΕΠΕ" είναι πραγματική, όπως προέκυπτε τόσο από τα βιβλία και στοιχεία της, όσο και από το γεγονός ότι κατά τον κρίσιμο χρόνο γινόταν η προβολή του σίριαλ, για την παραγωγή του οποίου εκδόθηκε το φορολογικό στοιχείο, ενώ μη νόμιμα δέχθηκε η φορολογική αρχή ότι πρόκειται για εικονική συναλλαγή, με βάση τη δήλωση του ανωτέρω διαχειριστή της ΕΠΕ που είχε ίδιο συμφέρον να αποφύγει τις ευθύνες του από την παράλειψη αποδόσεως του φόρου προστιθέμενης αξίας. Για να αποδείξει τον ισχυρισμό της αυτό προσκόμισε ενώπιον του πρωτοβαθμίου δικαστηρίου το διατακτικό της αποφάσεως του Μονομελούς Πλημμελειοδικείου Αθηνών, με την οποία αθωώθηκε ο νόμιμος εκπρόσωπος και διαχειριστής της από την κατηγορία ότι αποδέχθηκε το ένδικο τιμολόγιο για ανύπαρκτη συναλλαγή, με την αιτιολογία ότι δεν αποδείχθηκε ότι το τιμολόγιο αυτό ήταν εικονικό. Το πρωτοβάθμιο δικαστήριο δέχθηκε την προσφυγή και ακύρωσε την καταλογιστική πράξη. Το δευτεροβάθμιο δικαστήριο έλαβε υπόψη ότι η Ε.Π.Ε. "ΓΚ..... - ΓΚ....... TI VI" είχε δηλώσει ανύπαρκτη έδρα στην οδό Κεφ..... αριθ. 29, όπως διαπιστώθηκε από επιτόπιο έλεγχο εφοριακού υπαλλήλου, καθώς και ότι ο διαχειριστής της υπέβαλε υπεύθυνη δήλωση σύμφωνα με την οποία το συγκεκριμένο τιμολόγιο που είχε εκδώσει ήταν εικονικό και ως προς την αξία και ως προς τη συναλλαγή, κατά την εκτίμηση δε του διοικητικού εφετείου η δήλωση αυτή δεν οδηγεί σε απαλλαγή της εν λόγω εταιρίας από τις ευθύνες της, αλλά αντίθετα αποτελεί ομολογία ότι διέπραξε το αδίκημα της φοροδιαφυγής με την έκδοση εικονικών τιμολογίων. Επίσης, το διοικητικό εφετείο έκρινε ότι η προσκομισθείσα αθωωτική απόφαση του ποινικού δικαστηρίου δεν μπορούσε να ληφθεί υπόψη για το λόγο ότι δεν προέκυπταν τα στοιχεία και οι αιτιολογίες που οδήγησαν στο εν λόγω συμπέρασμα. Εν όψει τούτων, το διοικητικό εφετείο δέχθηκε ότι το ένδικο τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών που εξέδωσε η "ΓΚ..... - ΓΚ....... TI VI ΕΠΕ" προς την αναιρεσείουσα εταιρία δεν αφορά συναλλαγή που πραγματοποίησε η εταιρία "ΓΚ.... - ΓΚ..... ΤΙ VI", δηλαδή, είναι εικονικό και επομένως στοιχειοθετείται η παράβαση που αποδόθηκε με την ένδικη καταλογιστική πράξη στην αναιρεσείουσα. Περαιτέρω στην προσβαλλόμενη απόφαση διατυπώθηκε και η σκέψη ότι η αναιρεσείουσα εταιρία δεν απέδειξε ότι τελούσε σε καλή πίστη κατά τη φερόμενη ως συντελεσθείσα συναλλαγή για το λόγο ότι δεν προσκόμισε κανένα στοιχείο ότι της παρασχέθηκαν οι εν λόγω υπηρεσίες και μάλιστα από τη συγκεκριμένη εταιρία "ΓΚ..... - ΓΚ...... ΤΙ VI ΕΠΕ", καθόσον δεν προσκόμισε ούτε καν τη σύμβαση δυνάμει της οποίας αυτή ανέλαβε την παραγωγή του ανωτέρω σίριαλ ή τις τεχνικές προδιαγραφές της ίδιας (μηχανήματα που διαθέτει) ή ανάλογες παραγωγές που ανέλαβε στο παρελθόν ή μεταγενέστερα από τις οποίες έμμεσα να προκύπτει ότι κάθε φορά που απαιτούνταν εξωτερικά γυρίσματα χρησιμοποιεί τις υπηρεσίες τρίτων. Με τα πιο πάνω δεδομένα είναι πρόδηλο ότι η έννοια της προσβαλλομένης αποφάσεως είναι ότι το διοικητικό εφετείο σχημάτισε δικανική πεποίθηση περί του ότι η ένδικη συναλλαγή ήταν εικονική (και, συνεπώς, σύμφωνα με όσα έχουν εκτεθεί στη σκέψη 3, δεν ετίθετο θέμα καλής πίστεως του λήπτη του στοιχείου) και ότι διαπίστωσε περαιτέρω ότι η αναιρεσείουσα δεν προσκόμισε ανταποδεικτικώς στοιχεία, τα οποία θα μπορούσαν να κλονίσουν την πεποίθηση αυτή του δικαστηρίου. Επομένως, ο λόγος αναιρέσεως για κατανομή του βάρους αποδείξεως κατ΄ εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή του νόμου, πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, δοθέντος ότι δεν τέθηκε τέτοιο θέμα, αφού, όπως προαναφέρθηκε, από την εκτίμηση των αποδεικτικών μέσων το δικαστήριο έκρινε ότι αποδείχθηκε η εικονικότητα της συναλλαγής για την οποία πρόκειται. Ο ίδιος λόγος αναιρέσεως καθόσον πλήττει ευθέως την αντίθετη εκτίμηση του δικαστηρίου της ουσίας και με τον οποίο γίνεται επίκληση των βιβλίων και στοιχείων της αναιρεσειούσης, πρέπει να απορριφθεί ως απαράδεκτος.

5. Επειδή, κατόπιν τούτων, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί.