Συμβουλίου της Επικρατείας (Τμήματος Β΄)
Αριθ. απόφασης 209/2001
Προεδρεύων: Θ. Χατζηπαύλου, Σύμβουλος
Εισηγήτρια: Ευδ. Γαλανού, Σύμβουλος
Δικηγόροι: Κων. Κατσούλας, Πάρεδρος Ν.Σ.Κ., Ιωάν. Πιτταράς

Κ.Φ.Σ. (Π.Δ. 99/1977, `Αρθρα 24, 15-Π.Δ. 356/1986)

Αναγνώριση επαγγελματικής δαπάνης στο εξωτερικό: Για την αναγνώριση της εν λόγω δαπάνης απαιτείται κατ' αρχήν, ελλείψει ειδικής πρόβλεψης για τη συγκεκριμένη δαπάνη, η έκδοση, από τον καταβάλλοντα επιτηδευματία, απόδειξης του άρθρου 24 του Κ.Φ.Σ., (επαγγελματικής δαπάνης), η οποία πρέπει να φέρει την υπογραφή του λαμβάνοντος. Εάν, όμως, λόγω των συνθηκών που συντρέχουν στη συγκεκριμένη κάθε φορά περίπτωση, δεν είναι δυνατή η λήψη της απόδειξης αυτής, αρκεί για την αναγνώριση της δαπάνης το σχετικό αποδεικτικό στοιχείο που εκδίδεται στο εξωτερικό.

Όμοια και η ΣτΕ 20/2001.

Δεκτή αίτηση αναίρεσης Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. κατά της 1556/1995 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Πειραιώς.

1. Επειδή, με την υπό κρίση αίτηση που ασκείται σύμφωνα με το νόμο ατελώς και χωρίς καταβολή παραβόλου ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της απόφασης 1556/1995 του Διοικητικού Εφετείου Πειραιώς, με την οποία έγινε δεκτή έφεση της αναιρεσίβλητης εταιρείας κατά της υπ' αριθμ. 2106/1993 απόφασης του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιώς, (που είχε 1) δεχθεί εν μέρει προσφυγή της ίδιας κατά του υπ' αριθμ. 13/14.11.91 φύλλου ελέγχου φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 1990 του Οικονομικού Εφόρου Φορολογίας Ανωνύμων Εταιρειών Πειραιώς και 2) δεχθεί άλλη προσφυγή της εν λόγω εταιρείας κατά της υπ' αριθμ. 3/1991 πράξης επιβολής προστίμου άρθρου 31 παρ. 2 του Ν. 820/1978 του ίδιου Οικονομικού Εφόρου), εξαφανίσθηκε η απόφαση αυτή κατά το μέρος που είχε δεχθεί την ανωτέρω προσφυγή της αναιρεσίβλητης κατά του 13/1991 φύλλου ελέγχου και κατ' αποδοχή της εν λόγω προσφυγής ακυρώθηκε το φύλλο αυτό κατά τα, πέραν του από 18.11.1991 μερικού συμβιβασμού, κεφάλαια αυτού.

2. Επειδή, κατά το άρθρο 8 του Ν.Δ. 3843/1958, για τον προσδιορισμό του καθαρού εισοδήματος μεταξύ άλλων και των αλλοδαπών επιχειρήσεων, οι οποίες λειτουργούν με οποιαδήποτε μορφή εταιρείας από τα κατά τη διάταξη της παρ. 2 του εν λόγω άρθρου ακαθάριστα έσοδα εκπίπτονται, σύμφωνα με την παρ. 3 του ίδιου άρθρου, οι δαπάνες αποκτήσεως του εισοδήματος που ορίζονται στις παρ. 1 έως και 6 του άρθρου 35 του Ν.Δ. 3323/1955. Περαιτέρω, ο Κώδικας Φορολογικών Στοιχείων (Π.Δ. 99/1977, Α' 34) ορίζει στο άρθρο 24 παρ. 1 ότι "Ο επιτηδευματίας, ο υπόχρεος εις τήρησιν βιβλίων οιασδήποτε κατηγορίας ... δι' εκάστην εν γένει δαπάνην, αφορώσαν την άσκησιν του επαγγέλματός των ... , δια την οποίαν δεν ορίζεται υπό του Κώδικος τούτου η έκδοσις ιδίου στοιχείου, εκδίδουν διπλότυπον απόδειξιν δαπάνης, εις την οποίαν αναγράφουν το ονοματεπώνυμον, το επάγγελμα και την διεύθυνσιν του δικαιούχου, την αιτίαν της δαπάνης και το ποσόν ταύτης. Η απόδειξις αύτη υπογράφεται και υπό του λαμβάνοντος εις αμφότερα τα αντίτυπα . . . ". Ο ίδιος Κώδικας ορίζει στο άρθρο 15 παρ. 2 ότι "πάσα εγγραφή εις τα βιβλία αφορώσα συναλλαγήν ή ετέραν πράξιν του υποχρέου δέον να δικαιολογήται διά στοιχείων αποδεικνυόντων ταύτην" και στο άρθρο 43 παρ. 3, όπως αντικαταστάθηκε από το άρθρο 12 παρ. 2 του Π.Δ. 356/1986, ότι "δεν αναγνωρίζεται οποιοδήποτε έξοδο, αν δεν έχει εκδοθεί το αποδεικτικό στοιχείο που προβλέπεται από τον παρόντα Κώδικα". Κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων, για την αναγνώριση επαγγελματικής δαπάνης στο εξωτερικό απαιτείται κατ' αρχήν, ελλείψει ειδικής προβλέψεως για τη συγκεκριμένη δαπάνη, η έκδοση, από τον καταβάλλοντα επιτηδευματία, αποδείξεως του ανωτέρω άρθρου 24, η οποία πρέπει να φέρει την υπογραφή του λαμβάνοντος. Αν όμως, λόγω των συνθηκών που συντρέχουν στη συγκεκριμένη κάθε φορά περίπτωση, δεν είναι δυνατή η λήψη της αποδείξεως αυτής, αρκεί για την αναγνώριση της δαπάνης το σχετικό αποδεικτικό στοιχείο που εκδίδεται στο εξωτερικό.

3. Επειδή, εξάλλου, σύμφωνα με το άρθρο 75 του ΚΦΔ (Π.Δ 331/1985 - 116 Α'), "1. Με την προσφυγή η υπόθεση άγεται ενώπιον του δικαστηρίου και ελέγχεται ως προς το νόμω βάσιμο της πράξης στο σύνολό της, ενώ ως προς το ουσία βάσιμο της πράξης μέσα στα όρια της προσφυγής. 2. Το δικαστήριο τη νομικώς πλημμελή πράξη την ακυρώνει εν όλω ή εν μέρει ή τη μεταρρυθμίζει αναλόγως, προς όφελος ή και προς βλάβη ακόμη του προσφεύγοντος, χωρίς να δεσμεύεται από τα αιτήματά του. Την ουσιαστικώς εσφαλμένη πράξη την ακυρώνει ή τη μεταρρυθμίζει μόνο μέσα στα όρια της προσφυγής" ενώ, σύμφωνα με το άρθρο 177 παρ. 1 του ίδιου κώδικα, "Με την επιφύλαξη των διατάξεων του ουσιαστικού φορολογικού νόμου, κάθε διάδικος έχει υποχρέωση να αποδείξει τα πραγματικά γεγονότα στα οποία στηρίζονται οι ισχυρισμοί του. Ο άλλος διάδικος έχει δικαίωμα να ανταποδείξει". Κατά την έννοια των διατάξεων αυτών του Κ.Φ.Δ., όταν ο ουσιαστικός φορολογικός νόμος προβλέπει έκπτωση κονδυλίου από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχειρήσεως, ο αιτούμενος την έκπτωση πρέπει να επικαλείται και να αποδεικνύει τη συνδρομή όλων των σχετικών προϋποθέσεων, για τη νόμιμη δε βάση της απορριπτικής του αιτήματος πράξεως της φορολογικής αρχής αρκεί η διαπίστωση περί ελλείψεως και μιας μόνο προϋποθέσεως. Εφόσον δε η φορολογική αρχή περιορίσθηκε στη διαπίστωση αυτή, χωρίς να κρίνει περί της συνδρομής ή μη των λοιπών προϋποθέσεων ή έκρινε ότι δεν συντρέχει προϋπόθεση, η οποία όμως δεν απαιτείται από το νόμο, το διοικητικό δικαστήριο, επιλαμβανόμενο προσφυγής του φορολογουμένου και κρίνοντας ως συντρέχουσα ή ως μη απαιτούμενη κατά νόμο την αμφισβητηθείσα από τη φορολογική αρχή προϋπόθεση, δεν δύναται να συναγάγει ως αποδεδειγμένη τη συνδρομή και των λοιπών νόμιμων προϋποθέσεων εκ μόνου του λόγου ότι η φορολογική αρχή δεν έκρινε επ' αυτών και, συνεπώς, δεν δύναται να χωρήσει σε ακύρωση της σχετικής πράξεως και αναγνώριση της εκπτώσεως, αλλά οφείλει, προκειμένου να αναγνωρίσει την έκπτωση, να κρίνει κατ' ουσίαν περί της συνδρομής ή μη των λοιπών νόμιμων προϋποθέσεων, εν όψει των προσκομισθέντων από το φορολογούμενο αποδεικτικών στοιχείων, εκδίδοντας προς τούτο, αν παρίσταται ανάγκη, και προδικαστική απόφαση.

4. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, όπως προκύπτει από την προσβαλλόμενη απόφαση, η αναιρεσίβλητη ανώνυμη εταιρεία, που αποτελεί υποκατάστημα γαλλικής εταιρείας - νηογνώμονας - έχει ως αντικείμενο εργασιών, μεταξύ άλλων, την επιθεώρηση πλοίων που βρίσκονται σε ελληνικά λιμάνια και είναι εγγεγραμμένα στον ανωτέρω νηογνώμονα, τη σύνταξη των σχετικών εκθέσεων επιθεωρήσεως και την έκδοση του αντίστοιχου πιστοποιητικού νηογνώμονος. Για τις ανωτέρω δραστηριότητες τήρησε κατά την κρινόμενη χρήση 1/1-31/12/1989 βιβλία και στοιχεία Γ' Κατηγορίας του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων (Π.Δ. 99/1977) τα οποία κρίθηκαν από τον έλεγχο ειλικρινή και επαρκή. Μετά την επίτευξη μερικού συμβιβασμού και την αποδοχή από την αναιρεσίβλητη ορισμένων λογιστικών διαφορών παρέμεινε προς επίλυση από τα διοικητικά δικαστήρια λογιστική διαφορά ύψους 72.634.101 δραχμών, η οποία προέκυψε από τη μη αναγνώριση από τη φορολογική αρχή προς έκπτωση του εν λόγω ποσού, με το οποίο είχε επιβαρυνθεί η αναιρεσίβλητη εταιρεία από το κεντρικό και αφορά δαπάνες για υπηρεσίες που παρασχέθηκαν από το κεντρικό προς το υποκατάστημα. Το εν λόγω ποσό, κατά την έκθεση ελέγχου, καλύπτεται με τέσσερα τιμολόγια του κεντρικού προς το υποκατάστημα (ένα ανά τρίμηνο) στα οποία επισυνάπτονταν κατάσταση με ονόματα επιθεωρητών πλοίων, κυρίως Γάλλων, στην οποία αναφέρονταν οι ώρες που απασχολήθηκαν, η ωριαία αμοιβή τους και η συνολική αμοιβή του τριμήνου, καθώς και δεύτερη κατάσταση με χρέωση για έξοδα τηλεφώνου, τέλεξ και τελεφάξ ανά μήνα και τρίμηνο. Η φορολογική αρχή δεν αναγνώρισε το κονδύλιο αυτό με την αιτιολογία ότι: 1) δεν μπορεί να διαπιστωθεί η πραγματοποίηση της δαπάνης και ότι αυτή αφορά το ελεγχόμενο υποκατάστημα, 2) οι επιθεωρητές οι φερόμενοι ως απασχοληθέντες για λογαριασμό της αναιρεσίβλητης δεν εξέδωσαν τα προβλεπόμενα από τον Κ.Φ.Σ. νόμιμα παραστατικά στοιχεία και δεν ακολουθήθηκε η νόμιμη διαδικασία για την καταβολή των αμοιβών τους και 3) από βεβαίωση αλλοδαπού ορκωτού λογιστή προσκομισθείσα για την κάλυψη εξόδων διαχείρισης και άλλων εξόδων σύμφωνα με το άρθρο 10 του Ν. 1473/1984 και την Ε. 11798/ 1985 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών προκύπτει χρέωσή της αναιρεσίβλητης από το κεντρικό με ποσό ύψους 11.975.294 δραχμών το οποίο αναγνωρίζεται προς έκπτωση από τον έλεγχο, όχι όμως και χρέωσή της με το ποσό της επίμαχης λογιστικής διαφοράς. Με την πρωτόδικη απόφαση έγινε δεκτό ότι η προκειμένη δαπάνη αποτελεί κόστος κτήσεως συγκεκριμένου εσόδου και συνεπώς δεν έχουν επ' αυτού εφαρμογή οι ρυθμίσεις του άρθρου 10 του Ν. 1473/1984 και του άρθρου 4 παρ. 3 της ελληνογαλλικής σύμβασης για την αποφυγή της διπλής φορολογίας που κυρώθηκε με το Ν.Δ. 4386/1964. Περαιτέρω, έγινε δεκτό ότι για την έκπτωση της εν λόγω δαπάνης έπρεπε να είχε εκδοθεί η διπλότυπη απόδειξη του άρθρου 24 του Κ.Φ.Σ., η οποία υπογραφόμενη στη συνέχεια και από το κεντρικό κατάστημα θα αποτελούσε το νόμιμο στοιχείο αναγνώρισης της εν λόγω δαπάνης. Με την προσβαλλόμενη απόφαση κρίθηκε ότι η ανωτέρω αιτιολογία της πρωτόδικης απόφασης κατά την οποία για την εν λόγω δαπάνη έπρεπε να είχε εκδοθεί από την αναιρεσίβλητη η διπλότυπη απόδειξη του άρθρου 24 παρ. 1 του Κ.Φ.Σ., εφόσον οι συντρέχουσες συνθήκες δεν καθιστούν αδύνατη την έκδοσή της, είναι μη νόμιμη για το λόγο ότι: 1) μετέβαλε ανεπίτρεπτα τη νομική βάση απόρριψης από τη φορολογική αρχή της προκειμένης δαπάνης, στερώντας έτσι την αναιρεσίβλητη από τη δυνατότητα να εκφέρει τις απόψεις της και 2) εφόσον ο Κ.Φ.Σ. δεν επιβάλλει την έκδοση συγκεκριμένου στοιχείου για την κάλυψη δαπάνης που καταβάλλεται από ημεδαπό επιτηδευματία σε αλλοδαπή επιχείρηση, η έκπτωσή της μπορεί να πραγματοποιηθεί με βάση οποιοδήποτε στοιχείο εκτιμώμενο από τη φορολογική αρχή και τα διοικητικά δικαστήρια και συνεπώς η έρευνα του ζητήματος της εκπτώσεως της προκειμένης δαπάνης έπρεπε να γίνει όχι βάσει αποδείξεως του άρθρου 24, αλλά ενόψη του ικανού αριθμού των στοιχείων της δικογραφίας. Με τις σκέψεις αυτές το διοικητικό εφετείο εξαφάνισε την πρωτόδικη απόφαση. Η αιτιολογία όμως αυτή της προεκτεθείσης κρίσης του διοικητικού εφετείου κατά το πρώτο σκέλος της δεν είναι νόμιμη, διότι η ανωτέρω κρίση του διοικητικού πρωτοδικείου, κατά την οποία για την έκπτωση της εν λόγω δαπάνης θα έπρεπε να εκδοθεί η διπλότυπη απόδειξη του άρθρου 24 του Κ.Φ.Σ., η οποία υπογραφόμενη στη συνέχεια από το κεντρικό θα αποτελούσε το νόμιμο στοιχείο αναγνώρισης της εν λόγω δαπάνης, εφόσον οι συντρέχουσες συνθήκες δεν καθιστούσαν αδύνατη την έκδοσή της, δεν ήταν μη νόμιμη εκ μόνου του λόγου ότι η φορολογική αρχή δεν είχε κρίνει επί της ανωτέρω προϋποθέσεως. τούτο δε διότι, σύμφωνα με τα προεκτεθέντα, το διοικητικό πρωτοδικείο, προκειμένου να κρίνει επί του ζητήματος της αναγνώρισης της επίδικης δαπάνης έπρεπε να κρίνει κατ' ουσίαν και περί της συνδρομής της προϋποθέσεως της σχετικής με την κάλυψη της δαπάνης με το νόμιμο παραστατικό. Εξάλλου και το δεύτερο σκέλος της προεκτεθείσης αιτιολογίας της κρίσης του διοικητικού εφετείου είναι πλημμελές, διότι το διοικητικό εφετείο δέχθηκε ότι "η έρευνα της εκπτώσεως της προκειμένης δαπάνης, ενόψει του ικανού αριθμού των αποδεικτικών στοιχείων της δικογραφίας, έπρεπε να γίνει βάσει αυτών και όχι βάσει της αποδείξεως του άρθρου 24" χωρίς να εξετάσει, όπως έπρεπε, σύμφωνα με τα προεκτεθέντα, τη συνδρομή στη συγκεκριμένη περίπτωση συνθηκών που κατέστησαν αδύνατη τη λήψη της αποδείξεως του άρθρου 24 του Κ.Φ.Σ. Για τους λόγους αυτούς που βάσιμα προβάλλονται με την κρινόμενη αίτηση, η προσβαλλόμενη απόφαση πρέπει να αναιρεθεί.

5. Επειδή, μετά την αναίρεση της προσβαλλόμενης απόφασης για τους ανωτέρω λόγους, παρέλκει ως αλυσιτελής η έρευνα των λοιπών λόγων αναιρέσεως, η δε υπόθεση που χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό πρέπει να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.