Συμβουλίου της Επικρατείας (Β΄ Τμήματος)
Αριθ. απόφασης: 2444/2002
Πρόεδρος: Φ. Στεργιόπουλος, Αντιπρόεδρος ΣτΕ,
Εισηγήτρια: Σ. Βιτάλη, Πάρεδρος ΣτΕ
Δικηγόροι: Ζ. Ράπτη, Στ. Δέτσης, Πάρεδρος Ν.Σ.Κ.

Μη έκδοση τιμολογίου. Επιβολή προστίμου για απόκρυψη συναλλαγής: Η μη έκδοση τιμολογίου για συναλλαγή, που δεν αφορά εμπορεύματα, δεν έχει ως αποτέλεσμα την απόκρυψη της συναλλαγής, όταν, παρά τη μη έκδοση του τιμολογίου, η συναλλαγή και το ύψος της προκύπτει από τα βιβλία ή άλλα στοιχεία που τηρεί η επιχείρηση και όχι από στοιχεία που έχουν κατατεθεί ή τηρούνται σε άλλες δημόσιες υπηρεσίες.

Δεκτή αίτηση αναίρεσης φορολογουμένου.

[...] 3. Επειδή, στην παρ. 1 του άρθρου 2 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Π.Δ. 186/1992, Α΄ 84) ορίζεται ότι "κάθε ημεδαπό ή αλλοδαπό φυσικό ή νομικό πρόσωπο... που ασκεί δραστηριότητα στην ελληνική επικράτεια και αποβλέπει στην απόκτηση εισοδήματος από εμπορική ή βιομηχανική ή βιοτεχνική ή γεωργική επιχείρηση ή από ελευθέριο επάγγελμα ή από οποιαδήποτε άλλη επιχείρηση, αναφερόμενο στο εξής με τον όρο "επιτηδευματίας"... τηρεί, εκδίδει, παρέχει, ζητά, λαμβάνει, υποβάλλει, διαφυλάσσει τα βιβλία, τα στοιχεία, τις καταστάσεις και κάθε άλλο μέσο σχετικό με την τήρηση βιβλίων και την έκδοση στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό, κατά περίπτωση". Εξάλλου στην παρ.1 του άρθρου 12 του ιδίου Κώδικα ορίζεται ότι: "Για την πώληση αγαθών για ίδιο λογαριασμό ή για λογαριασμό τρίτου ή δικαιώματος εισαγωγής για την παροχή υπηρεσιών από επιτηδευματία σε άλλο επιτηδευματία και τα πρόσωπα των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου του Κώδικα αυτού, για την άσκηση του επαγγέλματός τους ή την εκτέλεση του σκοπού τους, κατά περίπτωση, καθώς και για την πώληση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών εκτός της χώρας εκδίδεται τιμολόγιο", στη δε παρ. 15 του ιδίου άρθρου όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο (δηλαδή πριν την αντικατάστασή του με την παρ. 16 του άρθρου 9 του Ν. 2753/1999, φ. 249 Α΄) ορίζεται ότι: "Στην περίπτωση παροχής υπηρεσίας το τιμολόγιο εκδίδεται με την ολοκλήρωση της παροχής. Όταν η παροχή υπηρεσίας διαρκεί, εκδίδεται τιμολόγιο κατά το χρόνο που καθίσταται απαιτητό μέρος της αμοιβής, για το μέρος αυτό και την υπηρεσία που παρασχέθηκε. Πάντως, το τιμολόγιο δεν μπορεί να εκδοθεί πέραν της διαχειριστικής περιόδου που παρασχέθηκε η υπηρεσία...". Περαιτέρω στην παρ. 1 του άρθρου 13 του ιδίου Κώδικα όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο (δηλαδή πριν την τροποποίησή του με την παρ. 9 του άρθρο 43 του Ν. 2214/1994, φ. 75 Α΄) ορίζεται ότι: "Ο επιτηδευματίας που τηρεί βιβλία δεύτερης ή τρίτης κατηγορίας για κάθε... παροχή υπηρεσιών προς το κοινό... εκδίδει απόδειξη... παροχής υπηρεσιών...", στη δε παρ. 3 του ιδίου άρθρου όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο (δηλαδή πριν την τροποποίησή του με την παρ. 10 του άρθρου 43 του Ν. 2214/1994) ορίζεται ότι: "Η απόδειξη εκδίδεται.. επί παροχής υπηρεσιών στο χρόνο που ορίζεται από τις διατάξεις της παραγράφου 15 του άρθρου 12 για το τιμολόγιο, με εξαίρεση την απόδειξη παροχής υπηρεσιών των ασκούντων ελεύθερο επάγγελμα, η οποία εκδίδεται κατά την είσπραξη της αμοιβής...". Στη συνέχεια, ο ως άνω Κώδικας στην παρ. 1 του άρθρου 32 ορίζει ότι: "Όποιος παραβαίνει τις διατάξεις του Κώδικα αυτού τιμωρείται, για κάθε είδος παράβασης, με πρόστιμο... μέχρι διακόσιες χιλιάδες (200.000) δραχμές, αν πρόκειται για υπόχρεο τήρησης βιβλίων δεύτερης κατηγορίας...", στη δε παρ. 2 του ιδίου άρθρου ορίζεται ότι: "Κατ΄ εξαίρεση, όταν η παράβαση αναφέρεται σε μη έκδοση ή σε ανακριβή έκδοση των στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό και έχει ως αποτέλεσμα την απόκρυψη της συναλλαγής ή μέρους αυτής, η δε αποκρυβείσα αξία είναι μεγαλύτερη των τριακοσίων χιλιάδων (300.000) δραχμών, επιβάλλεται πρόστιμο για κάθε παράβαση ίσο με την αξία της συναλλαγής ή του μέρους αυτής που αποκρύφτηκε...", ενώ στην περ. α΄ της παρ. 1 του άρθρου 33 του Κώδικα ορίζεται ότι: "Οι παρακάτω περιπτώσεις, για την επιβολή του προστίμου, θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις και επιβάλλεται για κάθε παράβαση το πρόστιμο που κατά περίπτωση ορίζεται από τις παραγράφους 1 και 2 του προηγούμενου άρθρου: α) Η παράλειψη έκδοσης καθενός τιμολογίου, δελτίου αποστολής, καθεμιάς απόδειξης... παροχής υπηρεσιών...". Τέλος, στην παρ. 2 του ιδίου Κώδικα ορίζεται ότι: "Το πρόστιμο επιβάλλεται με απόφαση του προϊσταμένου της αρμόδιας Δ.Ο.Υ., στην οποία γίνεται σύντομη περιγραφή της παράβασης και αναγράφεται το πρόστιμο που επιβάλλεται για αυτή". Κατά την έννοια της πιο πάνω διατάξεως της παρ. 2 του άρθρου 32 του Κ.Β.Σ. η μη έκδοση τιμολογίου για συναλλαγή, που δεν αφορά εμπορεύματα, δεν έχει ως αποτέλεσμα την απόκρυψη της συναλλαγής όταν παρά τη μη έκδοση του τιμολογίου η συναλλαγή και το ύψος της προκύπτει από τα βιβλία ή άλλα στοιχεία που τηρεί η επιχείρηση και όχι από στοιχεία που έχουν κατατεθεί ή τηρούνται σε άλλες δημόσιες υπηρεσίες.

4. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, το διοικητικό εφετείο, κατ΄ εκτίμηση των στοιχείων του φακέλου, στα οποία περιλαμβάνεται και η με χρονολογία 16.6.1994 έκθεση ελέγχου του φοροτεχνικού υπαλλήλου της ΥΠΕΔΑ Ηλ...... Μπ........, δέχθηκε τα εξής: "Στις 23.7.1993 ο πιο πάνω υπάλληλος, ενεργώντας έλεγχο εφαρμογής των διατάξεων Κ.Β.Σ. στην ατομική επιχείρησή της (ήδη αναιρεσείουσας) η οποία εδρεύει στην Ερμούπολη της Σύρου (Π.... 9) και έχει ως αντικείμενο εργασιών της εκμίσθωση επαγγελματικών τουριστικών πλοίων, κυρίως σε αλλοδαπούς, με το διακριτικό τίτλο "ΚΥ..... ΣΕ.....", κατάσχεσε με την 220/1993 έκθεση και σύμφωνα με τη διαδικασία της παραγράφου 3 του άρθρου 36 Κ.Β.Σ. σε συνδυασμό και με τα τρία τελευταία εδάφια της επόμενης παραγράφου 4, επίσημα και ανεπίσημα στοιχεία. Ειδικότερα: Α) τα επίσημα στοιχεία είναι: ... α) ..., β) ..., γ) ... Β) τα ανεπίσημα στοιχεία είναι είκοσι ένα (21) ναυλοσύμφωνα, σε καθένα των οποίων αναγράφονται, εκτός των άλλων, το όνομα του σκάφους, τα στοιχεία του ναυλωτή, η διάρκεια της ναύλωσης, ο συνολικός ναύλος και ο υπεύθυνος της εκναύλωσης. Επίσης, τα ναυλοσύμφωνα αυτά φέρουν τη σφραγίδα του Λιμεναρχείου Σύρου, έχουν καταχωρηθεί στα επισήμως τηρούμενα βιβλία της Λιμενικής Αρχής και έχουν λάβει αντίστοιχους αριθμούς φακέλων κατά την αναχώρηση των σκαφών. Από τους είκοσι ένα (21) ναύλους οι δεκαέξι (16) πραγματοποιήθηκαν με σκάφη ξένης ιδιοκτησίας και οι υπόλοιποι πέντε (5) με το ιδιόκτητο σκάφος της (ήδη αναιρεσείουσας). Από την αντιπαραβολή που έγινε στη συνέχεια, των κατασχεθέντων ναυλοσυμφώνων, προς τα φορολογικά στοιχεία που είχε εκδώσει η (ήδη αναιρεσείουσα), μέχρι την ημέρα διενεργείας του φορολογικού ελέγχου (23.7.1993), διαπιστώθηκε (όπως άλλωστε και δεν αμφισβητείται) ότι για τις συγκεκριμένες υπηρεσίες προς τους ιδιώτες πελάτες της, δεν είχε εκδώσει αυτή τα αντίστοιχα φορολογικά στοιχεία εσόδων και πιο συγκεκριμένα τα αντίστοιχα τιμολόγια ή αποδείξεις παροχής υπηρεσιών (Τ.Π.Υ. ή Α.Π.Υ.), μολονότι, όπως προκύπτει από τα πιο πάνω ναυλοσύμφωνα, στα οποία αναγράφεται η διάρκεια ναύλωσης, είχε ολοκληρωθεί η παρασχεθείσα υπηρεσία. Ειδικότερα, η (ήδη αναιρεσείουσα) δεν είχε εκδώσει τα αντίστοιχα φορολογικά στοιχεία δηλαδή τιμολόγια ή αποδείξεις παροχής υπηρεσιών: α) σε είκοσι (20) περιπτώσεις για παρασχεθείσες υπηρεσίες αξίας της καθεμίας άνω των 300.000 δραχμών και συνολικής αξίας 16.364.316 δραχμών και β) σε μία (1) περίπτωση για παρασχεθείσα υπηρεσία αξίας 206.959 δραχμών (μικρότερη των δραχμών 300.000). Για τις παραπάνω ναυλώσεις ο έλεγχος συνέταξε σχετική κατάσταση, επισυναπτόμενη στην έκθεση ελέγχου, στην οποία διαλαμβάνονται αναλυτικά τα στοιχεία των ναυλωτών, ο χρόνος πραγματοποίησης και η διάρκεια της καθεμίας ναύλωσης, η συμφωνηθείσα αξία του ναύλου σε ξένο νόμισμα, η τιμή νομίσματος την αντίστοιχη ημερομηνία, καθώς και η αντίστοιχη αξία σε δραχμές. Εν όψει των διαπιστώσεων του ελέγχου ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. Σύρου επέβαλε, με την 99/1994 πράξη σε βάρος της (ήδη αναιρεσείουσας) α) πρόστιμο 16.364.316 δραχμών (δηλαδή ίσο με την αξία της συναλλαγής) για το λόγο ότι δεν εξέδωσε σε είκοσι (20) περιπτώσεις ισάριθμα τιμολόγια παροχής υπηρεσιών ή αποδείξεις παροχής υπηρεσιών, για τις ολοκληρωθείσες υπηρεσίες που παρέσχε προς ιδιώτες πελάτες της, αξίας της καθεμίας άνω των 300.000 δραχμών και συνολικής αξίας 16.364.316 δραχμών, κατά παράβαση των διατάξεων των άρθρων 12 (παρ. 1 και 15), και 13 (παρ. 1 και 3) του Κ.Β.Σ. (Π.Δ. 186/92), σε συνδυασμό και με τις διατάξεις των άρθρων 2 (παρ. 1), 32 (παρ. 1), 33 (παρ. 10) και 34 του ίδιου Π.Δ/τος και β) πρόστιμο 150.000 δραχμών για το λόγο ότι δεν εξέδωσε σε μία (1) περίπτωση το αντίστοιχο φορολογικό στοιχείο (τιμολόγιο ή απόδειξη παροχής υπηρεσιών) για την υπηρεσία που παρέσχε και είχε ολοκληρωθεί σε ιδιώτη πελάτη της, αξίας 206.959 δραχμών, κατά παράβαση των ίδιων πιο πάνω διατάξεων. Η αναιρεσείουσα με την από 14.2.1995 προσφυγή της (...) υποστήριξε ότι νομίμως δεν είχε εκδώσει το απαιτούμενο φορολογικό στοιχείο, γιατί τα χρηματικά ποσά για όλους τους ναύλους (και τους 21) στάλθηκαν σ΄ αυτή από τους πράκτορες του εξωτερικού, λόγω της μεγάλης διαδικασίας που προηγείται στην οποία εμπλέκονται ο ιδιοκτήτης του σκάφους, ο ναυλομεσίτης στην Ελλάδα, ο πράκτορας του εξωτερικού και ο ναυλωτής (ο οποίος είναι κυρίως αλλοδαπός κατά το χρονικό διάστημα από 11 Αυγούστου έως 20 Δεκεμβρίου 1993 και συνεπώς, κατά την ημέρα διενεργείας του ελέγχου (23.7.1993) κανένα χρηματικό ποσό δεν είχε καταβληθεί σ΄ αυτή. Ακόμη η (ήδη αναιρεσείουσα) υποστήριξε ότι μη νόμιμα επιβλήθηκαν τα πρόστιμα, για την ομάδα των παραβάσεων, κατ΄ εφαρμογή, της εξαιρετικής διατάξης της παραγράφου 2 του άρθρου 32 Κ.Β.Σ., σύμφωνα με την οποία για κάθε παράβαση επιβάλλεται πρόστιμο ίσο με την αξία της συναλλαγής και, επίσης, μη νόμιμα θεωρήθηκε ότι η αξία της συναλλαγής επί της οποίας έπρεπε να υπολογισθούν τα πρόστιμα ήταν η συνολική αξία όλων των ναύλων (δηλαδή δρχ. 16.364.316) και όχι τα ποσά μόνο των προμηθειών που εισέπραξε η ίδια και για τα οποία ήταν υπόχρεη να εκδώσει τα ένδικα φορολογικά στοιχεία. Ειδικότερα, (...) προέβαλε ότι, για να δοθεί άδεια απόπλου ενός σκάφους, ως ναυλομεσίτης καταθέτει στο Λιμεναρχείο τρία (3) αντίγραφα του ναυλοσυμφώνου τα οποία αφού σφραγισθούν, ένα διαβιβάζεται υπηρεσιακά στο Υπουργείο Εμπορικής Ναυτιλίας, ένα αντίγραφο λαμβάνει ο πελάτης - ναυλωτής και ένα παραμένει στον ναυλομεσίτη (...) και συνεπώς (...) η μη έκδοση των φορολογικών στοιχείων, όταν μάλιστα ο φορολογικός έλεγχος έγινε μέσα στην ίδια διαχειριστική περίοδο που παρασχέθηκαν οι υπηρεσίες και πριν από την είσπραξη των προμηθειών της, δεν είχε ως αποτέλεσμα την απόκρυψη της συναλλαγής. Επίσης, ισχυρίσθηκε ότι από τους 16 ναύλους που πραγματοποιήθηκαν με σκάφη άλλων ιδιοκτητών, το συνολικό ποσό που εισέπραξε ως προμήθεια ανέρχεται σε 120.000 δραχμές και ότι τα έσοδα από το δικό της σκάφος ανέρχονται σε 1.853.057 δρχ.". Το Διοικητικό Πρωτοδικείο έκρινε ότι η μη έκδοση των φορολογικών στοιχείων συνιστά μεν τις αποδιδόμενες παραβάσεις, πλην όμως δεν έχει ως αποτέλεσμα, στη συγκεκριμένη περίπτωση, την απόκρυψη της συναλλαγής, προϋπόθεση η οποία πρέπει να συντρέχει αθροιστικά προκειμένου να επιβληθούν, κατ΄ εφαρμογή της εξαιρετικής διάταξης της παρ. 2 του άρθρου 32 ΚΦΣ, πρόστιμα ίσα με την αξία της συναλλαγής και με τις σκέψεις αυτές, κατά μερική αποδοχή της προσφυγής, όπως ήδη αναφέρθηκε, ακύρωσε την προσβαλλόμενη πράξη του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Σύρου κατά το μέρος που επιβλήθηκε σε βάρος της πρόστιμο 16.364.316 δραχμών και στη συνέχεια τη μεταρρύθμισε κατά το δεύτερο κεφάλαιό της και περιόρισε το πρόστιμο από 150.000 σε 60.000 δραχμές. Με την προσβαλλομένη απόφαση κρίθηκε, αντιθέτως, κατ΄ αποδοχή σχετικού λόγου εφέσεως του Δημοσίου ότι η μη έκδοση εκ μέρους της αναιρεσείουσας τιμολογίων παροχής υπηρεσιών στις είκοσι παραπάνω περιπτώσεις, ή αποδείξεων παροχής υπηρεσιών, για παρασχεθείσες ολοκληρωθείσες υπηρεσίες της προς ιδιώτες πελάτες της, αξίας εκάστης άνω των 300.000 δρχ., είχε ως αποτέλεσμα στις συγκεκριμένες περιπτώσεις την απόκρυψη των συναλλαγών, δεδομένου ότι οι συναλλαγές αυτές ούτε προέκυψαν από τα βιβλία που τηρεί για την παρακολούθηση των εργασιών της η επιχείρηση, ούτε τα σχετικά ναυλοσύμφωνα είχαν κατατεθεί στη φορολογική αρχή, η δε καταχώρηση των ναυλοσυμφώνων αυτών στα βιβλία της λιμενικής αρχής κατ΄ εφαρμογή της λιμενικής νομοθεσίας καθώς και του γεγονότος ότι ο έλεγχος έγινε μέσα στην ίδια διαχειριστική περίοδο που παρασχέθηκαν οι υπηρεσίες, δεν αναιρούν την απόκρυψη της συναλλαγής.

5. Επειδή, το γεγονός ότι η αιτούσα είχε καταθέσει τα σχετικά ναυλοσύμφωνα στη Λιμενική αρχή, όπου και ανευρέθησαν από τη φορολογική αρχή, δεν επάγεται κατά νόμο, σύμφωνα με όσα έχουν αναφερθεί στη σκέψη 3, το ότι η μη έκδοση από αυτήν των προσηκόντων τιμολογίων, ότι τούτο δεν έχει ως αποτέλεσμα την απόκρυψη της συναλλαγής, όσα δ΄ αντίθετα υποστηρίζονται με την κρινόμενη αίτηση πρέπει ν΄ απορριφθούν ως αβάσιμα.

6. Επειδή, η ήδη αιτούσα είχε ισχυρισθεί με την προσφυγή της, όπως είχε αναπτυχθεί με τα υπομνήματά της ότι εσφαλμένως της είχε επιβληθεί πρόστιμο ίσο με τη συνολική αξία όλων των ναύλων διότι το ποσό που αναγράφεται στα ναυλοσύμφωνα αντιστοιχεί στο σύνολο των πραγματοποιηθέντων ναύλων, ήτοι στο ποσό που διαμοιράζεται μεταξύ πλοιοκτήτη, πράκτορα του εξωτερικού και ναυλομεσίτη για τις παρεχόμενες συνολικά από όλους αυτούς υπηρεσίες και όχι στο ποσό που αντιστοιχεί στην αμοιβή ενός ναυλομεσίτη ή πλοιοκτήτη όπως κατά περίπτωση η αιτούσα. Επίσης, η αιτούσα είχε ισχυρισθεί ότι για τους 16 ναύλους που είχαν πραγματοποιηθεί με σκάφη άλλων ιδιοκτητών το συνολικό ποσό που είχε εισπράξει η ίδια ως προμήθεια με την ιδιότητα του ναυλομεσίτη είχε ανέλθει στις 120.000 δρχ., ενώ το υπόλοιπο είχε διαμοιραστεί μεταξύ των ως άνω εμπλεκομένων στη σύμβαση της ναυλώσεως προσώπων και ότι για τις υπόλοιπες 5 επίδικες συναλλαγές που αφορούσαν το δικό της σκάφος τα έσοδά της είχαν ανέλθει στις 1.853.057 δραχμές και από αυτά το καθαρό ποσό που θα απεκόμιζε θα προέκυπτε μετά την αφαίρεση του 20% από την συνολική αξία των 5 αυτών συναλλαγών. Παρά τους πιο πάνω ισχυρισμούς της αιτούσης το διοικητικό εφετείο δεν αναφέρει στην προσβαλλόμενη απόφασή του αν πράγματι ορισμένες συμβάσεις ναυλώσεως έχουν συναφθεί από την ήδη αιτούσα ιδίω ονόματι (ως πλοιοκτήτρια) ή με άλλη ιδιότητα (για τα σκάφη που ανήκουν σε τρίτους) και ποιο ποσό πράγματι έλαβε και υπό ποια νομική μορφή (π.χ. ως ναύλο ή προμήθεια) στη δεύτερη αυτή περίπτωση, ώστε να καθίσταται εφικτός ο αναιρετικός έλεγχος της ορθής ερμηνείας και εφαρμογής του νόμου. Τούτο καθίσταται πλέον επιτακτικό από το γεγονός ότι, ειδικότερα στην περίπτωση της παρ. 15 του άρθρου 12 του ΚΒΣ, που παρατέθηκε στη σκέψη 3, ορίζεται διαφορετικός χρόνος έκδοσης τιμολογίου σε περίπτωση παροχής υπηρεσίας από τις λοιπές περιπτώσεις. Για το λόγο αυτό της πλημμέλειας της αιτιολογίας της, που βάσιμα προβάλλεται με την κρινόμενη αίτηση, η προσβαλλόμενη απόφαση πρέπει ν΄ αναιρεθεί.

7. Επειδή, ύστερα από την αναίρεση της προσβαλλομένης αποφάσεως για τους πιο πάνω λόγους, είναι περιττή η εξέταση των υπολοίπων λόγων αναιρέσεως, η δε υπόθεση, που χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.