Συμβουλίου της Επικρατείας (Β΄ Τμήματος 7μελούς)
Αριθ.απόφασης: 297/2003
Πρόεδρος: Φ. Στεργιόπουλος, Αντιπρόεδρος ΣτΕ,
Εισηγήτρια: Ε. Γαλανού, Σύμβουλος ΣτΕ
Δικηγόροι: Ι. Θεοδωρόπουλος, Στ. Δέτσης, Πάρεδρος Ν.Σ.Κ.

Η λήψη και καταχώρηση εικονικού στοιχείου συνιστούν αυτοτελείς παραβάσεις για τις οποίες επιβάλλεται ιδιαίτερο πρόστιμο: Η πράξη της φορολογικής αρχής με την οποία επιβάλλεται ενιαίο πρόστιμο για λήψη και καταχώρηση εικονικού τιμολογίου είναι νομικώς πλημμελής και τα διοικητικά δικαστήρια οφείλουν και αυτεπαγγέλτως να ακυρώνουν την πράξη αυτή χωρίς να δύνανται να τη μεταρρυθμίσουν με την επιβολή του κατά την κρίση τους επιβλητέου προστίμου για κάθε παράβαση, εφόσον η φορολογική αρχή δεν άσκησε την ανήκουσα σ΄ αυτήν εξουσία επιμέτρησης του επιβλητέου για κάθε παράβαση προστίμου.

Δεκτή αίτηση αναίρεσης φορολογουμένου κατά της 2267/2001 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

[.....] 2. Επειδή, η υπό κρίση αίτηση εισάγεται προς συζήτηση ενώπιον του Τμήματος με επταμελή σύνθεση μετά την παραπομπή που έγινε σ΄ αυτή με την απόφαση 1800/2002 της πενταμελούς σύνθεσης του Τμήματος προς επίλυση ζητημάτων αναγομένων στην ερμηνεία των κατωτέρω παρατιθέμενων διατάξεων των άρθρων 79 και 97 παρ. 1 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (Ν.2717/1999), καθώς και των άρθρων 2 παρ. 1, 18 παρ. 2, 30 παρ. 4, 32 παρ. 1 και 33 παρ. 4 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Π.Δ.186/1992).

3. Επειδή, στην παρ. 1 του άρθρου 75 του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας, που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του Ν.4125/1960 (ΦΕΚ Α΄ 202) και μεταφέρθηκε στη δημοτική με το άρθρο μόνο του Π.Δ.331/1985 (ΦΕΚ α΄ 116), οριζόταν ότι "Με την προσφυγή η υπόθεση άγεται ενώπιον του δικαστηρίου και ελέγχεται ως προς το νόμω βάσιμο της πράξης στο σύνολό της, ενώ ως προς το ουσία βάσιμο της πράξης μέσα στα όρια της προσφυγής", στη δε παρ. 2 του ίδιου άρθρου οριζόταν ότι "Το δικαστήριο τη νομικώς πλημμελή πράξη την ακυρώνει εν όλω ή εν μέρει ή τη μεταρρυθμίζει αναλόγως, προς όφελος ή και προς βλάβη ακόμη του προσφεύγοντος, χωρίς να δεσμεύεται από τα αιτήματά του. Την ουσιαστικώς εσφαλμένη πράξη την ακυρώνει ή τη μεταρρυθμίζει μόνο μέσα στα όρια της προσφυγής". Περαιτέρω, στο άρθρο 169 του ίδιου Κώδικα, όπως το τελευταίο εδάφιο του άρθρου αυτού αντικαταστάθηκε από την παρ. 3 του άρθρου 2 του Ν.Δ.4600/1966 (Α΄ 242), οριζόταν ότι "Με την έφεση η υπόθεση μεταβιβάζεται στο διοικητικό εφετείο κατά το μέρος που αφορά τις αιτιάσεις κατά της πρωτόδικης απόφασης, οι οποίες προβάλλονται με αυτήν. Το δικαστήριο εξετάζει και αυτεπαγγέλτως όσα έπρεπε να κριθούν, σύμφωνα με το άρθρο 75, ως προς το νόμω βάσιμο της πράξης". Περαιτέρω, στο άρθρο 79 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (Ν.2717/1999, ΦΕΚ Α΄ 97) ορίζονται τα εξής: "1. Το δικαστήριο ελέγχει την προσβαλλόμενη πράξη ή παράλειψη κατά το νόμο και την ουσία, μέσα στα όρια της προσφυγής, τα οποία προσδιορίζονται από τους λόγους και το αίτημά της. Κατ΄ εξαίρεση, ο κατά το νόμο έλεγχος της προσβαλλόμενης πράξης ή παράλειψης, κατά περίπτωση, χωρεί και αυτεπαγγέλτως, εκτεινόμενος στο σύνολό της, προκειμένου να διακριβωθεί: α) αν συντρέχουν οι λόγοι της περ. α΄ της παρ. 3 ή β) αν η πράξη είναι πλημμελής κατά τη νόμιμη βάση της, ή γ) αν υπάρχει παράβαση δεδικασμένου. 2. Αν η προσφυγή στρέφεται κατά ρητής πράξης, το δικαστήριο, κατά την επίλυση της διαφοράς, είτε δέχεται την προσφυγή εν όλω ή εν μέρει και ακυρώνει ολικώς ή μερικώς την πράξη ή την τροποποιεί, είτε απορρίπτει την προσφυγή. 3. Το δικαστήριο ακυρώνει την πράξη και αναπέμπει την υπόθεση στη Διοίκηση για να ενεργήσει τα νόμιμα: α) αν η πράξη έχει εκδοθεί από αναρμόδιο όργανο ή από συλλογικό όργανο που δεν έχει νόμιμη συγκρότηση ή σύνθεση ή β) αν συντρέχει παράβαση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας, που έχει ταχθεί για την έκδοση της πράξης, ή γ) αν η Διοίκηση δεν έχει ασκήσει τη διακριτική της εξουσία. 4. ... 5. Το δικαστήριο δεν μπορεί, με την απόφασή του, να καταστήσει χειρότερη τη θέση του προσφεύγοντος, εκτός αν συντρέχει κάποια από τις περιπτώσεις της δεύτερης περιόδου της παρ. 1. Η χειροτέρευση της θέσης του προσφεύγοντος διαπιστώνεται από τη συνολική έκβαση της δίκης". Περαιτέρω, στο άρθρο 97 παρ. 1 του ίδιου Κώδικα ορίζεται ότι "Το δευτεροβάθμιο δικαστήριο περιορίζεται να κρίνει την υπόθεση μέσα στα όρια των αιτιάσεων που προβάλλονται κατά της πρωτόδικης απόφασης. Μέσα στα όρια αυτά, το δικαστήριο εξετάζει και αυτεπαγγέλτως όσα το πρωτοβάθμιο έπρεπε να εξετάσει, σύμφωνα με τα οριζόμενα στη δεύτερη περίοδο της παρ. 1 του άρθρου 79, αλλά δεν τα εξέτασε".

4. Επειδή, από τις ανωτέρω διατάξεις, ερμηνευόμενες ενόψει των αναφερομένων, σχετικά με το άρθρο 79 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, στη συνοδεύουσα τον Κώδικα αυτό αιτιολογική έκθεση (με την οποία διευκρινίζεται ότι, ως προς τον αυτεπάγγελτο έλεγχο της νομιμότητας της πράξης, η διαφορετική διατύπωση του Κώδικα η οποία στην παρ. 1 περιπτ. β΄ αναφέρεται σε "πράξη πλημμελή κατά τη νόμιμη βάση της" σε σύγκριση με τη διατύπωση του άρθρου 75 του Κ.Φορ.Δ. που ομιλεί για "(μη) νόμω βάσιμο της πράξης" ή για "νομικώς πλημμελή πράξη", είναι απλώς ορολογική), συνάγεται ότι, παρά τη γραμματική διατύπωση του ανωτέρω άρθρου 79 του Κ.Δ.Δ., η έννοιά του είναι ότι η πλημμέλεια της πράξης κατά τη νόμιμη βάση της την οποία ελέγχει και αυτεπαγγέλτως το διοικητικό πρωτοδικείο ταυτίζεται με τη νομική πλημμέλεια την προβλεπόμενη από τη διάταξη του άρθρου 75 του Κ.Φ.Δ.

5. Επειδή, στο άρθρο 2 παρ. 1 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Π.Δ.186/1992, ΦΕΚ Α΄ 84), όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 21 παρ. 1 του Ν.2166/1993 (ΦΕΚ Α΄ 137), ορίζονται τα εξής: "Κάθε ημεδαπό ή αλλοδαπό φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή κοινωνία του Αστικού Κώδικα ή αστική εταιρεία που ασκεί δραστηριότητα στην ελληνική επικράτεια και αποβλέπει στην απόκτηση εισοδήματος από εμπορική ή βιομηχανική ή βιοτεχνική ή γεωργική επιχείρηση ή από ελεύθερο επάγγελμα ή από οποιαδήποτε άλλη επιχείρηση ή από ελευθέριο επάγγελμα ή από οποιαδήποτε άλλη επιχείρηση, αναφερόμενο στο εξής με τον όρο "επιτηδευματίας", τηρεί, εκδίδει, παρέχει, ζητά, λαμβάνει, υποβάλλει, διαφυλάσσει τα βιβλία, τα στοιχεία, τις καταστάσεις και κάθε άλλο μέσο σχετικό με την τήρηση βιβλίων και την έκδοση στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό, κατά περίπτωση". Περαιτέρω, ορίζεται στο μεν άρθρο 18 παρ. 2 του ίδιου Κώδικα ότι "Κάθε εγγραφή στα βιβλία που αφορά συναλλαγή ή άλλη πράξη του υπόχρεου, πρέπει να στηρίζεται σε στοιχεία που προβλέπονται από τις διατάξεις του Κώδικα αυτού ή σε δημόσια έγγραφα ή σε άλλα πρόσφορα αποδεικτικά στοιχεία", στο δε άρθρο 30 παρ. 4 αυτού ότι "Τα βιβλία και στοιχεία της τρίτης κατηγορίας κρίνονται ανακριβή όταν ο υπόχρεος διαζευκτικά ή αθροιστικά: α) δεν εμφανίζει στα βιβλία του έσοδα ή έξοδα ή εμφανίζει αυτά ανακριβώς, β) δεν απογράφει περιουσιακά στοιχεία ή απογράφει αυτά ανακριβώς, γ) δεν εκδίδει ή εκδίδει ανακριβή ή εικονικά ή πλαστά ως προς την ποσότητα ή την αξία ή τον αντισυμβαλλόμενο φορολογικά στοιχεία διακίνησης ή αξίας, ή λαμβάνει ανακριβή ή εικονικά τέτοια στοιχεία...". Ακολούθως, ορίζεται στο μεν άρθρο 32 παρ. 1 του ανωτέρω Κ.Β.Σ. ότι "Όποιος παραβαίνει τις διατάξεις του Κώδικα αυτού τιμωρείται, για κάθε είδος παράβασης, με πρόστιμο μέχρι τριακόσιες χιλιάδες (300.000) δραχμές, αν πρόκειται για υπόχρεο τήρησης βιβλίων τρίτης κατηγορίας, μέχρι διακόσιες χιλιάδες (200.000) δραχμές, αν πρόκειται για υπόχρεο τήρησης βιβλίων δεύτερης κατηγορίας και μέχρι εκατό χιλιάδες (100.000) δραχμές, προκειμένου για τους λοιπούς υπόχρεους", στο δε άρθρο 33 αυτού ότι "1. Οι παρακάτω περιπτώσεις, για την επιβολή του προστίμου, θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις και επιβάλλεται για κάθε παράβαση το πρόστιμο που κατά περίπτωση ορίζεται από τις παραγράφους 1 και 2 του προηγούμενου άρθρου: α) ... β) ... γ) Η μη αναγραφή ή η ανακριβής αναγραφή σε καθένα από τα στοιχεία που αναφέρονται στην ανωτέρω περίπτωση α΄ του ονοματεπώνυμου ή της επωνυμίας του αντισυμβαλλόμενου, του είδους, της ποσότητας και της αξίας ή της αμοιβής, καθώς και η μη αναγραφή της διεύθυνσης του αντισυμβαλλόμενου, δ) ... ε) ... στ) Η κάθε μία καταχώρηση ανύπαρκτης ή ανακριβούς αγοράς ή πώλησης, ανύπαρκτου ή ανακριβούς εσόδου ή εξόδου ή στοιχείου απογραφής, για τις οποίες δεν επιβλήθηκε πρόστιμο της παραπάνω περίπτωσης γ΄. ζ) . . . η) ... 2. ... 3. ... 4. Η έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών τιμολογίων και δελτίων αποστολής θεωρείται ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επιβάλλεται πρόστιμο μέχρι το πενταπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου, το οποίο δεν μπορεί να είναι κατώτερο του κατά περίπτωση ανώτατου ορίου προστίμου που ορίζεται από τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 32 του Κώδικα αυτού".

6. Επειδή, από τις πιο πάνω διατάξεις συνάγεται ότι η μεν λήψη του κάθε εικονικού τιμολογίου αποτελεί αυτοτελή παράβαση για την οποία επιβάλλεται ιδιαίτερο πρόστιμο (άρθρου 33 παρ. 4) για το οποίο η φορολογική αρχή έχει εξουσία επιμετρήσεως, η δε καταχώρηση του ίδιου τιμολογίου στα βιβλία του λήπτη αποτελεί αυτοτελή παράβαση διαφορετική από την προηγούμενη, για την οποία επιβάλλεται ιδιαίτερο πρόστιμο (άρθρου 32 παρ. 1), για το οποίο επίσης η φορολογική αρχή έχει εξουσία επιμετρήσεως. Επομένως, πράξη της φορολογικής αρχής με την οποία επιβάλλεται ενιαίο πρόστιμο για λήψη και καταχώρηση εικονικού τιμολογίου είναι νομικώς πλημμελής, κατά την προεκτεθείσα έννοια του άρθρου 79 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας και το διοικητικό πρωτοδικείο οφείλει και αυτεπαγγέλτως να ακυρώσει την πράξη αυτή χωρίς να δύναται να τη μεταρρυθμίσει με επιβολή του κατά την κρίση του επιβλητέου προστίμου για κάθε παράβαση, εφόσον η φορολογική αρχή δεν άσκησε την ανήκουσα σ΄ αυτήν εξουσία επιμετρήσεως του επιβλητέου για κάθε παράβαση προστίμου. Εξάλλου, το δευτεροβάθμιο δικαστήριο ελέγχει αυτεπαγγέλτως την ανωτέρω πλημμέλεια της πράξης της φορολογικής αρχής, μόνο όταν το διοικητικό πρωτοδικείο παρέλειψε τον έλεγχο αυτό.

7. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, όπως προκύπτει από την προσβαλλόμενη απόφαση, με την επίδικη πράξη της φορολογικής αρχής επιβλήθηκε σε βάρος της αναιρεσειούσης ομόρρυθμης εταιρίας, που έχει ως αντικείμενο εργασιών την επιχειρηματική επικοινωνία και προβολή, με έδρα το Δήμο Αμαρουσίου και τηρεί βιβλία και στοιχεία τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ.), πρόστιμο συνολικού ποσού 7.137.987 δραχμών, γιατί από έλεγχο και περαιτέρω επεξεργασία που πραγματοποιήθηκε σε διάφορα φορολογικά στοιχεία της αναιρεσειούσης που παραλήφθηκαν από τη Φορολογική Αρχή, διαπιστώθηκε ότι αυτή κατά τη διαχειριστική περίοδο του έτους 1995 έλαβε και καταχώρησε στα τηρούμενα βιβλία της τρία εικονικά τιμολόγια παροχής υπηρεσιών και συγκεκριμένα: α) το με αριθμό 23/5.10.1995, συνολικής αξίας 75.992 δραχμών, β) 25/27.11.1995 αξίας 1.562.150 δραχμών, πλέον φόρου προστιθέμενης αξίας 281.187 δραχμών, και συνολικής αξίας 1.843.337 δραχμών, και γ) 27/27.11.1995 αξίας 400.000 δραχμών, πλέον φόρου προστιθέμενης αξίας 72.000 δραχμών και συνολικής αξίας 472.000 δραχμών, που εκδόθηκαν από τη Σ..... Νι......., η επιχείρηση της οποίας έχει αντικείμενο εργασιών την επίβλεψη, κατασκευή και τοποθέτηση δομών εκθέσεων με έδρα το Δήμο Περιστερίου Αττικής, κατά παράβαση των άρθρων 2 παρ. 1, 18 παρ. 2, 30 παρ. 4, 33 παρ. 4 του Π.Δ.186/1992 και του Ν.1591/1986 (πρόστιμο 75.992 Χ 3 ίσον 227.976 δραχμές, συν 1.843.337 Χ 3 ίσον 5.530.011, συν 472.000 Χ 3 ίσον 1.416.000 δραχμές και συνολικά 7.173.987 δραχμές). Το πρωτοβάθμιο δικαστήριο έκρινε ότι οι αναφερόμενες στα πιο πάνω τιμολόγια εργασίες δεν πραγματοποιήθηκαν μεταξύ της ήδη αναιρεσειούσης και της εκδότριας των τιμολογίων Σ...... Νι....... και ότι η αναιρεσείουσα υπέπεσε στην παράβαση που αποδίδεται σ΄ αυτή από τη Φορολογική Αρχή, δηλαδή κατά την κρινόμενη διαχειριστική περίοδο του έτους 1995 σε τρεις περιπτώσεις έλαβε και καταχώρησε στα τηρούμενα βιβλία της εικονικά τιμολόγια. Συνεπώς, κατά την πρωτόδικη απόφαση, νόμιμα με την ανωτέρω πράξη επιβλήθηκε σε βάρος της αναιρεσειούσης το παραπάνω πρόστιμο, το οποίο όμως, λαμβάνοντας υπόψη τις διατάξεις των άρθρων 5 παρ. 10 περιπτ. β΄, 19 παρ. 3 και 4 και 24 παρ. 4 του Ν.2523/1997 (ΦΕΚ 179 Α΄), με τις οποίες ορίζεται ότι σε περίπτωση έκδοσης ή λήψης πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων επιβάλλεται πρόστιμο ίσο με το διπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου, μη συμπεριλαμβανόμενου του Φ.Π.Α, και ότι οι διατάξεις αυτές, ως επιεικέστερες, εφαρμόζονται και για τις εκκρεμείς υποθέσεις ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων, έκρινε ότι πρέπει να περιοριστεί στο διπλάσιο της αξίας των τιμολογίων που λήφθηκαν χωρίς να συμπεριλαμβάνεται σ΄ αυτό ο Φ.Π.Α., δηλαδή σε 4.074.300 δραχμές. Το διοικητικό εφετείο, επικυρώνοντας την πρωτόδικη απόφαση, δέχθηκε με την περιεχόμενη στην προσβαλλόμενη απόφαση αιτιολογία ότι τα ανωτέρω τιμολόγια είναι εικονικά και ότι η αναιρεσείουσα υπέπεσε στις αποδιδόμενες από τη φορολογική αρχή παραβάσεις, διότι ζήτησε, παρέλαβε και καταχώρησε στα βιβλία της τα εν λόγω εικονικά τιμολόγια.

8. Επειδή, προβάλλεται με την κρινόμενη αίτηση ότι μη νομίμως το διοικητικό εφετείο δεν εξέτασε αυτεπαγγέλτως ότι η επίδικη πράξη επιβολής προστίμου είναι νομικώς πλημμελής, λόγω του ότι επιβλήθηκε ενιαίο πρόστιμο για τις αυτοτελείς παραβάσεις της λήψης καθενός από τα επίμαχα τρία εικονικά τιμολόγια και της καταχώρησης αυτού στα βιβλία της αναιρεσειούσης. Όπως προκύπτει από την προσβαλλόμενη απόφαση με την ένδικη πράξη της φορολογικής αρχής επιβλήθηκε σε βάρος της αναιρεσειούσης ενιαίο πρόστιμο του άρθρου 33 παρ. 4 του Κ.Β.Σ. και για τη λήψη και για την καταχώρηση στα βιβλία καθενός από τα ανωτέρω εικονικά τιμολόγια. Σύμφωνα με τα εκτεθέντα σε προηγούμενες σκέψεις, η πράξη αυτή είναι νομικώς πλημμελής και ακυρωτέα, το δε διοικητικό πρωτοδικείο έπρεπε να την ακυρώσει, εξετάζοντας αυτεπαγγέλτως την πλημμέλεια αυτή. Επομένως, εφόσον στην προκειμένη περίπτωση, το διοικητικό πρωτοδικείο, όπως προαναφέρθηκε, έκρινε επί του ζητήματος κατά πόσον νομίμως με την επίδικη πράξη της φορολογικής αρχής αποδόθηκε εικονικότητα στα επίμαχα τιμολόγια και όχι επί του ζητήματος της νομιμότητας ή μη της εν λόγω πράξης της φορολογικής αρχής λόγω επιβολής ενιαίου προστίμου, όπως αβασίμως υπολαμβάνει το Δημόσιο με το από 8.1.2003 υπόμνημά του προς το Συμβούλιο της Επικρατείας, το διοικητικό εφετείο μη νομίμως παρέλειψε να ελέγξει αυτεπαγγέλτως την εν λόγω νομική πλημμέλεια και να ακυρώσει την ως άνω πράξη. Συνεπώς, για το βάσιμο αυτό λόγο αναιρέσεως, η προσβαλλόμενη απόφαση πρέπει να αναιρεθεί.