Συμβουλίου της Επικρατείας (Τμήματος Β')
Αριθ. απόφασης: 3540/2000
Προεδρεύων: Θ. Χατζηπαύλου, Σύμβουλος
Εισηγητής: Δ. Κωστόπουλος, Σύμβουλος
Δικηγόροι: Γ. Λάζος, Πάρεδρος Ν.Σ.Κ., Βασ. Ζερβού

Φορολογία εισοδήματος (Ν.Δ. 3323/1955, `Αρθρο 35, παρ. 1).

Ι. Έκπτωση εξόδων μισθοδοσίας: Δεν αναγνωρίζονται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα επιχείρησης οι δαπάνες για μισθούς και αμοιβές προσωπικού που συνδέεται με την επιχείρηση με σχέση εξαρτημένης εργασίας, εφόσον δεν αποδεικνύεται η καταβολή των υπέρ του Ι.Κ.Α. εισφορών επί των μισθών και αμοιβών τούτων.

ΙΙ. Έννοια "εξαρτημένης" εργασίας: "Εξαρτημένη" εργασία παρέχουν όσοι, εν όψει των συνθηκών της συγκεκριμένης περίπτωσης και μάλιστα του τόπου, του τρόπου και του χρόνου απασχόλησής τους, βρίσκονται σε σχέση υπηρεσιακής εξάρτησης με τον εργοδότη, εργαζόμενοι υπό την επιτήρηση και καθοδήγησή του. Η υπηρεσιακή αυτή εξάρτηση μπορεί να είναι περισσότερο ή λιγότερο στενή, ανάλογα με τη φύση της εργασίας.

Όμοια και η ΣτΕ 3541/2000

Απορρίπτεται αίτηση αναίρεσης Δ.Ο.Υ. κατά της 1731/ 1993 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

2. Επειδή η προσβαλλόμενη απόφαση εκδόθηκε μετ' αναίρεση, με την υπ' αριθμ. 1642/1990 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, προγενέστερης υπ' αριθμ. 3859/1987 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

3. Επειδή, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 35 παρ. 1 περ. α' του Ν.Δ. 3323/1955 "περί φορολογίας εισοδήματος" (φ. 214 Α') που εφαρμόζεται και στις ημεδαπές ανώνυμες εταιρείες κατά το άρθρο 8 του Ν.Δ. 3843/1958 "περί φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων" (φ. 148 Α'), από τα ακαθάριστα έσοδα εκπίπτονται, για την εξεύρεση του καθαρού εισοδήματος, "τα γενικά έξοδα διαχειρίσεως, συμπεριλαμβανομένων των εξόδων μισθοδοσίας και αμοιβής προσωπικού". Εξάλλου, στο τελευταίο εδάφιο της παρ. 9 του άρθρου 26 του ΑΝ. Ν.1846/1951 "περί Κοινωνικών Ασφαλίσεων" (φ.179 Α') που προστέθηκε με την παρ. 3 του άρθρου 7 του Ν.Δ. 4104/ 1960 (φ. 147 Α'), ορίζεται ότι "ο Οικονομικός Έφορος διά τον καθορισμόν των κερδών του υποκειμένου εις φόρον εισοδήματος φυσικού ή νομικού προσώπου δεν υποχρεούται να συνυπολογίση, ως πραγματοποιηθείσας δαπάνας εκ μισθών και ημερομισθίων, ποσά, εφ' ων δεν κατεβλήθησαν αι υπέρ του Ι.Κ.Α. ή ετέρου ασφαλιστικού οργανισμού ασφαλιστικαί εισφοραί, εκτός εάν υπό της κειμένης νομοθεσίας προβλέπεται μερική ή ολική απαλλαγή από της υποχρεώσεως καταβολής εισφορών". Τέλος, σύμφωνα με το άρθρο 2 παρ. 1 εδ. α' του ανωτέρω ΑΝ. Ν. 1846/1951, "Εις την ασφάλισιν του παρόντος νόμου υπάγονται υποχρεωτικώς και αυτοδικαίως. . .

α) Τα πρόσωπα τα οποία εντός των ορίων της χώρας παρέχουν κατά κύριον επάγγελμα εξηρτημένην εργασίαν, έναντι αμοιβής. . . Επί δυσχερούς διακρίσεως εξηρτημένης ή μη εργασίας, ή του κυρίου ή μη επαγγέλματος προσώπου τινός, τούτο θεωρείται ως υπαγόμενον εις την ασφάλισιν. . .". Κατά την έννοια των διατάξεων αυτών δεν αναγνωρίζονται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης οι δαπάνες για μισθούς και αμοιβές του προσωπικού που συνδέεται με την επιχείρηση με σχέση εξαρτημένης εργασίας, εφόσον δεν αποδεικνύεται η καταβολή των υπέρ του Ι.Κ.Α. εισφορών επί των μισθών και αμοιβών τούτων. Εξηρτημένη δε εργασία παρέχουν, κατά την έννοια αυτών των διατάξεων, όσοι, ενόψει των συνθηκών της συγκεκριμένης περιπτώσεως και μάλιστα του τόπου, του τρόπου και του χρόνου απασχόλησής τους, βρίσκονται σε σχέση υπηρεσιακής εξάρτησης με τον εργοδότη, εργαζόμενοι υπό την επιτήρηση και καθοδήγησή του. Η υπηρεσιακή αυτή εξάρτηση μπορεί να είναι περισσότερο ή λιγότερο στενή, ανάλογα με τη φύση της εργασίας.

4. Επειδή, εν προκειμένω, από την αναιρεθείσα ως άνω προηγούμενη απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών προέκυπταν, κατά την αναιρετική απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, τα εξής:

Η αναιρεσίβλητη εταιρεία έχει ως αντικείμενο εργασιών α) την παροχή κάθε φύσης συμβουλευτικών υπηρεσιών επί οικονομικών, τεχνικών και λοιπών θεμάτων, τόσο στην Ελλάδα όσο και στην αλλοδαπή, β) την εξεύρεση κεφαλαίων για την ανάπτυξη επενδύσεων και γ) τη διενέργεια οποιασδήποτε άλλης εργασίας ή δραστηριότητας που σχετίζονται άμεσα ή έμμεσα με τον παραπάνω σκοπό της. Τήρησε βιβλία και στοιχεία Δ' κατηγορίας του Κ.Φ.Σ. (Π.Δ. 99/ 1977). Η φορολογική αρχή, κρίνοντας ανακριβή τη δήλωση φορολογίας του κρινόμενου οικονομικού έτους, που υπέβαλε η αναιρεσίβλητη εταιρεία, εξέδωσε το υπ' αριθμ. 638/1981 φύλλο ελέγχου, επί του οποίου επήλθε συμβιβασμός, παρέμεινε όμως μία λογιστική διαφορά για να επιλυθεί από τα διοικητικά δικαστήρια. Συγκεκριμένα, κατά την αναιρεθείσα απόφαση, πρόκειται για κονδύλιο 1.557.244 δρχ., το οποίο η αναιρεσίβλητη εταιρεία κατέβαλε στο προσωπικό της ως αμοιβή, γιατί αυτό απασχολήθηκε πέραν της απασχολήσεώς του σε αυτήν, με τη συγκέντρωση και επεξεργασία των απαιτούμενων για την έκδοση του ετήσιου οικονομικού οδηγού στοιχείων, ως και την προώθηση των πωλήσεων του οδηγού αυτού. Το ποσό αυτό αρνήθηκε να εκπέσει ο οικονομικός έφορος με την αιτιολογία ότι δεν είχαν καταβληθεί στο Ι.Κ.Α. οι εισφορές που αναλογούσαν σε αυτό. Το Διοικητικό Πρωτοδικείο έκρινε ότι έπρεπε να εκπεστεί τούτο από τα ακαθάριστα έσοδα της αναιρεσίβλητης εταιρείας και ακύρωσε κατά το αντίστοιχο μέρος το ως άνω φύλλο ελέγχου. Το Διοικητικό Εφετείο, λαμβάνοντας υπόψη: α) ότι, σύμφωνα με τον έλεγχο που έγινε στα βιβλία της επιχείρησης από τη φορολογική αρχή, το παραπάνω ποσό αφορούσε αμοιβές που καταβλήθηκαν σε ελεύθερους επαγγελματίες ως προμήθεια για την προώθηση των πωλήσεων του οικονομικού οδηγού, β) ότι, όπως προέκυψε από τις ενδεικτικά προσαχθείσες διπλότυπες αποδείξεις παροχής υπηρεσιών (άρθρο 13 παρ. 12 του Κ.Φ.Σ.), που μνημονεύονταν στην αναιρεθείσα απόφαση, η εργασία, για την οποία καταβλήθηκαν οι ως άνω προμήθειες (αμοιβές) αφορούσε κυρίως την προώθηση των πωλήσεων του οικονομικού οδηγού ως και τη συγκέντρωση και επεξεργασία των στοιχείων που απαιτούνται για την έκδοσή του και γ) ότι, λόγω της φύσης της, η πιο πάνω εργασία διεξάγεται, κατά κοινή πείρα, μακράν από κάθε εποπτεία του εργοδότη, ο οποίος αποβλέπει αποκλειστικά στην επίτευξη ορισμένου αποτελέσματος, είχε κρίνει ότι το εν λόγω κονδύλιο ήταν εκπεστέο από τα ακαθάριστα έσοδα της αναιρεσίβλητης εταιρείας, διότι τούτο αφορούσε αμοιβές για πρόσθετη εργασία του προσωπικού, την οποία αυτό προσέφερε στην επιχείρηση με σχέση μη εξαρτημένης εργασίας, με την αιτιολογία δε αυτή είχε απορρίψει την έφεση του Δημοσίου κατά της πρωτόδικης απόφασης.

5. Επειδή, η ως άνω κρίση του διοικητικού εφετείου περί μη συνδρομής του στοιχείου εξάρτησης κατά την παροχή των ανωτέρω υπηρεσιών της συγκέντρωσης και επεξεργασίας στοιχείων για την έκδοση του οικονομικού οδηγού και της προώθησης των πωλήσεών του κρίθηκε με την αναιρετική απόφαση ως πλημμελώς αιτιολογημένη. τούτο δε διότι το διοικητικό εφετείο, προκειμένου να εκφέρει την παραπάνω κρίση του, είχε μεν συνεκτιμήσει τις σχετικές εγγραφές στα βιβλία της επιχείρησης, καθώς και τις σχετικές αποδείξεις παροχής υπηρεσιών που ενδεικτικά είχαν προσκομιστεί, σε συνδυασμό και με τη φύση της παρασχεθείσης εργασίας, δεν είχε αποβλέψει όμως, όπως θα έπρεπε, και στις συγκεκριμένες συνθήκες, υπό τις οποίες είχαν παρασχεθεί οι εν λόγω υπηρεσίες, δηλαδή στον τόπο, χρόνο και τρόπο παροχής τους, καθώς και στον τρόπο αμοιβής. Εξάλλου, στην αναιρεθείσα απόφαση δεν διευκρινιζόταν αν αυτοί που είχαν προσφέρει τις παραπάνω υπηρεσίες εργάζονταν παράλληλα στην εταιρεία με σχέση εξηρτημένης εργασίας ή ήσαν ελεύθεροι επαγγελματίες που δεν είχαν σχέση με το υπαλληλικό προσωπικό της αναιρεσίβλητης εταιρείας που απασχολείται με σχέση εξηρτημένης εργασίας. Ως προς το θέμα δε αυτό η αναιρεθείσα απόφαση κρίθηκε ότι περιείχε αντιφατικές αιτιολογίες, όπως προέκυπτε από το παρατιθέμενο περιεχόμενό της. Για τους λόγους δε αυτούς, η τότε προσβαλλόμενη απόφαση αναιρέθηκε και η υπόθεση παραπέμφθηκε στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση κατ' ουσίαν.

6. Επειδή, με την ήδη προσβαλλόμενη απόφασή του το διοικητικό εφετείο, επανερχόμενο στο ζήτημα για το οποίο αναιρέθηκε η προηγούμενη απόφασή του και αφού έλαβε υπόψη και την από 15-11-1991 έκθεση επανελέγχου, η οποία συντάχθηκε σε εκτέλεση προδικαστικής αποφάσεώς του, δέχθηκε ότι το ένδικο ποσό δαπάνης αφορούσε αμοιβές που καταβλήθηκαν από την αναιρεσίβλητη εταιρεία ως προμήθεια για την προώθηση των πωλήσεων οικονομικού οδηγού αυτής, ότι για τις αμοιβές αυτές είχαν εκδοθεί αποδείξεις παροχής υπηρεσιών, ότι ναι μεν όλα τα πρόσωπα στα οποία καταβλήθηκαν οι αμοιβές αυτές εργάζονταν παράλληλα στην εταιρεία αυτή με σχέση εξηρτημένης εργασίας, η παρασχεθείσα όμως από τους λαβόντες τις αμοιβές εργασία αφορούσε κυρίως την προώθηση των πωλήσεων οικονομικού οδηγού και τη συγκέντρωση και επεξεργασία των απαιτούμενων στοιχείων για την έκδοση του οδηγού αυτού, η εκτύπωση και διάθεση του οποίου ανάγεται στον κύκλο εργασιών της αναιρεσίβλητης εταιρείας, συνεκτιμώντας δε και το ότι η εν λόγω εργασία από τη φύση της εκτελείται κατά τις ώρες ελεύθερου χρόνου του υπαλλήλου και μακριά από κάθε εποπτεία του εργοδότη, έκρινε ότι το ένδικο ποσό δαπάνης αφορά σε αμοιβές προσωπικού για παρασχεθείσα πρόσθετη εργασία αυτού, η οποία δεν έχει σχέση με τα καθήκοντά του στην επιχείρηση και ότι το προσωπικό αυτό για την εν λόγω εργασία του συνδέεται με την αναιρεσίβλητη εταιρεία με σχέση μη εξηρτημένης εργασίας, για την οποία δεν οφείλονται ασφαλιστικές εισφορές και ως εκ τούτου το ποσό αυτό έπρεπε να εκπεσθεί από τα ακαθάριστα έσοδα της αντιρεσίβλητης εταιρείας, με τη σκέψη δε αυτή επικύρωσε εκ νέου την πρωτόδικη απόφαση, απορρίπτοντας την έφεση του Δημοσίου.

7. Επειδή προβάλλεται με την κρινόμενη αίτηση ότι η παρατεθείσα αιτιολογία της προσβαλλόμενης αποφάσεως "είναι ελλιπής και μη νόμιμη, διότι το διοικητικό εφετείο δεν εκφέρει κρίση σε τι ακριβώς αφορούσε το σύνολο των εργασιών που παρασχέθηκαν από τους λαβόντες τις αμοιβές υπαλλήλους, όπως όφειλε συμμορφούμενο προς την παραπεμπτική απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, αλλά αρκέσθηκε στο να κρίνει ότι αφορούσε κυρίως την προώθηση των πωλήσεων οικονομικού οδηγού και τη συγκέντρωση και επεξεργασία των απαιτουμένων στοιχείων για την έκδοση αυτού". Ο λόγος όμως αυτός αναιρέσεως πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, διότι τέτοια υποχρέωση του διοικητικού εφετείου δεν προέκυπτε από την αναιρετική απόφαση, όπως προκύπτει από το παρατιθέμενο περιεχόμενό της. Ο ίδιος δε λόγος αναιρέσεως, κατά το μέρος που συμπληρώνεται περαιτέρω κατ' επίκληση της μνημονευθείσης εκθέσεως επανελέγχου, πρέπει να απορριφθεί ως απαράδεκτος.

8. Επειδή, κατά τα λοιπά, ο λόγος αναιρέσεως περί παραβάσεως της υποχρεώσεως συμμορφώσεως του διοικητικού εφετείου προς την αναιρετική απόφαση πρέπει να απορριφθεί ως αόριστος, διότι δεν προσάπτεται οποιαδήποτε άλλη συγκεκριμένη πλημμέλεια στην αιτιολογία της προσβαλλόμενης αποφάσεως, η οποία είναι πάντως διαφοροποιημένη έναντι της αιτιολογίας της αποφάσεως που αναιρέθηκε. Κατά συνέπεια, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί.

Διά ταύτα

Απορρίπτει την αίτηση και επιβάλλει στο Δημόσιο εκατόν τριάντα χιλιάδες (130.000) δρχ. ως δικαστική δαπάνη της αναιρεσίβλητης εταιρείας.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 11 Οκτωβρίου 2000 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση στις 8 Νοεμβρίου 2000.