Συμβουλίου της Επικρατείας (Β΄ Τμήματος)
Αριθ. απόφασης: 881/2002
Πρόεδρος: Φ. Στεργιόπουλος, Αντιπρόεδρος ΣτΕ
Εισηγήτρια: Ελ. Αναγνωστοπούλου, Πάρεδρος ΣτΕ
Δικηγόροι: Αριστ. Τσαβδαρίδης, Θ. Ψυχογυιός, Πάρεδρος Ν.Σ.Κ.

Φ.Π.Α. (Ν. 1642/1986) και Κ.Φ.Σ. (Π.Δ. 99/1977, `Αρθρο 43)

Βάρος της απόδειξης επί εικονικών και πλαστών στοιχείων.

Ι. Επί εικονικότητας φορολογικών στοιχείων (επί μη πραγματοποίησης της συναλλαγής): Το βάρος απόδειξης το φέρει η φορολογική αρχή η οποία βαρύνεται, κατ΄ αρχήν, με την απόδειξη της εικονικότητας της συναλλαγής.

II. Επί πλαστότητας φορολογικών στοιχείων (επί πραγματοποίησης της συναλλαγής): Το βάρος απόδειξης της καλής πίστης είτε ως προς το πρόσωπο του εκδότη των στοιχείων είτε ως προς το ότι επρόκειτο για νομίμως θεωρηθέντα στοιχεία, φέρει ο φορολογούμενος.

Απορρίπτεται αίτηση αναίρεσης φορολογουμένου κατά της αριθ. 514/1999 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Πειραιά.

...................................................................................

3. Επειδή, ο Ν. 1642/1986 (Α΄ 125), όπως ίσχυε κατά τον ένδικο χρόνο, ορίζει στην παρ. 1 του άρθρου 1 τα εξής: "Επιβάλλεται φόρος κύκλου εργασιών με την ονομασία "φόρος προστιθέμενης αξίας", σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος νόμου. Ο φόρος αυτός επιρρίπτεται από τον κατά νόμο υπόχρεο σε βάρος του αντισυμβαλλομένου". Κατά την περιπτ. α΄ του άρθρου 2 του ίδιου νόμου, αντικείμενο του φόρου είναι "Η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών, εφόσον πραγματοποιούνται από επαχθή αιτία στην ελληνική επικράτεια, από υποκείμενο στο φόρο που ενεργεί με αυτήν την ιδιότητα". Σύμφωνα με το άρθρο 3 παρ. 1 του ίδιου νόμου, "Στο φόρο υπόκειται κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο, ημεδαπό ή αλλοδαπό ή ένωση προσώπων, εφόσον ασκεί κατά τρόπο ανεξάρτητο οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασης, τον επιδιωκόμενο σκοπό ή το αποτέλεσμα της δραστηριότητας αυτής". Περαιτέρω, στην παρ. 1 του άρθρου 28 του ίδιου νόμου ορίζεται ότι "Για την παράδοση αγαθών και παροχή υπηρεσιών, υπόχρεοι στο φόρο είναι: α) ο εγκαταστημένος στο εσωτερικό της χώρας υποκείμενος στο φόρο, για τις ενεργούμενες απ΄ αυτόν πράξεις, β) ... γ) ... δ) οποιοδήποτε άλλο πρόσωπο, το οποίο αναγράφει το φόρο στα τιμολόγια που εκδίδει ή σε άλλα εξομοιούμενα μ΄ αυτά στοιχεία, ε) ... ", το δε άρθρο 29 του ίδιου νόμου, που θεσπίζει τις υποχρεώσεις των υποκειμένων στο φόρο, ορίζει στην παρ. 1, μεταξύ άλλων, ότι "Ο υποκείμενος στο φόρο που ενεργεί φορολογητέες πράξεις υποχρεούται: α) ... β) να εκδίδει και να παραδίδει σε υποκείμενο ή μη στο φόρο, κατά το χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης, τιμολόγιο, απόδειξη λιανικής πώλησης ή άλλο στοιχείο που προβλέπουν οι διατάξεις του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων, γ) ... ". Εξάλλου, στο άρθρο 23 παρ. 1 ορίζεται ότι "Ο υποκείμενος δικαιούται να εκπέσει από το φόρο που αναλογεί στις ενεργούμενες από αυτόν πράξεις παράδοσης αγαθών και παροχής υπηρεσιών το φόρο με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών που έγιναν σ΄ αυτόν και η εισαγωγή αγαθών που πραγματοποιήθηκε από αυτόν ... ", στο δε άρθρο 25 παρ. 1 του εν λόγω νόμου, ορίζεται ότι "Το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου μπορεί να ασκηθεί εφόσον ο υποκείμενος στο φόρο κατέχει: α) τιμολόγιο ή άλλο αποδεικτικό στοιχείο που επέχει θέση τιμολογίου, για τις παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών που γίνονται σ΄ αυτόν, β) ... ". Περαιτέρω, στο άρθρο 31 του ίδιου νόμου ορίζεται ότι "1. Οι υπόχρεοι στο φόρο οφείλουν να επιδίδουν τις πιο κάτω δηλώσεις: α) Προσωρινή δήλωση στο δημόσιο ταμείο που είναι αρμόδιο για την είσπραξη του φόρου εισοδήματος τους κάθε δύο (2) μήνες και μέχρι την 20ή ημέρα του μήνα που ακολουθεί το δίμηνο, εφόσον τηρούν βιβλία δεύτερης κατηγορίας του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων και μέχρι την 25η ημέρα κάθε μήνα, εφόσον τηρούν βιβλία τρίτης κατηγορίας του Κώδικα αυτού. ... β) Εκκαθαριστική δήλωση στην οικονομική εφορία που είναι αρμόδια για τη φορολογία του εισοδήματός τους, μέσα σε δύο μήνες από τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου. ... 2. Η διαφορά φόρου που προκύπτει βάσει των πιο πάνω δηλώσεων, αν είναι θετική καταβάλλεται στο δημόσιο σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 44, αν είναι αρνητική μεταφέρεται για έκπτωση ή, κατά περίπτωση, επιστρέφεται, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 27. 3. ... ". Εξάλλου, στην παρ. 1 του άρθρου 38 του ίδιου νόμου 1642/1986 ορίζονται τα εξής: "Η επιβολή του φόρου γίνεται από τον οικονομικό έφορο που είναι αρμόδιος για τη φορολογία εισοδήματος του υπόχρεου στο φόρο . . . ". Σύμφωνα με την παρ. 2 του ίδιου άρθρου "Ο οικονομικός έφορος ελέγχει την ακρίβεια των υποβαλλόμενων δηλώσεων και προβαίνει στην εξακρίβωση των υπόχρεων που δεν έχουν υποβάλει δήλωση", κατά δε την παρ. 3 του ίδιου άρθρου "Εφόσον διαπιστώνεται ανεπάρκεια ή ανακρίβεια των βιβλίων και στοιχείων, τα οποία τηρεί ο υπόχρεος στο φόρο, αναφορικά με τη φορολογητέα αξία, τα ποσοστά ή τις εκπτώσεις του φόρου, ο οικονομικός έφορος προβαίνει στον προσδιορισμό τους με βάση τα υπόψη του στοιχεία και ιδίως: α) τα ακαθάριστα έσοδα που προσδιορίζονται ύστερα από έλεγχο, στη φορολογία εισοδήματος, τις αγορές και τις σχετικές με το φόρο του παρόντος νόμου δαπάνες, β) τα συναφή στοιχεία που προκύπτουν από τον έλεγχο άλλων φορολογιών από πληροφορίες που διαθέτει ή περιέρχονται σ΄ αυτόν. Η ανεπάρκεια ή η ανακρίβεια των βιβλίων και στοιχείων κρίνεται σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων και της φορολογίας εισοδήματος". Σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 34 παρ. 2 εδάφ. γ΄ του Ν.Δ.3323/1955 "περί φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων (Α΄ 214), όπως ίσχυε κατά τον ένδικο χρόνο, ο προσδιορισμός των ακαθαρίστων εσόδων των εμπορικών επιχειρήσεων που δεν τηρούν βιβλία και στοιχεία του Κ.Φ.Σ. ή τηρούν ανεπαρκή ή ανακριβή ή κατώτερης κατηγορίας βιβλία και στοιχεία, ενεργείται εξωλογιστικώς βάσει των διατιθεμένων από τη φορολογική αρχή στοιχείων και πληροφοριών για την έκταση της συναλλακτικής δράσεως της επιχειρήσεως και γενικά τις συνθήκες λειτουργίας της. Επίσης, στο άρθρο 43 του Κ.Φ.Σ. (Π.Δ. 99/ 1977, Α΄ 34), όπως, επίσης, ίσχυε κατά τον ένδικο χρόνο, ορίζονται τα εξής: "1. Ο Οικονομικός Έφορος υποχρεούται να αναγνωρίζει τα εκ των βιβλίων και στοιχείων προκύπτοντα δεδομένα ή οικονομικά αποτελέσματα, εφόσον τα βιβλία και στοιχεία ταύτα κρίνονται επαρκή και ακριβή. Οσάκις τα βιβλία και στοιχεία κρίνονται ανεπαρκή ή ανακριβή, ο Οικονομικός Έφορος υποχρεούται να μη αναγνωρίζει τα εκ τούτων προκύπτοντα δεδομένα ή οικονομικά αποτελέσματα, να απορρίπτει τα βιβλία και στοιχεία ταύτα και να προσδιορίζει τα οικονομικά αποτελέσματα εξωλογιστικώς. 2. ... Ανακριβή κρίνονται τα βιβλία και στοιχεία οσάκις εις ταύτα ο υπόχρεως, διαζευκτικώς ή αθροιστικώς, δεν εμφανίζει υπαρκτά έσοδα ή εμφανίζει ανακριβή τοιαύτα, εμφανίζει ανακριβή ή ανύπαρκτα έξοδα, δεν εμφανίζει στοιχεία απογραφής ή εμφανίζει ανακριβή ή ανύπαρκτα τοιαύτα και εν γένει δεν εμφανίζει την πραγματικήν κατάστασιν, εκ των τοιούτων δε πράξεων ή παραλείψεων επηρεάζονται ουσιωδώς τα εκ των βιβλίων και στοιχείων προκύπτοντα δεδομένα ή οικονομικά αποτελέσματα ... ". Τέλος, στο άρθρο 40 του ανωτέρω νόμου 1642/1986 ορίζονται τα εξής: "1. Αν από τα βιβλία και στοιχεία του υπόχρεου στο φόρο προκύπτει ότι παρέλειψε να δηλώσει ή δήλωσε ανακριβώς τη φορολογητέα αξία που προκύπτει απ΄ αυτά ή υπολόγισε εσφαλμένα τα ποσοστά ή τις εκπτώσεις, ο οικονομικός έφορος μπορεί να εκδώσει προσωρινή πράξη προσδιορισμού του φόρου για μία ή περισσότερες φορολογικές περιόδους ή και για ολόκληρη διαχειριστική περίοδο. 2. Η προσωρινή πράξη περιέχει τη φορολογητέα αξία που προκύπτει από τα βιβλία και στοιχεία του υπόχρεου, το φόρο που αναλογεί, τις εκπτώσεις του φόρου, καθώς και τον πρόσθετο φόρο. 3. Κατά της προσωρινής πράξης επιτρέπεται η άσκηση προσφυγής, η οποία δεν αναστέλλει τη βεβαίωση και είσπραξη του φόρου. Οι δικαστικές αποφάσεις που εκδίδονται στις περιπτώσεις αυτές αποτελούν προσωρινό δεδικασμένο και δεν επηρεάζουν τα αποτελέσματα του τακτικού ελέγχου και την ενδεχόμενη κύρια δίκη. 4. Από το φόρο που βεβαιώνεται οριστικά αφαιρείται ο φόρος της προσωρινής πράξης".

4. Επειδή, η έκδοση προσωρινής πράξεως προσδιορισμού του φόρου προστιθέμενης αξίας επιτρέπεται εφόσον η παράλειψη δηλώσεως της φορολογητέας αξίας ή η ανακρίβεια της δηλωθείσης αξίας ή ο εσφαλμένος υπολογισμός των ποσοστών ή εκπτώσεων προκύπτει από τα βιβλία ή τα στοιχεία του υπόχρεου στο φόρο, στα πλαίσια δε του ελέγχου των δεδομένων των βιβλίων και στοιχείων δεν αποκλείεται ο έλεγχος της γνησιότητας και του αληθούς εν γένει της συναλλαγής για την οποία φέρονται ότι εκδόθηκαν τα τιμολόγια ή άλλα στοιχεία με βάση τα οποία η ελεγχόμενη επιχείρηση προέβη σε έκπτωση φόρου εισροών, όταν μάλιστα με βάση αυτά έτυχε επιστροφής φόρου, αν είτε λόγω του εμφανούς της μη γνησιότητας ή του μη αληθούς της συναλλαγής είτε για οποιοδήποτε άλλο λόγο, ο έλεγχος αχθεί αιτιολογημένα στο συμπέρασμα ότι τα στοιχεία αυτά δεν ανταποκρίνονται σε συναλλαγές εν όλω ή εν μέρει (βλ. ΣτΕ 1538/2001 7μ). Κατά της προσωρινής πράξεως που εκδίδεται σύμφωνα με τα ανωτέρω, επιτρέπεται η άσκηση προσφυγής, η δε απόφαση του πρωτοβαθμίου δικαστηρίου που εκδίδεται επ΄ αυτής, καθώς και η απόφαση του δευτεροβαθμίου δικαστηρίου που εκδίδεται σε περίπτωση ασκήσεως εφέσεως κατά της πρωτοδίκου αποφάσεως, αποτελούν προσωρινό δεδικασμένο που δεν επηρεάζει τη δίκη που αφορά την αντίστοιχη οριστική πράξη προσδιορισμού φόρου προστιθέμενης αξίας.

5. Επειδή, εξάλλου, στη περίπτωση προσβολής πράξεως προσδιορισμού φόρου προστιθέμενης αξίας, που έχει εκδοθεί ύστερα από τακτικό έλεγχο, με την οποία έχει επιβληθεί διαφορά φόρου εκροών, μεταξύ άλλων και για το λόγο ότι η ελεγχόμενη επιχείρηση προέβη σε έκπτωση φόρου εισροών με βάση εικονικά ή πλαστά στοιχεία, αν μεν αποδίδεται εικονικότητα στα στοιχεία, υπό την έννοια ότι δεν έχει πραγματοποιηθεί η συναλλαγή για την οποία φέρονται ότι εκδόθηκαν, η φορολογική αρχή βαρύνεται, κατ΄ αρχήν, με την απόδειξη της εν λόγω εικονικότητας, αν όμως αποδίδεται πλαστότητα στα φορολογικά στοιχεία, υπό την έννοια ότι δεν αμφισβητείται ότι έχει γίνει πραγματική συναλλαγή, πλην όμως τα φορολογικά στοιχεία είτε έχουν εκδοθεί από διαφορετικό πρόσωπο από αυτό που φέρεται ως εκδότης τους, είτε δεν είναι θεωρημένα από τη φορολογική αρχή, η ελεγχόμενη επιχείρηση φέρει το βάρος αποδείξεως της καλής της πίστεως είτε ως προς το πρόσωπο του εκδότη των στοιχείων είτε ως προς το ότι επρόκειτο για νομίμως θεωρηθέντα στοιχεία.

6. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση, όπως εκτίθεται στην προσβαλλόμενη απόφαση, η αναιρεσείουσα εταιρεία με αντικείμενο εργασιών τη χονδρική πώληση κυρίως τυροκομικών προϊόντων, τήρησε κατά την ένδικη διαχειριστική περίοδο (1.1-31.12. 1991) βιβλία και στοιχεία Γ΄ κατηγορίας του Π.Δ.99/1977. Από τις προσωρινές δηλώσεις και την εκκαθαριστική δήλωση φόρου προστιθέμενης αξίας που υπέβαλε, προέκυψαν φορολογητέες εκροές 574.758.785 δραχμών και φορολογητέες εισροές 534.627.520 δραχμών. Η φορολογική αρχή έκρινε στη φορολογία εισοδήματος τα βιβλία και στοιχεία της αναιρεσειούσης ως ανακριβή και ανεπαρκή και στη συνέχεια με την ένδικη πράξη προσδιορισμού Φ.Π.Α. προσδιόρισε εξωλογιστικώς τα ακαθάριστα έσοδά της (φορολογητέες εκροές) σε 700.000.000 δραχμές και τις φορολογητέες εισροές σε 399.894.720 δραχμές και επέβαλε σε βάρος της διαφορά φόρου εκροών 9.771.196 δραχμών καθώς και προσαύξηση 100% λόγω ανακρίβειας της δηλώσεως. Τα εν λόγω βιβλία και στοιχεία απορρίφθηκαν από τη φορολογική αρχή για τους λόγους ότι η αναιρεσείουσα: 1) Δεν καταχώρησε στα βιβλία της, κατά παράβαση του άρθρου 7 παρ. 2 του Κ.Φ.Σ. το υπ΄ αριθ. 31/4.7.1991 τιμολόγιο πωλήσεως του προμηθευτή της Κ. Παπαγεωργίου (Καλλιθέα Σουλίου) για 100 δοχεία φέτας, βάρους 1.400 χγρ., αξίας 1.050.000 δραχμών, όπως αυτό προκύπτει από το υπ΄ αριθ. 1/1991 πιστωτικό σημείωμα του εν λόγω προμηθευτή της, που καταχωρήθηκε στα βιβλία της την 1.8.1991. 2) Έλαβε και καταχώρησε, κατά παράβαση των άρθρων 20 παρ. 1 και 43 παρ. 2 του Κ.Φ.Σ., το υπ΄ αριθ. 39/1991 τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών του Ευαγγέλου Παπαγιακούμου, αξίας 3.000.000 δραχμών, που αφορούσε δαπάνη διαφημίσεως και προβολής της επιχειρήσεώς της, το οποίο όμως ήταν εικονικό γιατί ο ανωτέρω φερόμενος ως διαφημιστής - σύμβουλος επιχειρήσεων διαπιστώθηκε ότι δεν είχε επαγγελματική εγκατάσταση στην οδό Ροστοβίου 35 στους Αμπελοκήπους. 3) Δεν απέγραψε, κατά παράβαση του άρθρου 40 παρ. 2 του Κ.Φ.Σ., στις 31.12.1991 στο βιβλίο απογραφών σημαντικές ποσότητες κατ΄ είδος εμπορευμάτων (4.856 χγρ. κασέρι πρόβειο, 22.902 χγρ. κεφαλοτύρι πρόβειο, 2.611 χγρ. γραβιέρα Αμφιλοχίας, 4.979 χγρ. γκούντα Ολλανδίας, 394 χγρ. μπλε τυρί Δανίας, 209 χγρ. έμενταλ Αυστρίας, 1072 χγρ. ένταμ Ολλανδίας και 3.584 χγρ. τυρί Ιταλίας), όπως αυτό προέκυψε από τον έλεγχο κλειστής αποθήκης για την επαλήθευση της ποσοτικής διακινήσεως ορισμένων ειδών τυρού, βάσει της απογραφής ενάρξεως, αγορών, πωλήσεων και της απογραφής τέλους χρήσεως. 4) Διέθεσε, κατά παράβαση των άρθρων 1 παρ. 1 και 20 παρ. 8 του Κ.Φ.Σ., ποσότητες εμπορευμάτων, χωρίς να υπάρχουν παραστατικά στοιχεία αγοράς αντίστοιχης ποσότητας των ειδών τυρού (ήτοι 68.664 χγρ. φέτα, 7.976 χγρ. κεφαλογραβιέρα Δωδώνης, 119 χγρ. γραβιέρα Νάξου, 6.862 χγρ. γραβιέρα Δωδώνης, 1.115 χγρ. γραβιέρα Κρήτης, 922 χγρ. γραβιέρα `Αρτας, 4.217 χγρ. πεκορίνο, 3.109 χγρ. γκούντα φραντζόλα, 8.693 χγρ. μυζήθρα ξερή, 14.246 χγρ. ανθότυρο, 4 χγρ. κεφαλοτύρι ρεγκάτο και 12.205 χγρ. σκληρό τυρί Δανίας), όπως αυτό προέκυψε από τον ανωτέρω έλεγχο κλειστής αποθήκης. 5) Έλαβε και καταχώρησε στα βιβλία της, κατά παράβαση των άρθρων 20 παρ. 1 και 43 παρ. 2 του Κ.Φ.Σ., τα υπ΄ αριθ. 201/2.12.1991, 204/6.12.1991, 207/10.12.1991 και 218/12.12.1991 τιμολόγια πωλήσεως, συνολικής αξίας 19.300.550 δραχμών, της επιχειρήσεως της Καλλιόπης Παν. Στέλλα, τα οποία όμως ήταν πλαστά γιατί η επιχείρηση αυτής α) ενώ θεώρησε δύο μπλοκ τιμολογίων πωλήσεως - δελτίων αποστολής από Νο 1-100, τα τέσσερα παραπάνω τιμολόγια που έλαβε η αναιρεσείουσα φέρουν αρίθμηση από Νο 201, β) δεν υπέβαλε δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος, προσωρινές και εκκαθαριστικές δηλώσεις Φ.Π.Α., συγκεντρωτικές καταστάσεις τιμολογίων και γ) στη διεύθυνση Πειραιώς 149, στον Αγ. Ιωάννη Ρέντη που είχε δηλώσει, δεν είχε επαγγελματική εγκατάσταση, ούτε άσκησε δραστηριότητα. 6) Έλαβε και καταχώρησε στα βιβλία της, κατά παράβαση των άρθρων 20 παρ. 1 και 43 παρ. 2 του Κ.Φ.Σ. εικονικά τιμολόγια και ειδικότερα: α) το υπ΄ αριθ. 4/28.3.1991 τιμολόγιο, αξίας 2.346.880 δραχμών, του προμηθευτή της Δημ. Πολυχρονιάδη (Ιερά Οδός 286, Αιγάλεω), του οποίου όμως η επιχείρηση που έκανε έναρξη εργασιών στις 26.2.1991 λειτούργησε για μικρό χρονικό διάστημα, σε γραφείο του πρώτου ορόφου οικοδομής και δεν υπέβαλε δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος, δηλώσεις Φ.Π.Α. και συγκεντρωτικές καταστάσεις τιμολογίων και β) τα υπ΄ αριθ. 32/3.1.1991, 33/7.1.1991, 36/26.2.1991, 39/27.2.1991, 44/28.3.1991, 46/3.4. 1991, 48/18.4.1991, 50/20.4.1991, 51/15.4.1991, 52/22.4.1991, 61/21.5.1991, 62/4.6.1991, 65/1.7. 1991, 21/12.1.1991 και 30/23.2.1991 τιμολόγια πωλήσεως, συνολικής αξίας 113.085.370 δραχμών, της προμηθεύτριας εταιρείας "Διανομή - Τροφοδοσία Ε.Π.Ε." (Φιλιππιάδος 2 Ν. Λιόσια), τα οποία θεωρήθηκαν ως εικονικά γιατί η εταιρεία αυτή δεν είχε επαγγελματική δραστηριότητα στον εν λόγω χώρο που είχε νοικιάσει για μικρό χρονικό διάστημα, ενώ από έλεγχο της ΥΠΕΔΑ προέκυψε ότι είχε εναποθέσει σε ψυκτικούς θαλάμους μεγάλες ποσότητες τυριών χωρίς στοιχεία σχετικά με τον τόπο προελεύσεως και τον τρόπο διακινήσεως των εμπορευμάτων και τέλος με την υπ΄ αριθ. 15590/15.4.1991 πράξη του συμβολαιογράφου Αθηνών Θεοφ. Σκληρού η ανωτέρω εταιρεία λύθηκε επειδή δεν είχε πραγματοποιήσει καμιά συναλλαγή κατά το χρονικό διάστημα της λειτουργίας της. Το διοικητικό εφετείο δέχθηκε ότι από τα ανωτέρω πραγματικά περιστατικά προέκυψε ότι η μη απογραφή κατά το τέλος της χρήσεως σημαντικής ποσότητας εμπορευσίμων αποθεμάτων, καθώς και η κατοχή και διάθεση μεγάλης ποσότητας εμπορευμάτων χωρίς παραστατικά προμήθειας τους, δημιουργεί ανυπέρβλητα προβλήματα στον έλεγχο της προμήθειας και διακίνησης των εμπορευμάτων και στην επαλήθευση του όγκου των πωλήσεων και της ακρίβειας των συναφών φορολογικών στοιχείων της αναιρεσειούσης και συνιστά ανακρίβεια που συνεπάγεται την απόρριψη των βιβλίων της. Περαιτέρω, το διοικητικό εφετείο έκρινε ότι η μη καταχώρηση από την αναιρεσείουσα εμπορευμάτων αξίας 1.050.000 δραχμών και η καταχώρηση δαπάνης ύψους 3.000.000 δραχμών για διαφήμιση, για την οποία εκδόθηκε εικονικό τιμολόγιο από τον άγνωστο στη φερόμενη ως επαγγελματική εγκατάσταση Ευ. Παπαγιακούμο, καθώς και η καταχώρηση τόσο πλαστών τιμολογίων αγοράς εμπορευμάτων από την Καλ.... Στ...., συνολικού ποσού 19.300.550 δραχμών, όσο και εικονικών τιμολογίων για αγορές αξίας 2.346.880 δραχμών και 113.085.370 δραχμών από τους προμηθευτές Δημ. Πολυχρονιάδη και "Διανομή - Τροφοδοσία Ε.Π.Ε." αντίστοιχα, συνιστά ανακρίβεια των βιβλίων της, γιατί έχει ως αποτέλεσμα να εμφανίζονται ανύπαρκτες αγορές και δαπάνες, συνεπαγόμενες εκτεταμένη αλλοίωση των οικονομικών αποτελεσμάτων της. Τον ισχυρισμό της αναιρεσειούσης εταιρείας, σύμφωνα με τον οποίο οι αποδιδόμενες στους εν λόγω επιτηδευματίες πλημμέλειες των εκδοθέντων από αυτούς φορολογικών στοιχείων δεν δύνανται να επηρεάσουν την ακρίβεια των βιβλίων της, το διοικητικό εφετείο απέρριψε ως αβάσιμο με την αιτιολογία ότι η αναιρεσείουσα δεν απέδειξε ότι τελούσε σε καλή πίστη ως προς τον τρόπο διενέργειας και την πιστότητα των συναλλαγών·με αυτούς. Ενόψει δε του ότι η αναιρεσείουσα δεν εμφάνισε υπαρκτά έσοδα ή εμφάνισε ανύπαρκτες αγορές και δαπάνες και δεν εμφάνισε στοιχεία απογραφής και γενικά δεν εμφάνισε την πραγματική κατάσταση της επιχειρήσεώς της, το διοικητικό εφετείο κατέληξε στο συμπέρασμα ότι οι εξαιρετικά σοβαρές αυτές παραλείψεις και ανακρίβειες που διαπιστώθηκαν, καθιστούν αδύνατη τη διενέργεια των ελεγκτικών επαληθεύσεων και δικαιολογούν μόνες αυτές τον χαρακτηρισμό των βιβλίων της ως ανακριβών και τον εξωλογιστικό προσδιορισμό των αποτελεσμάτων της. Στη συνέχεια, το διοικητικό εφετείο έκρινε ότι τα υποκείμενα σε φόρο προστιθέμενης αξίας ακαθάριστα έσοδα (εκροές) της αναιρεσειούσης έπρεπε να προσδιοριστούν στο ποσό των 700.000.000 δραχμών και οι φορολογητέες εισροές σε 399.894. 720 δρχ. και ότι επομένως νομίμως επιβλήθηκε με την ένδικη πράξη στην αναιρεσείουσα διαφορά φόρου εκροών 9.771.196 δραχμών, καθώς και ισόποσος πρόσθετος φόρος.

7. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση πλήττεται, κατ΄ αρχήν, η σκέψη της προσβαλλομένης αποφάσεως σύμφωνα με την οποία η μη απογραφή κατά το τέλος της χρήσεως σημαντικής ποσότητας εμπορευσίμων αποθεμάτων, καθώς και η κατοχή και διάθεση μεγάλης ποσότητας εμπορευμάτων χωρίς παραστατικά προμήθειάς τους, δημιουργεί ανυπέρβλητα προβλήματα στον έλεγχο της προμήθειας και διακίνησης των εμπορευμάτων και στην επαλήθευση του όγκου των πωλήσεων και της ακρίβειας των συναφών φορολογικών στοιχείων της αναιρεσειούσης και συνιστά ανακρίβεια που συνεπάγεται την απόρριψη των βιβλίων της. Ειδικότερα, προβάλλεται με την κρινόμενη αίτηση ότι οι διαπιστώσεις του διοικητικού εφετείου ως προς την παράλειψη απογραφής των εμπορευμάτων και την περαιτέρω συναγωγή από το γεγονός αυτό διαθέσεως εμπορευμάτων χωρίς παραστατικά, είναι καθαρά συμπερασματικές και προέκυψαν από έλεγχο των μενόντων εμπορευμάτων με τη μέθοδο της κλειστής αποθήκης, η οποία κατά τους παραδεδεγμένους κανόνες της λογιστικής δεν είναι ικανή από μόνη της να ανατρέψει τα δεδομένα της απογραφής που γίνεται στην αρχή ή στο τέλος της χρήσεως. Ο λόγος αυτός αναιρέσεως πρέπει να απορριφθεί ως απαράδεκτος, διότι πλήττει ευθέως την περί πραγμάτων κρίση του δικαστηρίου της ουσίας, δεδομένου, ειδικότερα, ότι η μέθοδος της κλειστής αποθήκης που χρησιμοποιήθηκε εν προκειμένω από το φορολογικό έλεγχο για την επαλήθευση της ποσοτικής διακινήσεως των ειδών τυρού για τα οποία πρόκειται, κρίθηκε από το διοικητικό εφετείο ότι ήταν δόκιμη μέθοδος προκειμένου να ελεγχθεί η αξιοπιστία της απογραφής ενάρξεως, αγορών, πωλήσεων καθώς και της απογραφής τέλους χρήσεως, η κρίση δε αυτή ανάγεται σε κρίση πραγμάτων. Προβάλλεται, επίσης, ότι η ανωτέρω αιτιολογία της προσβαλλομένης αποφάσεως είναι αόριστη γιατί δεν παραθέτει ούτε τον όγκο ούτε το είδος των φερόμενων ως μη απογραφέντων και αγορασθέντων χωρίς παραστατικά εμπορευμάτων, καθώς και ότι δεν περιέχει ρητή βεβαίωση περί ανέφικτου του λογιστικού προσδιορισμού. Ο λόγος αυτός αναιρέσεως πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος διότι, σύμφωνα με τα προεκτεθέντα, τα εν λόγω εμπορεύματα περιγράφονται αναλυτικά στην προσβαλλόμενη απόφαση, όπως προέκυψαν από τα στοιχεία του φακέλου, κατά είδος και κατά βάρος, σύμφωνα με τις διαπιστώσεις του φορολογικού ελέγχου τις οποίες υιοθετεί το διοικητικό εφετείο, ενώ εξάλλου, η διαπίστωση της δημιουργίας ανυπέρβλητων προβλημάτων για τον έλεγχο της προμήθειας και διακίνησης των εμπορευμάτων και την επαλήθευση του όγκου των πωλήσεων και της ακρίβειας των συναφών φορολογικών στοιχείων, έχει την προφανή έννοια ότι κατά την κρίση του διοικητικού εφετείου και από τις εν λόγω πλημμέλειες καθίσταται ανέφικτος ο λογιστικός προσδιορισμός. Περαιτέρω, προβάλλεται ότι η παράλειψη καταχωρίσεως ενός τιμολογίου του ασήμαντου ποσού του 1.050.000 δραχμών, όχι μόνον δεν αποτελεί σοβαρή πλημμέλεια των βιβλίων, αλλά είναι και τυπική, γιατί όπως γίνεται δεκτό από την προσβαλλόμενη απόφαση, η συγκεκριμένη συναλλαγή ματαιώθηκε, όπως προκύπτει από το καταχωρημένο στα βιβλία πιστωτικό σημείωμα του εκδότη του τιμολογίου. Ο ισχυρισμός αυτός, με τον οποίο αμφισβητείται ευθέως η ουσιαστική εκτίμηση του διοικητικού εφετείου κατά την οποία πρόκειται για μία επί πλέον περίπτωση ανακρίβειας των βιβλίων της αναιρεσειούσης που συνεκτιμήθηκε για την προσφυγή στον εξωλογιστικό προσδιορισμό των αποτελεσμάτων, είναι απορριπτέος διότι, όπως προβάλλεται, πλήττει απαραδέκτως την εν λόγω κρίση περί πραγμάτων του διοικητικού εφετείου ως προς την επίπτωση και της πλημμέλειας αυτής στην αξιοπιστία των βιβλίων και στοιχείων της αναιρεσειούσης.

8. Επειδή, στη συνέχεια, προβάλλεται ότι όσον αφορά το σκέλος της προσβαλλομένης αποφάσεως που αναφέρεται στην εικονικότητα των φορολογικών στοιχείων, το διοικητικό εφετείο παραβίασε το δεδικασμένο που προκύπτει από τις υπ΄ αριθ. 2243 και 2244 του έτους 1998 αποφάσεις του ίδιου δικαστηρίου με τις οποίες κρίθηκε κατά την υπαγωγή της αναιρεσειούσης με την ίδια πραγματική βάση σε φόρο προστιθέμενης αξίας, ότι τα ίδια ακριβώς φορολογικά στοιχεία δεν ήταν εικονικά. Ο λόγος αυτός αναιρέσεως πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος διότι η μεν υπ΄ αριθ. 2243/1998 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πειραιώς αφορά προσωρινή πράξη προσδιορισμού φόρου προστιθέμενης αξίας του ίδιου έτους με το κρινόμενο και επομένως, κατά τα προεκτιθέμενα, αποτελεί προσωρινό δεδικασμένο και δεν επηρεάζει την κύρια δίκη που αφορά την πράξη που εκδίδεται κατόπιν τακτικού ελέγχου, η δε υπ΄ αριθ. 2244/1998 απόφαση του ίδιου δικαστηρίου αφορά προσωρινή πράξη φόρου προστιθέμενης αξίας άλλου έτους (1990). Προβάλλεται, περαιτέρω, ότι κακώς χαρακτηρίστηκε εικονικό το καταχωρημένο στα βιβλία της αναιρεσειούσης τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών αξίας 3.000.000 δραχμών με την αιτιολογία ότι ο εκδότης του δεν διατηρούσε επαγγελματική εγκατάσταση στην αναφερόμενη στο τιμολόγιο διεύθυνση, καθόσον το γεγονός αυτό δεν αποδεικνύει χωρίς άλλο την εικονικότητα του στοιχείου, δεδομένου ότι ο έλεγχος έγινε μετά τριετία από την έκδοσή του και δεν αποκλείεται εν τω μεταξύ ο εκδότης του να άλλαξε επαγγελματική εγκατάσταση. Ισχυρίζεται δε η αναιρεσείουσα ότι εφόσον το τιμολόγιο έφερε τα κατά νόμο στοιχεία (θεώρηση κ.λ.π.) είναι αναμφισβήτητη η καλή πίστη της ως προς την εγκυρότητά του. Ο λόγος αυτός αναιρέσεως πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος διότι ναι μεν δεν ετίθετο εν προκειμένω ζήτημα βάρους αποδείξεως της καλής πίστεως της αναιρεσειούσης, πλην όμως η κρίση του δικαστηρίου ότι η φορολογική αρχή απέδειξε την εικονικότητα της συναλλαγής, είναι κατ΄ αρχήν επαρκώς αιτιολογημένη, δεν χρειαζόταν δε ειδικότερη αιτιολογία ως προς την επαγγελματική εγκατάσταση του εκδότη του τιμολογίου, εφόσον η αναιρεσείουσα δεν προβάλλει ότι είχε ισχυριστεί κάτι ειδικότερο ενώπιον του δευτεροβαθμίου δικαστηρίου. Τέλος, πλήττεται η κρίση του διοικητικού εφετείου σχετικά με την πλαστότητα των τιμολογίων εκδόσεως της επιχειρήσεως της Καλ.... Παν. Στ..... Προβάλλεται, ειδικότερα, ότι από το γεγονός ότι η εκδότρια είχε θεωρήσει στοιχεία και προδήλως δήλωσε έναρξη επαγγέλματος, προκύπτει ότι κατά την αποδοχή των στοιχείων, και αν ακόμη ήταν πλαστά, η αναιρεσείουσα τελούσε χωρίς αμφιβολία σε καλή πίστη. Και ο λόγος, όμως, αυτός αναιρέσεως πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος διότι η αναιρεσείουσα είχε πράγματι, σύμφωνα με τα εκτιθέμενα σε προηγούμενη σκέψη, το βάρος να αποδείξει ότι τελούσε σε καλή πίστη ως προς το γεγονός ότι τα τιμολόγια που έλαβε ήταν πλαστά, δεν επάγεται δε, κατά νόμο, αναγκαίως απόδειξη της καλής της πίστεως το γεγονός ότι η εκδότρια των τιμολογίων εταιρεία είχε θεωρήσει στοιχεία στη φορολογική αρχή. Εφόσον δε η αναιρεσείουσα δεν προβάλλει ότι το διοικητικό εφετείο παρέλειψε να αντιμετωπίσει κάποιο ειδικότερο ισχυρισμό της τείνοντα στην απόδειξη του γεγονότος ότι καλοπίστως αυτή αγνοούσε το ότι τα συγκεκριμένα τιμολόγια που έλαβε ήταν πλαστά, η προσβαλλόμενη απόφαση δεν έχρηζε ειδικότερης αιτιολογίας.

9. Επειδή, οι αυτοτελώς προβαλλόμενοι με το από 9.1.2002 υπόμνημα της αναιρεσειούσης εταιρείας λόγοι αναιρέσεως είναι απορριπτέοι ως απαράδεκτοι.

10. Επειδή, κατόπιν τούτων, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί στο σύνολό της ως αβάσιμη.