Συμβουλίου της Επικρατείας (Τμήματος Β΄)
Αριθ. απόφασης: 884/2002
Πρόεδρος: Φ. Στεργιόπουλος, Αντιπρόεδρος ΣτΕ,
Εισηγητής: Ι. Γράβαρης, Πάρεδρος ΣτΕ
Δικηγόροι: Παν. Οικονομίδης, Γ. Λάζος, Πάρεδρος Ν.Σ.Κ.

Κώδικας βιβλίων και στοιχείων (`Αρθρo 36 παρ. 3 και 4 του Π.Δ. 186/1992))

Ι. Διαδικασία κατάσχεσης. Ουσιώδης τύπος αυτής η σύνταξη έκθεσης κατάσχεσης: Στην περίπτωση κατά την οποία τα όργανα που διενεργούν φορολογικό έλεγχο προβαίνουν στην προβλεπόμενη από τις διατάξεις του Κ.Β.Σ. "κατάσχεση", δηλαδή στην αναγκαστική αφαίρεση από την επαγγελματική εγκατάσταση επιτηδευματία βιβλίων, εγγράφων ή άλλων εν γένει στοιχείων, από όπου "είναι ενδεχόμενο να προκύπτει απόκρυψη φορολογητέας ύλης", απαιτείται ως ουσιώδης τύπος της όλης διαδικασίας (και, συνεπώς, ως προϋπόθεση της νομιμότητας της επακολουθούσης τυχόν και στηριζομένης στα εν λόγω στοιχεία καταλογιστικής πράξης φορολογικής αρχής) η σύνταξη σχετικής έκθεσης κατάσχεσης και η επίδοσή της στον επιτηδευματία.

II. Εγκυρότητα έκθεσης κατάσχεσης. Πρέπει να εμπεριέχει το ρητό χαρακτηρισμό της ως "έκθεσης κατάσχεσης": Για να είναι έγκυρη η εν λόγω έκθεση πρέπει να εμπεριέχει το ρητό χαρακτηρισμό της ως "έκθεσης κατάσχεσης", γιατί μόνο με τον τρόπο αυτό δηλώνεται επαρκώς (όπως απαιτείται για τη διασφάλιση των σχετικών δικαιωμάτων του υπόχρεου) το νόημα της συγκεκριμένης αφαίρεσης στοιχείων, ότι διενεργείται, δηλαδή, αναγκαστικά λόγω υπονοιών απόκρυψης φορολογητέας ύλης, με τις δυσμενείς για τον επιτηδευματία ενδεχόμενες συνέπειες.

Παραπομπή στην επταμελή σύνθεση του Τμήματος.

[...] 3. Επειδή, στο άρθρο 36 ()του Κώδικα Βιβλίων και Στοι χείων (Π.Δ. 186/1992, Α΄ 84) ορίζονται τα εξής:

"1. Ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. και ο υπάλληλος που ορίζεται από αυτόν δικαιούται, οποιαδήποτε εργάσιμη για τον υπόχρεο ώρα, να λαμβάνει γνώση, να ελέγχει και να θεωρεί όλα τα βιβλία και στοιχεία που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό ή άλλους νόμους, καθώς και αυτά που τηρούνται προαιρετικά από τον υπόχρεο και να λαμβάνει γνώση οποιουδήποτε άλλου βιβλίου, εγγράφου ή στοιχείου και κάθε περιουσιακού στοιχείου που βρίσκεται στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στο κατάστημα κάθε άλλου υπόχρεου... 2. ... 3. Αν κατά τη διάρκεια του φορολογικού ελέγχου διαπιστωθεί η ύπαρξη βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων που σχετίζονται με τον έλεγχο, από τα οποία είναι ενδεχόμενο να προκύπτει απόκρυψη φορολογητέας ύλης, κατάσχονται από τον υπάλληλο που ενεργεί το φορολογικό έλεγχο και παραδίδονται στον αρμόδιο προϊστάμενο Δ.Ο.Υ., ο οποίος, εφόσον με βάση αυτά ενεργεί φορολογική εγγραφή, τα διαφυλάσσει μέχρι την τελεσιδικία αυτής. Για τις κατασχέσεις της παραγράφου αυτής εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις των τριών τελευταίων εδαφίων της επόμενης παραγράφου. 4. Ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. ή ο αρμόδιος Επιθεωρητής, στις περιπτώσεις που υπάρχουν βάσιμες υπόνοιες ότι στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στο κατάστημα οποιουδήποτε άλλου υπόχρεου αποκρύπτονται βιβλία, έγγραφα, εμπορεύματα ή άλλα στοιχεία, τα οποία ασκούν επιρροή στον ακριβή προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης, μπορεί, με έγγραφό του να ζητήσει από τον Εισαγγελέα Πλημμελειοδικών και αν δεν υπάρχει αυτός από τον Ειρηνοδίκη της περιφέρειας, που υπάγεται η επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή το κατάστημα άλλου υπόχρεου, τη συνδρομή ανακριτικού υπαλλήλου για την έρευνα προς ανεύρεση των βιβλίων ή εγγράφων ή εμπορευμάτων ή άλλων στοιχείων, με τη σύμπραξη φοροτεχνικών υπαλλήλων, που ορίζονται από τον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. ή τον αρμόδιο Επιθεωρητή. Η έρευνα ενεργείται σε οποιαδήποτε για τον υπόχρεο εργάσιμη ώρα. Τα βιβλία, έγγραφα και λοιπά στοιχεία που βρίσκονται, κατάσχονται και παραδίδονται στον αρμόδιο προϊστάμενο Δ.Ο.Υ., ο οποίος, εφόσον με βάση αυτά ενεργεί φορολογική εγγραφή, τα φυλάσσει μέχρι την τελεσιδικία αυτής. Για την έρευνα και την κατάσχεση συντάσσεται έκθεση, η οποία υπογράφεται από αυτούς που διενεργούν την κατάσχεση και τον επιτηδευματία. Αντίγραφο της έκθεσης επιδίδεται στον υπόχρεο, ο οποίος δικαιούται να λάβει αντίγραφα ή φωτοτυπίες των κατασχεθέντων βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων με δαπάνες του. 5. Στις περιπτώσεις των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου αυτού επιτρέπεται η κατάσχεση και των βιβλίων και στοιχείων που τηρούνται με βάση τις διατάξεις του Κώδικα αυτού... 10. Τα δικαιώματα του αρμοδίου προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. που ορίζονται από τις διατάξεις των παραγράφων 1,3,6 και 7 του άρθρου αυτού, ενασκούνται παράλληλα και από τους Γενικούς Διευθυντές Φορολογίας και Δημόσιας Περιουσίας και Επιθεώρησης και Ελέγχων, καθώς και από τους Προϊσταμένους της ΥΠ.Ε.Δ.Α.

4. Επειδή, όπως συνάγεται από τις ως άνω διατάξεις, στην περίπτωση κατά την οποία τα όργανα που διενεργούν φορολογικό έλεγχο προβαίνουν στην προβλεπόμενη από τις διατάξεις αυτές - και ειδικότερα, στην κατά την παράγραφο 3 του ανωτέρω άρθρου 36 - "κατάσχεση", δηλαδή στην αναγκαστική αφαίρεση από την επαγγελματική εγκατάσταση επιτηδευματία βιβλίων, εγγράφων ή άλλων εν γένει στοιχείων, από όπου "είναι ενδεχόμενο να προκύπτει απόκρυψη φορολογητέας ύλης", απαιτείται ως ουσιώδης τύπος της όλης διαδικασίας (και, συνεπώς, ως προϋπόθεση της νομιμότητας της επακολουθούσης τυχόν και στηριζόμενης στα εν λόγω στοιχεία καταλογιστικής πράξεως της φορολογικής αρχής) η σύνταξη, κατά τους όρους του νόμου, σχετικής εκθέσεως κατασχέσεως και η επίδοσή της στον επιτηδευματία. Εξάλλου, κατά την έννοια των ίδιων διατάξεων, η εν λόγω έκθεση πρέπει, για να είναι έγκυρη, να εμπεριέχει το ρητό χαρακτηρισμό της ως "εκθέσεως κατασχέσεως" γιατί μόνο με τον τρόπο αυτό δηλώνεται επαρκώς (όπως απαιτείται για τη διασφάλιση των σχετικών δικαιωμάτων του υπόχρεου) το νόημα της συγκεκριμένης αφαίρεσης στοιχείων, ότι διενεργείται δηλαδή αναγκαστικά λόγω υπονοιών αποκρύψεως φορολογητέας ύλης, με τις εντεύθεν δυσμενείς για τον επιτηδευματία ενδεχόμενες συνέπειες.

5. Επειδή, εν προκειμένω, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση, στις 28.2.1995, υπάλληλοι της ΥΠ. Ε.Δ.Α. Αθηνών, κατά τον έλεγχο που πραγματοποίησαν στην έδρα της αναιρεσείουσας εταιρίας, "παρέλαβαν με την 501/28.2.95 απόδειξη παραλαβής, το καταχωρημένο στο Γενικό Καθολικό της (σελίδα 61) πρωτότυπο και αθεώρητο υπ΄ αριθ. 169/31.12.1993, με διορθωμένη την ημερομηνία εκδόσεως, τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών συνολικής αξίας 28.762.500 δρχ. της φερόμενης ως εκδότριας επιχειρήσεως "Α. ΚΑΖΑΚΟΥ ΚΑΙ ΣΙΑ Ο.Ε. ΛΕΒΗΤΟΠΟΙΕΙΟ - ΜΗΧΑΝΟΥΡΓΕΙΟ", Βαλτετσίου 25 Πειραιάς, με αποδέκτρια την εκκαλούσα" (ήδη αναιρεσείουσα) "για διάφορες επισκευές και συντήρηση μηχανημάτων που φέρεται ότι πραγματοποίησε το έτος 1993 στο επί της οδού 26ης Οκτωβρίου τέρμα (έναντι Θερμαϊκού) στη Θεσ/νίκη υποκατάστημά της". Η φορολογική αρχή, θεωρώντας ότι, όπως προέκυπτε από έλεγχο που διενεργήθηκε περαιτέρω, το ως άνω τιμολόγιο ήταν εικονικό ως προς τον φερόμενο ως εκδότη του και ότι, συνακόλουθα, η αναιρεσείουσα, που το είχε αποδεχθεί, είχε υποπέσει στην κατά το άρθρο 33 παρ. 4 ()του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων παράβαση της λήψεως εικονικού τιμολογίου, επέβαλε, για το λόγο αυτό, εις βάρος της το επίδικο πρόστιμο. Η αναιρεσείουσα, με την έφεσή της κατά της πρωτόδικης αποφάσεως, με την οποία είχε γίνει εν μέρει δεκτή προσφυγή της κατά της σχετικής πράξεως της φορολογικής αρχής και είχε περιορισθεί το ύψος του επιβληθέντος προστίμου, επανέφερε, μεταξύ άλλων, ισχυρισμό που είχε προβάλει πρωτοδίκως, κατά τον οποίο η επίδικη πράξη ήταν νομικά πλημμελής και ακυρωτέα διότι, όπως προέκυπτε και από την οικεία έκθεση ελέγχου, για την κατάσχεση από τα όργανα της ΥΠ.Ε.Δ.Α, του ένδικου τιμολογίου, επί του οποίου είχε στηριχθεί η επιβολή του προστίμου, δεν είχε (κατά παράβαση του άρθρου 36 Κ.Β.Σ.) συνταγεί έκθεση κατασχέσεως αλλά "απλή απόδειξη παραλαβής". Το διοικητικό εφετείο, με την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση, δέχθηκε μεν, κατά τα προεκτεθέντα, ότι περί της αφαιρέσεως του ένδικου τιμολογίου είχε πράγματι συνταγεί "απόδειξη παραλαβής", απέρριψε όμως (όπως και το πρωτοβάθμιο δικαστήριο) τον πιο πάνω ισχυρισμό της αναιρεσείουσας με την ακόλουθη αιτιολογία: "Δεδομένου όμως ότι η απόδειξη αυτή [παραλαβής] περιλαμβάνει όλα τα στοιχεία που πρέπει να έχει η έκθεση κατασχέσεως, ήτοι την εντολή του ελέγχου από τον Προϊστάμενο της ΥΠΕΔΑ (918/28.2.95), το είδος αυτής, το νομικό πλαίσιο των ενεργειών των οργάνων (άρθρο 36 παρ. 3, 4 και 5 Π. Δ/τος 186/92 του ΚΒΣ), τον τόπο διενέργειας του ελέγχου (στην έδρα της επιχείρησης Ιωαν. Κουραμάνη και Σία ΕΕΒΕ, Βερανζέρου 13), αναλυτική παράθεση του παραληφθέντος στοιχείου (τα Ν. 169/13.12.93 τιμολόγιο εκδόσεως Α. Καζάκου και Σία ΟΕ Λεβητοποιείον - Μηχανουργείον, Βαλτετσίου 25 Πειραιάς ΑΦΜ 91314290 συνολικής αξίας 28.762.500 δραχμών εκ της οποίας 4.387.500 δρχ. αφορούν το Φ.Π.Α.), την αιτία και τις διαπιστώσεις που οδήγησαν στην ενέργεια αυτή (είχε καταχωρηθεί αθεώρητο πρωτότυπο τιμολόγιο), τα ονοματεπώνυμα των παραλαβόντων υπαλλήλων (Κ. Αλαμανός, Σ. Θωμαδάκης και Γ. Κωνσταντούλας), τις μονογραφές τους, την ημερομηνία συντάξεως της απόδειξης αυτής (28.2.95) και την υπογραφή του παραδόσαντος το στοιχείο τούτο νομίμου εκπροσώπου της εκκαλούσας (Ιωάννη Κουραμάνη), αφετέρου δε αντίγραφο αυτής νομοτύπως επιδόθηκε στο νόμιμο εκπρόσωπο της εκκαλούσας Ιωάννη Κουραμάνη, η ανωτέρω απόδειξη παραλαβής νόμιμα υποκαθιστά την έκθεση κατασχέσεως". Σύμφωνα όμως με τα εκτεθέντα στην προηγούμενη σκέψη της παρούσας αποφάσεως, η κρίση αυτή του διοικητικού εφετείου είναι πλημμελώς αιτιολογημένη. Διότι, κατά τις εφαρμοσθείσες εν προκειμένω διατάξεις του άρθρου 36 παρ. 3 και 4 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, η ως άνω "απόδειξη παραλαβής", ανεξάρτητα από το λοιπό περιεχόμενό της, δεν μπορούσε να θεωρηθεί ως έγκυρη, κατά τις διατάξεις αυτές, έκθεση για την αφαίρεση του ένδικου τιμολογίου, εφόσον δεν εμπεριείχε, πάντως, το ρητό χαρακτηρισμό της ως "εκθέσεως κατασχέσεως". Για το λόγο, συνεπώς αυτό, ο οποίος παραβάλλεται βασίμως με την υπό κρίση αίτηση, η προσβαλλόμενη απόφαση θα έπρεπε να αναιρεθεί. Λόγω της σπουδαιότητας όμως του πιο πάνω ζητήματος, η υπόθεση πρέπει, σύμφωνα με το άρθρο 14 παρ. 5 του Π.Δ. 18/1989 (Α΄ 8) να παραπεμφθεί στην επταμελή σύνθεση του Τμήματος, να ορισθεί δε εισηγητής ο Πάρεδρος Ι. Γράβαρης.