ΘΕΜΑ: Τα μισθώματα που εισπράττουν οι εταιρείες χρηματοδοτικής μίσθωσης του Ν. 1665/1986 βάσει των συναπτομένων από αυτές συμβάσεων χρηματοδοτικής μίσθωσης (leasing) ακινήτων, δεν αποτελούν εισοδήματα από ακίνητα, κατά την έννοια του άρθρου 20 του ν. 2238/1994 και ειδικότερα από μίσθωση ακινήτων και συνεπώς δεν οφείλεται συμπληρωματικός φόρος 3% επί των ακαθαρίστων εσόδων τους από τα μισθώματα αυτά.

Σχετικά με το πιο πάνω θέμα; σας αποστέλλουμε συνημμένα την αρ. 234/2003 Γνωμοδότηση της Ολομέλειας του Ν.Σ.Κ., η οποία έγινε αποδεκτή κατά τη γνώμη της πλειοψηφίας από τον κ. Γενικό Γραμματέα και σας γνωρίζουμε ότι κάθε διαταγή με αντίθετο περιεχόμενο παύει να ισχύει.

Αριθμός Γνωμοδότησης: 234/03
ΤΟ ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ (Ολομέλεια)
Συνεδρίαση της 6-6-2003

Σύνθεση:

Πρόεδρος: Ευστράτιος Βολάνης.

Αντιπρόεδροι: Κων. Βολτής, Γ. Πουλάκος, Γρηγ. Κράμπας, Κ. Μπακάλης, Ιωάν. Πράσινος.

Νομικοί Σύμβουλοι: Σπ. Σκουτέρης, Πασχ. Κισσούδης, Δημ. Λάκκας, Ηλ. Παπαδόπουλος, Αλ.Τζεφεράκος, θεόδ. Ρεντζεπέρης, Ιωάν. Πετρόπουλος, Νικ. Μαυρίκας, Χαρ. Παλαιολόγου. Δημ. Παπαγεωργόπουλος, Σπ. Δελλαπόρτας, Φωκ.Γεωργακόπουλος. Κρ. Μανωλής, Βλ. Βούκαλης, Κων. Καπότας, Φωτ. Τάτσης. Θεόδ. Ηλιακής, Νικηφ. Κανιούρας, Βασ. Σουλιώτης, Ιωάν. Σακελλαρίου, Χρ.Μπότσιος, Ανδ. Φυτράκης, Ιωάν. Τρίαντος, Μιχ. Απέσσος, Πέτρ. Τριανταφυλλίδης, Ηλ. Ψώνης, Αλέξ. Καραγιάννης, Ηλ. Δροσογιάννης, Ι. Διονυσόπουλος.

Εισηγητής : Παναγιώτης Παναγιωτουνάκος, Πάρεδρος Ν.Σ.Κ.

ΕΡΩΤΗΜΑ: αριθ. πρωτ. : 1055252/10315/Β0012/2002 της Γενικής Διεύθυνσης

Φορολογίας Εισοδήματος -Διεύθυνση Φορολογίας Εισοδήματος (Δ12) -Τμήμα Β΄ του Υπουργείου Οικονομίας και Οικονομικών.

ΠΕΡΙΛΗΨΗ: Ερωτάται, αν τα μισθώματα που εισπράττουν οι εταιρίες χρηματοδοτικής μίσθωσης (του Ν. 1665/1986) βάσει των συναπτομένων από αυτές συμβάσεων χρηματοδοτικής μίσθωσης (leasing) ακινήτων, αποτελούν εισοδήματα

από ακίνητα, κατά την έννοια του άρθρου 20 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος ν. 2238/1994), όπου παραπέμπουν τα άρθρα 105 παρ. 1 περ. β και 109 παράγ. 3 του ίδιου κώδικα, και ειδικότερα από μίσθωση ακινήτων, και συνεπώς οφείλεται ο προβλεπόμενος στη διάταξη αυτή συμπληρωματικός φόρος 3% επί των ακαθαρίστων εσόδων τους από τα μισθώματα αυτά.Επί του ως άνω ερυθήματος η Ολομέλεια του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους γνωμοδότησε, κατά πλειοψηφία, ως ακολούθως:

Σύμφωνα με τις ενδιαφέρουσες εν προκειμένω διατάξεις του Ν. 2238/1994 «Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος» (εφεξής ΚΦΕ), όπως ίσχυαν κατά το χρόνο υποβολής του ερωτήματος, που αφορούν στην επιβολή του συμπληρωματικού φόρου 3% στα εισοδήματα από ακίνητα ανωνύμων εταιριών εν γένει, του άρθρου 98 «Επιβάλλεται φόρος στο συνολικό καθαρό εισόδημα από κάθε πηγή, που αποκτάται από κάθε νομκό πρόσωπο από αυτά που αναφέρονται στο άρθρο 101, του άρθρου 101 παράγραφος. 1 περ. α «Στο φόρο υπόκεινται: α) Οι ημεδαπές ανώνυμες εταιρίες», του άρθρου 105 παρ. 1 περ. β «Ως ακαθάριστα έσοδα των νομικών προσώπων της παρ. 1 του άρθρου 101λαμβάνονται: α)...(Β) Το εισόδημα από ακίνητα, από κινητές αξίες, από συμμετοχή σε άλλες εμπορικές επιχειρήσεις, από γεωργικές επιχειρήσεις, όπως αυτό προκύπτει από τις διατάξεις των άρθρων 13 παράγραφος. 1, 20, 21, 22,....», του δε άρθρου 109 «Ι. Ο φόρος υπολογίζεται στο συνολικό φορολογητέο εισόδημα του υπόχρεου νομικού προσώπου με φορολογικούς συντελεστές, οι οποίοι καθορίζονται, κατά κατηγορία υπόχρεων, ιης εξής:...3. Επιπλέον του οριζόμενου στις προηγούμενες παραγράφους φόρου, επιβάλλεται και συμπληρωματικός φόρος στο εισόδημα από ακίνητα που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα. Ο φόρος αυτός υπολογίζεται με συντελεστή τρία τοις εκατό (3%) στο συνολικό ακαθάριστο εισόδημα που προέρχεται από ακίνητα, μη δυνάμενος να υπερβεί το ποσό του φόρου εισοδήματος των παραγράφων 1 και 2 του παρόντος άρθρου».

Επίσης στο (4) του ίδιου ΚΦΕ περί των πηγών του εισοδήματος ορίζεται ότι «1. Εισόδημα στο οποίο επιβάλλεται ο φόρος είναι το εισόδημα που προέρχεται από κάθε πηγή ύστερα από την αφαίρεση των δαπανών για την απόκτησή του... 2.Το εισόδημα ανάλογα με την πηγή της προσέλευσης του διακρίνεται κατά τις επόμενες κατηγορίες ως εξής: Α-Β. Εισόδημα από ακίνητα, Γ. Εισόδημα απόκινητές αξίες Δ. Εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις, Ε. Εισόδημα από γεωργικές επιχειρήσεις. ΣΤ. Εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες. Ζ. Εισόδημααπό υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων και από κάθε άλλη πηγή.»

Περαιτέρω στα άρθρα 20, 21 και 22 του Κεφαλαίου Α΄ του ΚΦΕ με τίτλο «ΕΙΣΟΔΗΜΑ ΑΠΟ ΑΚΙΝΗΤΑ», όπως ίσχυαν μετά τους Ν. 2753/1999 και 2873/2000, στα οποία παραπέμπουν τα ως άνω άρθρα 105 και 109 του ΚΦΕ ορίζεται:

(`Αρθρο 20), «1. Εισόδημα από ακίνητα είναι αυτό που προκύπτει κάθε οικονομικό ή κατά περίπτωση γεωργικό έτος, είτε από εκμίσθωση ή επίταξη ή έμμεσα από ιδιοκατοίκηση η ιδιοχρησιμοποίηση ή από παραχώρηση της χρήσης σε τρίτο χωρίς αντάλλαγμα, μιας ή περισσότερων οικοδομών είτε από εκμίσθωση γαιών. Το εισόδημα αυτό αποκτάται από κάθε πρόσωπο στο οποίο έχει νόμιμα μεταβιβασθεί με οριστικό συμβόλαιο ή έχει αποκτηθεί με δικαστική απόφαση ή λόγω χρησικτησίας το δικαίωμα πλήρους κυριότητας ή νομής ή επικαρπίας ή οίκησης, καθώς και από πρόσωπο στο οποίο έχει μεταβιβασθεί, με οριστικό συμβόλαιο, το δικαίωμα ενάσκησης επικαρπίας, κατά περίπτωση. Επίσης εισόδημα από ακίνητα θεωρείται και το δικαίωμα που αποκτάται από τον κύριο του εδάφους προκειμένου για οικοδομές που έχουν ανεγερθεί σε έδαφος κυριότητας τρίτου ή αν πρόκειται για επιφάνειες και εμφυτεύσεις που διατηρούνται σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 58 και 59 του Ν. 2783/1941 Α΄70) 2. Για εισοδήματα από εκμίσ0ωση ακίνητων, που καταβάλλονται αναδρομικά με βάση νόμο ή δικαστική απόφαση, χρόνος απόκτησης αυτών θεωρείται ο χρόνος στον οποίο ανάγονται τα μισθώματα. 3. Προκειμένου για εκμίσθωση ολόκληρης ή τμήματος οικοδομής μαζί με έπιπλα ή μηχανήματα, στο εισόδημα συνυπολογίζεται και το τυχόν μίσθωμα των συνεκμισθούμενων επίπλων ή μηχανημάτων. 4...».

(`Αρθρο 21). «1. Ως εισόδημα από οικοδομές λογίζεται:α) Το εισόδημα από γήπεδα, ιδιαίτερα όταν αυτά χρησιμοποιούνται ως αποθήκες, εργοστάσια ­εργαστήρια ή ως χώροι στάθμευσης αυτοκινήτων, θεαμάτων, καφενείων, γυμναστηρίων και γενικά για κάθε άλλη χρήση, β) Η αξία που έχει κατά το χρόνο της ανέγερσης της η οικοδομή που ανεγέρθηκε με δαπάνες του μισθωτή σε έδαφος του οποίου την κυριότητα έχει ο εκμισθωτής, αν μετά τη λήξη του χρόνου της μίσθωσης του εδάφους η οικοδομή παραμένει στην κυριότητα του εκμισθωτή..... γ) Σε περίπτωση υπεκμίσθωσης, αυτό που αποκτιέται από το μισθωτή, δ) Στις περιπτώσεις μισθώσεων διάρκειας μεγαλύτερης από εννέα (9) έτη, για τις οποίες υπάρχει υποχρέωση μεταγραφής τους, σύμφωνα με το άρθρο 1208 του Αστικού Κώδικα ή των επιφανειών και εμφυτεύσεων που διατηρούνται, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 58 και 59 του Α.Ν. 2783/1941, καθώς επίσης και στις περιπτώσεις οικοδομούν που έχουν ανεγερθεί σε έδαφος κυριότητας τρίτου, το εισόδημα που αποκτιέται από το μισθωτή ή επιφανειούχο ή εμφυτευτή ή από αυτόν που ανήγειρε τα κτίσματα της οικοδομής σε έδαφος κυριότητας τρίτου, είτε άμεσα από υπεκμίσθωση είτε έμμεσα από ιδιοχρησιμοποίηση. ε) Σε περίπτωση μεταβίβασης του δικαιώματος επικαρπίας για ορισμένο χρόνο.. στ)...ζ)...η)...θ)....

2. Δεν λογίζεταιως εισόδημα από ακίνητα αυτό που προκύπτει: α) από βιομηχανοστάσια, που ιδιοχρησιμοποιούνται... καθώς και οι αποθήκες...Ως βιομηχανοστάσια θεωρούνται τα οικοδομήματα που έχουν ειδικά ανεγερθεί για τη λειτουργία βιομηχανίας...».

(`Αρθρο 22). «1. Ακαθάριστο εισόδημα, προκειμένου για οικοδομή που εκμισθώνεται, είναιτο μίσθωμα που έχει συμφωνηθεί. Σε περίπτωση που δεν προσάγεται το συμφωνητικά η άλλο στοιχείο που μπορεί να αποδείξει τη συμφωνία ή αν τα συμφωνητικά ή τα αποδεικτικά στοιχεία που προσάγονται εμφανίζουν μίσθωμα που είναι δυσαναλόγως κατώτερο σε σχέση με τη μισθωτική αξία της Οικοδομής, ο προσδιορισμός του εισοδήματος που προκύπτει από αυτή γίνεται αφού αυτή συγκριθεί με άλλες οικοδομές που εκμισθώνονται κάτω από παρόμοιες συνθήκες. Θεωρείται ότι υπάρχει περίπτωση δυσανάλογου μισθώματος, σε σχέση με τη μισθωτική αξία της οικοδομής, όταν η μισθωτική αξία της είναι ανώτερη από το μίσθωμα που δηλώνεται σε ποσοστό δεκαπέντε τοις εκατό (15%) τουλάχιστον του μισθώματος αυτού. Ειδικώς, το εισόδημα αυτό δεν μπορεί να είναι μικρότερο από το τριάμισι τοις εκατό (3,5 %) της αξίας του ακινήτου, που εκμισθώνεται και χρησιμοποιείται ως κατοικία, όπως η αξία αυτή προσδιορίζεται, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 41 του Ν. 1249/1982, για τις περιοχές που ισχύει κάθε φορά το σύστημα αυτό. Ο φορολογούμενος μπορεί να αμφισβητήσει τον καθορισμό της μισθωτικής αξίας αυτού του ακινήτου, εφόσον από εξαιρετικούς λόγους, που ανάγονται αποκλειστικά στους παράγοντες που επηρεάζουν τη μισθωτική αξία του αυτή είναι μικρότερη από το τριάμισι τοιςεκατό (3,5%) της πιο πάνω αξίας του. Η επίκληση των λόγων αυτών, καθώς και η προσαγωγή των σχετικών αποδεικτικών στοιχείων γίνεται με την προσφυγή, η οποία ασκείται από το φορολογούμενο, σύμφωνα μέχρι την 31η Δεκεμβρίου του οικείου οικονομικού έτους....2. Σε περίπτωση που η οικοδομή κατοικήθηκε από τον ιδιοκτήτη της, το ετήσιο ακαθάριστο εισόδημα αυτής δεν μπορεί να είναι μικρότερο από το τριάμισι τοις εκατό (3,5%) της αξίας του ακινήτου, όπως προσδιορίζεται ως το γινόμενο των εξής παραγόντων:... 3. Σε περίπτωση που η οικοδομή χρησιμοποιήθηκε με άλλο τρόπο-από τον ιδιοκτήτη, το νομέα.. κτλ....το ακαθάριστο εισόδημα δεν μπορεί να είναι ανωτέρο από το πέντε τοις εκατό (5%), ούτε μικρότερο από το τριάμισι τοις εκατό (3,5%) της αξίας του ακινήτου, όπως η αξία αυτή προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρ. 41 του Ν. 1249/1982...»

Οπως προκύπτει καταρχής από τη διάταξη του άνω άρθρου 4 του ΚΦΕ στο φορολογικό μας σύστημα ισχύει η αρχή του διαφορισμού των εισοδημάτων, δηλαδή η διάκριση τους κατά πηγή προέλευσης, που σημαίνει επί του προκειμένου ότι, τα εισοδήματα από ακίνητα, όπως βεβαίως αυτά νοούνται στα

προαναφερόμενα άρθρα του Α΄ Κεφαλαίου του ΚΦΕ, φορολογούνται στην Α-Β κατηγορία, έστω και αν ανήκουν κατά κυριότητα σε εμπορική εταιρία του άρθρου 101 του ίδιου Κώδικα (Ι.Δ. Αναστόπουλος, Φορολογικό Δίκαιο, 1992, σελ.51 και 52 άνω, Χ. Τότσης & Α. Μάρκος, Γενικές Αρχές Φορολογίας και Φορολογικού Δικαίου, 1997, κ.ά). Ο εμπορικός χαρακτήρας δηλαδή της εταιρίας δεν μεταβάλλει, καταρχήν, το χαρακτήρα αυτών των εισοδημάτων ως εισοδημάτων της Α-Β κατηγορίας, γι΄ αυτό και τα έσοδα οποιασδήποτε εταιρίας από την εκμίσθωση των ακίνητων ή την ιδιοχρησιμοποίησή τους, πλην των προβλεπομένων ειδικών εξαιρέσεων, δηλώνονται ως έσοδα από ακίνητα και όχι ως έσοδα από εμπορικές επιχειρήσεις (ΣτΕ 2838/78, 1981/1979, 771/1977 κ.ά). Περαιτέρω όμως, όπως επίσης σαφώς προκύπτει από τις άνω διατάξεις του ίδιου Κεφαλαίου του ΚΦΕ, λαμβανομένης υπόψη της αρχής της στενής ερμηνείας των φορολογικών διατάξεων, εισόδημα από ακίνητα, τουτέστιν Α-Β πηγής, για τα οποία φορολογούνται και τα νομικά πρόσωπα του δευτέρου τμήματος του ΚΦΕ, μεταξύ

των οποίων και οι εταιρίες χρηματοδοτικών μισθώσεων, είναι μόνον το προκύπτον επί τη βάσει τινός των στις διατάξεις αυτές ειδικώς μνημονευομένων σχέσεων, ήτοι εκμισθώσεως ή επιτάξεως ή ιδιοχρησιμοποιήσεως κλπ., οι οποίες (σχέσεις) απαριθμούνται στο νόμο περιοριστικούς, σε τρόπο ώστε να αποκλείεται η υπαγωγή στη ειρημένη πηγή εισοδήματος αφορώντας μεν σε ακίνητα και σε οικοδομές ειδικότερα, προκύπτοντος όμωςαπό άλλη σχέση ή αιτία. Τούτο έχει γίνει δεκτό και από την Ολομ. ΣτΕ (αποφ. 35, 36/1981, βλέπε και μειοψηφία), που δέχθηκε, ερμηνεύοντας την κωδικοποιηθείσα με το άνω άρθρο 20) προϊσχύουσα και ταυτόσημη διάταξη του άρθρου17 του ν.δ. 3323/1955Από τις ίδιες διατάξεις, που αφενός καθορίζουν περιοριστικώς τις σχέσεις αυτές, αλλά και εκείνες (τις σχέσεις ) που κατά πλάσμα του νόμου ( άρθρου 21 ΚΦΕ) θεωρούνται ως εξ ακινήτων, και ειδικότερα εξ οικοδομών, διαλαμβάνουσες μεν τους όρους «μίσθωση», «μισθωτής», «εκμισθωτής» αλλά σε συνάρτηση πάντοτε με τη «μισθωτική αξία» του ακινήτου, αλλά και την όλη την οικονομία του Κεφαλαίου Α΄του ΚΦΕ, προκύπτει ότι, κατά το φορολογικό νομοθέτη, τουλάχιστον μέχρι σήμερα, ως εισόδημα εξ ακινήτων νοείται εκείνο που προέρχεται από την κοινή μίσθωση, κατά την έννοια αυτής στον Αστικό Κώδικα (βλ. και ΣτΕ 3397/91 7λούς, 2774/94, 3398/91), μη περιλαμβανομένων συνεπώς αυτό των εκ του νόμου μεικτών ή ιδιότυπων συμβάσεων, έστω και αν αυτές εμφανίζουν και στοιχεία από τη βασική νομοτυπική μορφή της σύμβασης μίσθωση, τούτο μάλιστα ιδίως όταν αυτή καθεαυτή η αιτία λήψεως ενός τέτοιου «μισθώματος» δεν αποτελεί η κτήση απλώς προσόδου από αυτή κάθε αυτή τη διαρκή από τον κύριο, νομέα, κάτοχο κλπ, εκμετάλλευση του ακινήτου του που χαρακτηρίζει βασικώς την κοινή μίσθωση.

II.- Κατόπιν των ανωτέρω, περί των της εννοίας της συμβάσεως μισθώσεως ακινήτου, από της οποίας την ύπαρξη ο φορολογικός νομοθέτης εξαρτά τον χαρακτηρισμό των εισπραττομένων από τον εκμισθωτή μισθωμάτων ως εξ ακινήτων ερευνητέο τυγχάνει ζήτημα της νομικής φύσης της Χρηματοδοτικής Μίσθωσης ακίνητου, της τυχόν δηλαδή ταύτισης άλλως υπαγωγής αυτής ή μη στην έννοια της κοινής μίσθωσης.

Στο Ν. 1665/1986 «Συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης (Α΄ 194) ορίζονται τα εξής:

`Αρθρο 1. (Έννοια.)

«Ι. Με τη σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης η κατά το άρθρο 2 εταιρία υποχρεούται να παραχωρεί έναντι μισθώματος τη χρήση πράγματος, κινητού ή ακινήτουή και των δύο μαζί, που προορίζεται αποκλειστικά γιαεπαγγελματικήχρήσητουαντισυμβαλλόμενου, παρέχοντας στον αντισυμβαλλόμενο της συγχρόνως το δικαίωμα είτε να αγοράσει το πράγμα είτε να ανανεώσει τη μίσθωση για ορισμένο χρόνο . Οι συμβαλλόμενοι έχουν την ευχέρεια να ορίσουν ότι το δικαίωμα αγοράς μπορεί να ασκηθεί και πριν από τη λήξη του χρόνου της μίσθωσης».

Η παρ.1 αντικαταστάθηκε ως άνω με την παρ.1 του άρθρου 11, του Ν. 2367/1995 (Α 261) και μ΄ αυτήν προβλέφθηκε η χρηματοδοτική μίσθωση και ακινήτων.

2. Αντικείμενο χρηματοδοτικής μίσθωσης μπορεί να είναι κινητό ή ακίνητο που αγόρασε προηγουμένως η εταιρία χρηματοδοτικής μίσθωσης από τον μισθωτή. Εξαιρείται η αγορά ακινήτου από ελεύθερο επαγγελματία».

Η παρ. 2 αντικαταστάθηκε ως άνω με την παρ. 1 άρθρ. 27 Ν. 2682/1999, (Α16), που ισχύει από 16/11/1998, με την οποία επιτράπηκε και το λεγόμενο sale and lease back, που κατ΄ εξοχήν εφαρμόζεται στα ακίνητα, και κατά το οποίο μια επιχείρηση, που έχει ήδη ένα πάγιο στοιχείο στην κυριότητα της, το πωλεί στην εταιρία L, διατηρώντας το στην κατοχή και χρήση της, ως μισθώτρια, χρηματοδοτούμενη έτσι με το τίμημα που της καταβάλλεται, και επανακτώντας την κυριότητα στο τέλος της ανέκκλητης περιόδου αφού θα έχει εξοφλήσει όλα τα μισθώματα που αντιστοιχούν στο καταβεβλημένο από την εταιρία L κεφάλαιο-τίμημα, με τους τόκους, έξοδα και το σχετικό κέρδος της.

3. Στην έννοια των κινητών πραγμάτων της παρ. 1 περιλαμβάνονται τα αεροσκάφη και εξαιρούνται τα πλοία και τα πλωτά ναυπηγήματα, ενώ στην έννοια των ακινήτων πραγμάτων συμπεριλαμβάνονται οι αγροτικές εκτάσεις, οι οριζόντιες και κάθετες ιδιοκτησίες με κτίσματα μετά του ποσοστού του γηπέδου που αναλογεί στα συγκεκριμένα κτίσματα σε σχέση με τη δομήσιμη επιφάνεια του γηπέδου και γενικά τα κτίσματα ή το συγκρότημα κτισμάτων μετά των λοιπών εγκαταστάσεων, συμπεριλαμβανομένου του γηπέδου που αναλογεί στα συγκεκριμένα κτίσματα, σε συνάρτηση με το εμβαδόν του και τη συνολική δομήσιμη επιφάνεια που μπορεί να πραγματοποιηθεί στο γήπεδο και επιπλέον ο ακάλυπτος χώρος που προβλέπεται από τις πολεοδομικές διατάξεις ως χώρος στάθμευσης αυτοκινήτων .

Η σχετική σύμβαση, καθώς και κάθε τροποποίησή της καταρτίζεται υποχρεωτικά στην περίπτωση ακινήτων, με συμβολαιογραφικό έγγραφο, στις δε άλλες περιπτώσεις με ιδιωτικό έγγραφο. Οι συμβάσεις αυτές εγγράφονται στα

βιβλία μεταγραφών της περιφέρειας του μισθούμενου ακινήτου και στα μητρώα αεροσκαφών, σύμφωνα με τις διατάξεις που ισχύουν για τις μεταβιβάσεις ακινήτων και αεροσκαφών, αντίστοιχα. Όλες οι συμβάσεις τηςπαραγράφου αυτής καταχωρίζονται, σύμφωνα με το άρθρο 4 παρ. 2, στο βιβλίο του άρθρου 5 του ν.δ/τος 1038/1949 του Πρωτοδικείου Αθηνών.

4. Όπου στην ισχύουσα νομοθεσία θεσπίζονται περιορισμοί ως προς την υπηκοότητα του ιδιοκτήτη ακινήτων ή κινητών πραγμάτων κάθε είδους, οι περιορισμοί αυτοί, στην περίπτωση χρηματοδοτικής μίσθωσης, κρίνονται και στο πρόσωπο του μισθωτή».

`Αρθρο2. (Εταιρίες χρηματοδοτικής μίσθωσης)

«1. Συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης μπορούν να συνάπτουν ως εκμισθωτές μόνο ανώνυμες εταιρίες με αποκλειστικό σκοπό τη διενέργεια εργασιών του άρθρου 1 αυτού του νόμου. Για τη σύσταση των εταιριών αυτών απαιτείται και ειδική άδεια της Τράπεζας της Ελλάδος, που δημοσιεύεται στο οικείο τεύχος της Εφημερίδας της Κυβερνήσεως. Όμοια άδεια απαιτείται επίσης α) για τη μετατροπή υφιστάμενης ανώνυμης εταιρίας σε ανώνυμη εταιρία με αποκλειστικό σκοπό τη σύναψη συμβάσεων χρηματοδοτικής μίσθωσης, και β) για την εγκατάσταση και λειτουργία στην Ελλάδα αλλοδαπών εταιριών χρηματοδοτικής μίσθωσης

. 2.Το καταβεβλημένο μετοχικό κεφάλαιο που απαιτείται για τη σύσταση ανωνύμων εταιριών χρηματοδοτικής μίσθωσης δεν μπορεί να είναι μικρότερο από το ήμισυ του ελάχιστου μετοχικού κεφαλαίου που απαιτείται για τη σύσταση ανωνύμων τραπεζικών εταιριών.

Αντίστοιχη υποχρέωση καταβολής κεφαλαίου ίσου προς το κατά, το προηγούμενο εδάφιο ελάχιστο μετοχικό κεφάλαιο απαιτείται και για τη χορήγηση άδειας εγκατάστασης και λειτουργίας στην Ελλάδα αλλοδαπών εταιριών χρηματοδοτικής μίσθωσης.

3. (Η παρ.3 καταργήθηκε με την παρ.5 του άρθρου 11 του Ν.2367/1995 (Α261)

4. Το κατά τις παραγράφους 2 και 3 ελάχιστο μετοχικό κεφάλαιο πρέπει να είναι ολόκληρο καταβεβλημένο σε μετρητά ή και σε είδος. Για την καταβολή αυτήν εφαρμόζονται αναλόγως οι σχετικές διατάξεις για τις ανώνυμες εταιρίες.

5. Οι μετοχές των ανώνυμων εταιριών χρηματοδοτικής μίσθωσης είναι ονομαστικές.

6. Ελεγκτές των ανώνυμων εταιριών χρηματοδοτικής μίσθωσης ορίζονται μέλη του Σώματος Ορκωτών Λογιστών.

7. Η Τράπεζα της Ελλάδος ασκεί εποπτεία και έλεγχο στις εταιρίες του άρθρου αυτού και μπορεί να ζητεί από αυτές οποιαδήποτε σχετικά στοιχεία. Σε περιπτώσεις παράβασης των διατάξεων αυτού του νόμου η Τράπεζα της Ελλάδος μπορεί να επιβάλει όλα τα προβλεπόμενα για τις ανώνυμες τραπεζικές εταιρίες μέτρα.»

`Αρθρο 3. (Διάρκεια χρηματοδοτικής μίσθωσης. Μεταβίβαση δικαιωμάτων και υποχρεώσεων.)

1. Η διάρκεια της χρηματοδοτικής μίσθωσης είναι πάντοτε ορισμένη και δεν μπορεί να συμφωνηθεί μικρότερη από τρία (3) έτη για τα κινητά, πέντε (5) έτη για τα αεροσκάφη και δέκα (10) έτη για τα ακίνητα. Αν συμφωνηθεί μικρότερη, ισχύει για την ως άνω καθοριζόμενη ελάχιστη διάρκεια.

2. Αν λυθεί η σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης πριν από τη λήξη της και συναφθεί νέα σύμβαση για το ίδιο πράγμα μεταξύ των ίδιων συμβαλλομένων, ο χρόνος που πέρασε έως τη λύση της αρχικής σύβασης συνυπολογίζεται στον απαιτούμενο κατά την προηγούμενη παράγραφο ελάχιστο χρόνο για τη νέα σύμβαση.

3. Σε περίπτωση αγοράς του μισθίου πριν από την πάροδο τριετίας από την έναρςη της μίσθωσης, ο μισθωτής έχει υποχρέωση να καταβάλει τα ποσά για

φορολογικές και λοιπές επιβαρύνσεις υπέρ του Δημοσίου ή τρίτων που θα όφειλε να έχει καταβάλει αν κατά το χρόνο σύναψης της χρηματοδοτικής μίσθωσης είχε αγοράσει το μίσθιο.

4. Ο μισθωτής μπορεί να μεταβιβάσει τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις του από τη σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης σε τρίτο με έγγραφη συναίνεση της εκμισθώτριας εταιρείας».

`Αρθρο 4. (Τύπος - Δημοσιότητα. Ενέργεια έναντι τρίτων)

1. Η σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης καταρτίζεται εγγράφως.

2. Οι δικαιοπραξίες της παρ. 1 καταχωρίζονται στο βιβλίο του άρθρου 5 του ν.δ. 1038/1949 (ΦΕΚ 179) του πρωτοδικείου της κατοικίας ή της έδρας του μισθωτή και του Πρωτοδικείου Αθηνών. Από την καταχώριση αυτήν τα δικαιώματα του μισθωτή από τη σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης αντιτάσσονται κατά παντός τρίτου και τρίτοι δεν μπορούν έως τη λήξη της χρηματοδοτικής μίσθωσης να αποκτήσουν με οποιονδήποτε τρόπο κυριότητα ή άλλο εμπράγματο δικαίωμα πάνω στο πράγμα. Οι διατάξεις για την καλόπιστη κτήση κυριότητας ή άλλου εμπράγματου δικαιώματος από μη κύριο, για το τεκμήριο κυριότητας κατά το άρθρο 1110 του αστικού κώδικα και για την τακτική χρησικτησία, καθώς επίσης οι διατάξεις των άρθρων 1057 και 1058 του αστικού κώδικα και του άρθρου 1 παρ. 2 του Ν. 4112/1929δεν εφαρμόζονται.

3. Αν ο μισθωτής πτωχεύσει, λύεται η σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθοοσης και η εταιρία του άρθρου 2 έχει δικαίωμα, χωρίς κανέναν περιορισμό, να αναλάβει το πράγμα».

`Αρθρο5. (Ασφαλιστικές ρήτρες. Ασφάλιση):

1. Για τον καθορισμό του μισθώματος και του τιμήματος αγοράς του πράγματος από το μισθωτή επιτρέπεται η συνομολόγηση ρητρών επιτοκίου ή είδους ή αξίας συναλλάγματος, ή συνδυασμού των παραπάνω. Η ρήτρα αξίας συναλλάγματος επιτρέπεται, μόνο αν η εταιρία χρηματοδοτικής μίσθωσης έχει αναλάβει για τα κινητά που αποτελούν αντικείμενο της συγκεκριμένης σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης υποχρέωση σε συνάλλαγμα.

2. Ο μισθωτής οφείλει να διατηρεί ασφαλισμένο το πράγμα κατά του κινδύνου τυχαίας καταστροφής ή χειροτέρευσης τουσε όλη τη διάρκεια της σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης. Η σύμβαση ασφάλισης μπορεί να συνομολογηθεί με ρήτρα συναλλάγματος όταν η σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης περιέχει τέτοια ρήτρα σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου τούτου».

`Αρθρο 6. (Φορολογικές απαλλαγές και άλλες συναφείς ρυθμίσεις)

1. Εκτός από το φόρο εισοδήματος και το φόρο προστιθέμενης αξίας, απαλλάσσονταιαπόοποιουσδήποτεφόρους,τέλη, εισφορές, δικαιώματα υπέρ του Δημοσίου, νομικών προσώπων δημόσιου δικαίου και γενικώς τρίτων, είτε αυτά επιβάλλονται κατά την εισαγωγή στην Ελλάδα είτε μεταγενέστερα:

α) Οι συμβάσεις με τις οποίες περιέρχονται στις κατά το άρθρ. 2 εταιρίες, είτε κατά κυριότητα είτε κατά κατοχή, κινητά "πράγματα" που πρόκειται να αποτελέσουν αντικείμενο χρηματοδοτικής μίσθωσης με εξαίρεση τα κάθε είδους μεταφορικά μέσα. Η εισαγωγή των κινητών τα οποία αφορά το εδάφιο αυτό υπάγεται στο Κοινό Εξωτερικό Δασμολόγιο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων.

β) Οι συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης που καταρτίζουν ο κατά το άρθρο 2 εταιρίες.

γ) Οι συμβάσεις εκχώρησης δικαιωμάτων ή αναδοχής υποχρεώσεων από συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης.

δ) Τα μισθώματα από συμβάσεις χρηματοδοτικ-ής ιιίπθωπης πο\ καταβάλλονται στις κατά το άρθρο 2 εταιρείες και τα παραστατικά είσπραξης τους .

ε) Το τίμημα της πώλησης του πράγματος από την εταιρεία χρηματοδοτικής μίσθωσης στο μισθωτή.

2. Τα δικαιώματα των συμβολαιογράφων ενώπιον των οποίων καταρτίζονται οι συμβάσεις που προβλέπονται στις παραγράφους 1 και 3 περιορίζονται στα κατώτατα όρια των δικαιωμάτων τους που ισχύουν για τις συμβάσεις δανείων ή πιστώσεων από τράπεζες επενδύσεων για παραγωγικές επενδύσεις.

Τα ανωτέρω καταβλητέα δικαιώματα των συμβολαιογράφων καθορίζονται στις πενήντα χιλιάδες (50.000) δραχμές. Με αποφάσεις των Υπουργών Δικαιοσύνης και Βιομηχανίας, Ενέργειας και Τεχνολογίας το ανωτέρω ποσό μπορεί να αναπροσαρμόζεται".

3. Σε περίπτωση εγγραφής προσημείωσης ή σύστασης υποθήκης ή ενέχυρου για την εξασφάλιση απαιτήσεων των εταιρειών αυτού του νόμου από συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης και από συμβάσεις της παρ. 6. καθώς επίσης και εξάλειψης των βαρών αυτών, εφαρμόζεται η διάταξη του εδαφίου γ΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 7 του ν. 4171/1961 ΦΕΚ. 93). Η εκχώρηση απαιτήσεων των εταιριών αυτού του νόμου για την εξασφάλιση απαιτήσεων από δάνεια ή πιστώσεις που τους παρέχονται απαλλάσσεται από κάθε τέλος ή άλλη επιβάρυνση.

4. Τα μισθώματα που καταβάλλει ο μισθωτής στις εταιρείες αυτού του νόμουγιατην εκπλήρωση υποχρεώσεων του από συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης θεωρούνται λειτουργικές δαπάνες του και εκπίπτονται από τα ακαθάριστα έσοδά του. Παραλλήλως ισχύει η διάταξη της περίπτωσης β΄ της παρ. 1 του άρθρου 31 του ν. 2238/1994.

Ο εκτοκισμός των οφειλόμενων εν καθυστερήσει τόκων υπερημερίας των μισθωμάτων χρηματοδοτικών μισθώσεων και των λοιπών απαιτήσεων, που απορρέουν από σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης, γίνεται σύμφωνα με την 289/30.10.1980 απόφαση της Ν.Ε. (ΦΕΚ 269 Α΄).

5. Προκειμένου για συμβάσεις χρηματοδότικής μίσθωσης, που συνάπτονται από 1/1/1998, η εταιρία χρηματοδοτικής μίσθωσης ενεργεί αποσβέσεις για τα κινητό πράγματα, αλλά και για τα ακίνητα πλην οικοπέδων σε ίσα μέρη ανάλογα με τα έτη διάρκειας της σύμβασης.

6. Οι συμβάσεις δανείων ή πιστώσεων προς εταιρείες αυτού του νόμου από ανώνυμες τραπεζικές εταιρείες ή πιστωτικά ιδρύματα στην Ελλάδα ή στο εξωτερικό ή από ξένους προμηθευτές, καθώς και οι συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης μεταξύ των τελευταίων και των εταιρειών αυτού του νόμου, τα παρεπόμενα σύμφωνα, η εξόφληση των δανείων ή πιστώσεων και των σχετικών. τόκων, προμηθειών και λοιπών επιβαρύνσεων, όπως και η καταβολή των μισθωμάτων απαλλάσσονται από κάθε φόρο, τέλος, εισφορά, κράτηση, δικαίωμα ή γενικότερα επιβάρυνση υπέρ του Δημοσίου, νομικού προσώπου δημοσίου δικαίου και τρίτων, ανεξάρτητα αν οι συμβάσεις αυτές συνάπτονται στην Ελλάδα ή στο εξωτερικό .

7. Για τις υποχρεώσεις από δάνεια ή πιστώσεις της παραγράφου 6, καθώς και για τα μισθώματα που οφείλουν σε συνάλλαγμα οι κατά το άρθρο 2 εταιρείες από συμβάσεις με τις οποίες .αυτές μίσθωσαν από το εξωτερικό κινητά πράγματα για χρηματοδοτική υπεκμίσθωση στην Ελλάδα, εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις του άρθρου 1 του Ν. 4494/1966 (ΦΕΚ 9).

8. Για τον υπολογισμό των καθαρών κερδών των εταιρειών αυτού του νόμου επιτρέπεται να ενεργείται για την κάλυψη επισφαλών απαιτήσεων τους έκπτωση έως 2% του ύψους των μισθωμάτων (ληξιπρόθεσμων ή όχι) από όλες τις συμβάσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης τα οποία δεν είχαν εισπραχθεί στις 31 Δεκεμβρίου κάθε έτους. Η έκπτωση αυτή φέρεται σε ειδικό αποθεματικό πρόβλεψης.

9. Απαλλάσσονται από, τυχόν, φόρο αυτομάτου υπερτιμήματος, που θα επιβληθεί, καθώς και από το φόρο μεταβίβασης ακινήτων:

α) η μεταβίβαση ακινήτου από την εκμισθώτρια εταιρία προς το μισθωτή κατά τη λήξη της χρηματοδοτικής μίσθωσης,

β) η εξαγορά του μισθίου ακινήτου πριν από τη λήξη της σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης από το μισθωτή, σύμφωνα με τους όρους της σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης.

γ) Οι συμβάσεις αγοράς ακινήτων από εταιρείες χρηματοδοτικής μίσθωσης με σκοπό τη χρηματοδοτική μίσθωση του πωλητή του ακινήτου ο οποίος αποκτά την ιδιότητα του χρηματοδοτικού μισθωτή. Εξαιρούνται οι συμβάσεις

αγοράς ακινήτων στις οποίος αντισυμβαλλόμενος είναι εξωχώρια εταιρεία. Αν το μίσθιο αγορασθεί πριν από την πάροδο τριετίας από την έναρξη της μίσθωσης ή ο μισθωτής μεταβιβάσει τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις απότη σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης σε τρίτο, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παράγραφο 4 του άρθρου 3 του νόμου αυτού, ή το ακίνητο παραμείνει στην κυριότητα της εταιρείας χρηματοδοτικής μίσθωσης λ.όγω μη εξόφλησης του συμφωνηθέντος τιμήματος ή μεταβιβασθεί από αυτή σε τρίτο, αίρεται η χορηγηθείσα ως άνω απαλλαγή. Στις περιπτώσεις αυτές καταβάλλεται εφάπαξ ο φόρος που αναλογεί στην αξία του ακινήτου κατά το χρόνο άρσης της απαλλαγής, εκτός αν ο φόρος που αναλογεί στην αξία του ακίνητου ή στο δηλωθέν τίμημα κατά το χρόνο χορήγησης αυτής είναι μεγαλύτερος οπότε καταβάλλεται ο μεγαλύτερος αυτός φόρος. Η οικεία δήλωση υποβάλλεται εντός δίμηνης ανατρεπτικής προθεσμίας από το χρόνο άρσης της απαλλαγής .

10. Αν ο μισθωτής αποβιώσει, οι καθολικοί διάδοχοί του μπορούν να υπεισέλθουν στα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις της συμβάσεως χρηματοδοτικής μίσθωσης, εφόσον, προκειμένου περί ακινήτου για επαγγελματική ή επιχειρηματική χρήση, συντρέχουν στο πρόσωπό τους οι προϋποθέσεις σύναψης χρηματοδοτικής μίσθωσης και υπό τον όρο της καταβολής από αυτούς του φόρου κληρονομιάς, κατά τις εκάστοτε ισχύουσες διατάξεις . Προκειμένου περί ακινήτου για επαγγελματική ή επιχειρηματική χρήση, σε περίπιωση που οι καθολικοί διάδοχοι δεν συγκεντρώνουν στο πρόσωπο τους τις προϋποθέσεις σύναψης σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης, εφαρμόζονται οι διατάξεις για τη λύση της σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης πριν από τη λήξη, δεν ισχύουν προκειμένου περί χρηματοδοτικής μίσθωσης ακινήτων .

12. Η αξία των ακινήτων που έχουν στην ιδιοκτησία τους οι εταιρίες του άρθρου 2 και αποτελούν αντικείμενο χρηματοδοτικής μίσθωσης δεν λαμβάνοται υπόψη για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 24 του ν. 2214/1994 (ΦΕΚ 75Α΄).

`Αρθρο 7. (Προεδρικά διατάγματα) «Με προεδρικά διατάγματα, που εκδίδονται ύστερα από πρόταση του Υπουργού Εθνικής Οικονομίας, ρυθμίζεται κάθε λεπτομέρεια τεχνικού χαρακτήρα αναγκαία για την εφαρμογή του άρθρου 2 παράγραφοι 2 και 7 και των άρθρων 4 έως 6 του νόμου αυτού . Με όμοια προεδρικά διατάγματα μπορεί να ρυ0μίζεται η υποχρέωση των μισθωτών να εμφανίζουν στις δημοσιευόμενες λογιστικές καταστάσεις στοιχεία σχετικά προς τις χρηματοδοτικές μισθώσεις».

ΙΙΙ - Όπως προκύπτει από τις εισηγητικές προτάσεις τόσο του αρχικού και βασικού Ν. 1665/1986 όσον και του επιτρέψαντο τη χρηματοδοτική μίσθωση ακινήτων Ν. 2367/1995 όχι μόνον ο όρος Χρηματοδοτική Μίσθωση, που χρησιμοποίησε ο νομοθέτης στη χωρά μας αποτελεί απόδοση του διεθνούς όρου «Leasing» (εφεξής L), αλλά και ολόκληρος ο αγγλοσαξονικής προελεύσεως θεσμός αυτός, όπως καθιερώθηκε διεθνώς, γίνεται κύρια βάση δεκτός από το εσωτερικό μας δίκαιο, το πάντως διαμόρφωσε αυτοτελώς ένα γενικό πλαίσιο λειτουργίας του.

Ο θεσμός του L αποτελεί συνεπώς και στη χώρα μας μια νέα μέθοδο και τεχνική χρηματοδότησης των πραγματοποιούμενων επενδύσεων, αποτελώντας κατ΄ ουσία έναν εναλλακτικό τρόπο δανεισμού, ιδίως μικρομεσαίων επιχειρήσεων και επαγγελματιών (βλέπε περί αυτού Εισηγητική Έκθεση άρθρου 27 Ν. 2682/1999, όπου χαρακτηριστικά αναφέρεται ότι « Ο Θεσμός της χρηματοδοτικής μίσθωσης ακινήτων είναι ουσιαστικά παροχή δάνειου στους επαγγελματίες, οι οποίοι το αποσβένουν σταδιακά μέσω των μισθωμάτων», επίσης ενδεικτικώς από την πληθώρα οικονομικών δημοσιεύσεων το οικονομικό ένθετο «Κεφάλαια» της εφημερίδας ΤΑ ΝΕΑ της 30ης Νοεμβρίου- 1ης Δεκεμβρίου 2002). Η τεχνική αυτή επιτρέπει στην επιχείρηση, να ανανεώσει, εκσυγχρονίσει και επεκτείνει τις παραγωγικές της εγκαταστάσεις, χωρίς να απαιτείται η διάθεση ιδίων κεφαλαίων ή η προσφυγή στην κλασσική μορφή δανεισμού. Μ΄ αυτήν σε γενικές γραμμές, η εταιρεία χρηματοδοτικής μίσθωσης αγοράζει το συγκεκριμένο πάγιο στοιχείο, σύμφωνα με τις οδηγίες του μελλοντικού λεγόμενου μισθωτή και στη συνέχεια του το εκμισθώνει, δια των μισθωμάτων δε αποσβένεται εξ ολοκλήρου ή σε ένα μεγάλο ποσοστό το κεφάλαιο, οι αναλογούντες σ΄ αυτό τόκοι και η αμοιβή της χρηματοδοτικής εταιρίας, παρεχομένου συγχρόνως του δικαιώματος προαιρέσεως στον μισθωτή είτε να αγοράσει το μίσθιο έναντι ενός προσυμφωνημένου τιμήματος ή να παραμείνει στη χρήση .του μισθίου έναντι ενός συμβολικού εν πολλοίς μισθώματος για ορισμένο διάστημα (βλέπε αναλυτικά σε Π. Μάζη, Η χρηματοδοτική Μίσθωση, Leasing, 1999, Απ. Γεωργιάδης, Νέες Μορφές Συμβάσεων της Σύγχρονης Οικονομίας, 3η έκδοση 1998, Δεληγιάννη-Κορνηλάκη, Ειδικό Ενοχικό, 1992, παρ. 89, Παπαρσενίου, Η Σύμβαση χρηματοδοτικής Μίσθωσης, 1994, Ν, Παπαποστόλου, Ζητήματα από το Ν 1665/1986 για τη χρηματοδοτική μίσθωση Leasing Νο Β 36, 1563, Π. .Χατζηπαύλου & Β. Γόντικα, θεωρία και Πρακτική της Χρηματοδοτικής Μίσθωσης (Leasing), εκδ. Παπαζήση, Αθήνα 1982, Δ.Τσιαμπανούλη, Η εταιρία χρηματοδοτικής μίσθωσης (Leasing) σε Ε. Περάκη «Δίκαιο της ανώτερης εταιρίας», σελ 455 επ., ιδίως 471 . Οι νέες μορφές συμβάσεων στις σύγχρονες οικονομικές συναλλαγές, Μελέτη Γεράσιμου Γεωργάτου Επίτιμου αντιπροέδρου του Δικηγορικού Συλλόγου Πειραιά, δημοσιευμένη στην ΠΕΙΡΝΟΜ 1999:8, Α.Τσουρουφλής, Προβλήματα των διεθνών συμβάσεων χρηματοδοτικής μίσθωσης (Leasing), ΔΦορΝομ1999,σελ.648).

Περαιτέρω από το σύνολο τοον ανωτέρω διατάξεων του ν. 1665/1986, όπως ισχύουν, σε συνδυασμό με τις συμπληρωματικές του περιεχομένου τους Εισηγητικές Έκθεσης, αλλά και τα διεθνώς ισχύοντα (βλέπε άνω Π. Μάζη ο.π. και τη μη κυρωθείσα πάντως από τη χώρα μας διεθνή σύμβαση της Οττάβα για το Leasing κινητών), προκύπτει ότι η πραγματική χρηματοδοτική μίσθωση, που θέσπισε αυτοτελώς με το Ν. 1665/1986 ο έλληνας νομοθέτης, ακολουθώντας το παράδειγμα, της Γαλλίας και του Βελγίου, χαρακτηρίζεται, σε αντιδιαστολή μάλιστα προς τη κοινή μίσθωση, από τη συγκέντρωση των ακόλουθων προϋποθέσεων:

(α) Ο εκμισθωτής χρηματοδοτική εταιρία αναπτύσσει αποκλειστικά τη δραστηριότητα του στον τομέα της χρηματοδοτικής μίσθωσης.

(β) Η χρηματοδοτική μίσθωση καλύπτει ολόκληρη την αξία του παγίου στοιχείου, το οποίο χρησιμοποιείται από το μισθωτή για την επαύξηση της επαγγελματικής δραστηριότητας του.

(γ) Η επιλογή του παγίου στοιχείου (τεχνικές προδιαγραφές, τιμή, χρόνος παράδοσης κλπ) γίνεται από τον μέλλοντα αγοραστή.

δ) Η διάρκεια της συμβάσεως συνδέεται με την οικονομική διάρκεια ζωής του πράγματος (δεν συμβαίνει αναγκαίως με τα ακίνητα).

(ε) Τα μισθώματα, κατά τη διάρκεια της περιόδου εκμισθώσεως, καλύπτουν την αξία κτήσεως του παγίου στοιχείου, πλέον των τόκων και των άλλων εξόδων του μισθωτή.

(στ) Η σύμβαση εκμισθώσεως δεν μπορεί να καταγγελθεί κατά τη διάρκεια της από κανένα από τα δύο μέρη.

(ζ) Όλοι οι κίνδυνοι και οι δαπάνες που συνδέονται με την ιδιοκτησία του παγίου στοιχείου (λειτουργία, φόροι, ασφάλεια, φθορά, καταστροφή κλπ) αναλαμβάνονται από το μισθωτή.

(η) Ο μισθωτής έχει το δικαίωμα, βάσει σχετικής συμβατικής ρήτρας, είτε να αποκτήσει το πάγιο στοιχείο στο τέλος της μισθώσεως έναντι προκαθορισμένου και σημαντικώς μειωμένου αντιτίμου, είτε να παραμείνει στο μίσθιο έναντι όμως ενός ελαχίστου μισθώματος.

Ειδικότερα ως προς το ενδιαφέρον εν προκειμένω θέμα της νομικήςφύσης της σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης, για την οποία οι θεωρητικοί της ηπειρωτικής κυρίως Ευρώπης ερίζουν επί πολλά έτη, βρίσκεται και σήμερα στο επίκεντρο επιστημονικών συζητήσεων, έχουν δε διατυπωθεί ποικίλες απόψεις (Βλέπε χαρακτηριστικώς σε Π. Μάζη, ό.π. σελ. 57, υποσημ. 133 και Α. Γεωργιάδη, όπου κατωτέρω). Οι κυριότερες από αυτές είναι ότι πρόκειται α)για απλή μίσθωση πράγματος, β) για μη τυπική μίσθωση πράγματος, στην οποία οι σχετικές διατάξεις εφαρμόζονται μόνο καταρχήν, γ) για σύμβαση πώλησης, δ) για πώληση δικαιώματος ε) για μεικτή σύμβαση με στοιχεία εντολής και συναινετικού δανείου. `Αλλη άποψη αντιμετωπίζει τη σύμβαση επίσης ως μεικτή με στοιχεία πώλησης δικαιώματα και συναινετικού δανείου, ως σύμβαση πίστωησης, ως σύμβαση sui genesis, όπου και πάλι έντονα αμφισβητούνται τα επιμέρους στοιχεία αυτής της σύμβασης .

Κρατούσα γνώμη, κυρίως στη Γερμανία, όπου πάντως δεν υπάρχει αυτοτελής ρύθμιση, είναι ότι η χρηματοδοτική μίσθωση είναι μη τυπική μίσθωση πράγματος, στην οποία οι σχετικές διατάξεις εφαρμόζονται μόνον καταρχήν. Αντιθέτως, η απολύτως κρατούσα άποψη στη χώραμας, τόσο στη θεωρία

όσον και στη νομολογία άποψη για τη νομική φύση της χρηματοδοτικής Μίσθωσης, είναι ότι πρόκειται για με μεικτή σύμβαση όπου πέρα από τη μίσθωση (ιδιαιτέρου είδους), συναντώνται και στοιχεία εντολής και εκχώρησης, (κατ΄ άλλην,επίσης επαρκώς υποστηριζόμενη άποψη πρόκειται για μία μίσθωση sui genesis) (βλέπε αναλυτικότερα και παραπομπές ό.π. Λ. Γεωργιάδη,σελ. 66, υποσημ. 101 έως 108 και Π. Μάζη, σελ. 64, υπόσ., 152α και 67,υποσημ. 155, Δεληγιάννη - Κορνηλάκη,υποσημ. 1)

Ειδικότερο κατά τη νομολογία των Πολιτικών μας .Δικαστηρίων, από την ερμηνεία των ανωτέρω διατάξεων ττροκύπτει ότι η σύμβαση Leasing δεν είναι απλή σύμβαση μισθώσεως πράγματος (άρθρ. 574, 618 του ΑΚ) αλλά σύνθετη ή μικτή σύμβαση,η οποία περιέχει στοιχεία :α) της σύμβασης μισθώσεως πράγματος,παραλλαγμένης όμως σε πολλά σημεία από τον τύπο που καθιερώνουν οι διατάξεις των άρθρων 574 επ. του ΑΚ,β) της συμβάσεως εντολής,γ) της συμβάσεως εκχωρήσεως (των άρθρων 455 επ. του ΑΚ), με την οποία η εταιρία Leasing εκχωρεί τις απαιτήσεις που έχει κατά του προμηθευτή από τη σύμβαση πωλήσεως στον μισθωτή ώστε να μπορεί αυτός, ασκώντας τις σχετικές αξιώσεις σαν δικαιούχος, να εξαναγκάζει τον προμηθευτή σε τήρηση των υποχρεώσεων του, ό.π.) και δ) συμφώνου προαιρέσεως, με το οποίο παρέχεται στον μισθωτή το δικαίωμα, με μονομερή δήλωση του, είτε να αγοράσει το πράγμα, με την καταβολή του συμφωνηθέντος τιμήματος, ακόμη και πριν από τη λήξη του χρόνου της μισθώσεως είτε να ανανεώσει, τη μίσθωση για ορισμένο χρόνο (Εφθεσ 2974/1998, Αρμ. 1999, 30 και ΕλΔ 1999, 1392, ΕφΠειρ 221/1998 ΕλΔ 1998, 933 και ΕΕμπΔ 1998, 771, ΕφΠειρ 731/1997μ Αρ, 1998, 829, ΕφΘες 2391/1996, Αρμ 1997, 779 Εφ Αθ.2814/2000, Πολυμ. Πρωτοδ. Αθηνών 4628/2002 . Σημειωτέων ότι οι σχετικές διαφορές από τις συμβάσεις L. Δεν εκδικάζονται κατά την διαδικασία των μισθωτικών διαφορών λόγω ακριβώς της διαφορετικής φύσεως αυτών, Πολυμ.

Πρωτ. Αθηνών 2587/1992 ΕμπΔ 1992, 372, Ειρηνοδικείο Πειραιώς 44/1996) .

Προς την κατεύθυνση της θεώρησης της Χρηματοδοτικής Μίσθωσης ως μικτής σύμβασης, φαίνεται να κινείται και η νομολογία του ΔΕΚ απόφαση C-451/99 της 21-3-2002,η οποία δέχεται στη σκέψη 19, ότι το σύστημα Leasing «συνιστά παροχή υπηρεσιών κατά την έννοια του άρθρου 9 της έκτης Οδηγίας 77/338/ΕΟΚ του Συμβουλίου... καθότι οι υπηρεσίες αυτές συνίστανται κυρίως στη διαπραγμάτευση, την κατάρτιση, την υπογραφή και την εκτέλεση συμβάσεων, καθώς και στη διάθεση των συμφωνημένων αυτοκινήτων (εδώ ακινήτων) στους πελάτες, τα οποία παραμένουν στην κυριότητα της εταιρίας Leasing»

Σαφής διάκριση των όρων «μίσθωση» και «χρηματοδοτική μίσθωση», γίνεται επίσης παγίως τόσο από τον εσωτερικό όσον και από τον Κοινοτικό νομοθέτη (βλ. ενδεικτικώς άρθρο 4 του Π.Δ. 57/2000 «Προσαρμογή της Ελληνικής Νομοθεσίας προς το Κοινοτικό Δίκαιο» (Α΄45/2000),το Π.Δ. 456/1995 «Περί κωδικοποιήσεως σε ενιαίο κείμενο διατάξεων που αφορούν στην παροχή επενδυτικών κινήτρων» (Α΄269), τον Κανονισμό (ΕΟΚ) αριθ. 881/92 του Συμβουλίου της 26ης Μαρτίου 1992, άρθρο 5 παρ. 2, την Οδηγία 87/54/ΕΟΚ του Συμβουλίου της 16ης Δεκεμβρίου 1986 άρθρο 1, παρ.1,την Οδηγία 85/374/ΕΟΚ του Συμβουλίου της 25ης Ιουλίου 1985, άρθρο 3 παρ.2, κλπ.)

IV.Από το σύνολο των ανωτέρω, κατά τη γνώμη της πλειοψηφίας, η οποία απαρτίστηκε από τον Πρόεδρο του ΝΣΚ και τους Νομικούς Συμβούλους ( πλην ενός) (ψήφοι 34),λαμβανομένης ιδίως υπόψη και της πρόθεσης του εσωτερικού νομοθέτη για «σύζευξη» στο άρθρο 1 της μίσθωσης με το προαναφερόμενο δικαίωμα προαιρέσεως του μισθωτή,όπως σαφώς αναφέρεται στην Εισηγητική Έκθεση του Ν. 1665/1986, σε συνδυασμό με την αξιολόγηση του συνόλου των τυπολογικών στοιχείων που συνθέτουν κατά νόμο τη σύμβαση της Χρηματοδοτικής Μίσθωσης, της οποίας αποκλειστικός αιτία και σκοπός είναι η χρηματοδοτική λειτουργία, καθώς και τη σύγκρισή της με τη υπό του Αστικού Κώδικα προβλεπόμενη σύμβαση μίσθωσης, προκύπτει ότι η Χρηματοδοτική Μίσθωση δεν αποτελεί ούτε ιδιότυπη σύμβαση μίσθωσης ούτε μικτή σύμβαση, αλλά ένα νέο και αυτοτελές κατά το νομοθέτη συμβατικό μόρφωμα της σύγχρονης συναλλακτικής πρακτικής, που δεν μπορεί να υπαχθεί εν όλω ή εν μέρει σε οποιονδήποτε από τους συμβατικούς τύπους του Α.Κ.

Υπό οιανδήποτε πάντως από τις ως άνω υποστηριζόμενες απόψεις σχετικά με τη νομική φύση της Χρηματοδοτικής Μίσθωσης (είτε δηλ. την άνω κρατούσα σε θεωρία και νομολογία είτε την υποστηριζόμενη από την παρούσα γνώμη), η Χρηματοδοτική Μίσθωση του ν.1665/1986 δεν ταυτίζεται με την κοινή μίσθωση που ως βασική βιοτική σχέση αποτυπωμένη στον Αστικό Κώδικα εκλαμβάνεται από τη φορολογία εισοδήματος, συνακολούθως δε στα εν λόγω εισοδήματα των εταιρειών χρηματοδοτικής μίσθωσης, ως μη προερχόμενα από ακίνητα κατά την έννοια του φορολογικού νομοθέτη, δεν μπορεί να επιβληθεί ο ως άνω συμπληρωματικός φόρος 3% .

Επιχειρηματικά εξάλλου υπέρ της θέσεως αυτής συνάγεται και από το άρθρο 105 παρ. 2 του ΚΦΕ για τις εκπτώσεις δαπανών, το οποίο παραπέμπει προς εφαρμογή στη διάταξη του άρθρου 31 του ΚΦΕ για τον λογιστικό προσδιορισμό του καθαρού εισοδήματος από εμπορικές επιχειρήσεις, στις παρ. 12 και 13 της οποίας ρυθμίζονται τα ζητήματα των εκπτώσεων ων αποσβέσεων και της των επισφαλών απαιτήσεων των εταιριών χρηματοδοτικής μίσθωσης, και από τα οποία προκύπτει εμμέσως βούληση υπαγωγής του εισοδήματος των εταιριών αυτών εν γένει, τουτέστιν για τα μισθώματα αδιακρίτως από κινητά και ακίνητα, στο εξ εμπορικών επιχειρήσεων (Δ΄ πηγής), γεγονός που αποκλείει την επιβολή του εν λόγω συμπληρωματικού φόρου εισοδήματος.

Κατά την γνώμη της μειοψηφίας, υποστηριζόμενη από το Νομικό Σύμβουλο Ν. Κανιούρα (ψήφος 1),η χρηματοδοτική μίσθωση ως σύμβαση, δηλαδή τυπικό μόρφωμα των συναλλαγών, έχει απαράλλακτα τα εννοιολογικά και λειτουργικά στοιχεία της υπό του Α.Κ. προβλεπόμενης και ρυθμιζόμένης κοινής μισθωτικής σχέσεως (αρθρ. 574 Α.Κ. μισθωτής, εκμισθωτής, παραχώρηση χρήσεως πράγματος, μίσθωμα ). Όπου εσκοπήθη η ειδική ρύθμιση σε σχέση με την κοινή μίσθωση και την επαγγελματική, τούτο ρητώς ορίσθηκε, ως ειδική ρύθμιση, εγκείμενη στη βασική μισθωτική σχέση .

Περαιτέρω, εντός των ορίων της συμβάσεως αυτής εμπεριέχεται σύμφωνο προαιρέσεως αγοράς του μισθωμένου πράγματος (ακινήτου - κινητού) από τον μισθωτή . Τόσο η μίσθωση, ως βασική και πρωτεύουσα συναλλακτική σχέση, όσο και το προειρημένο σύμφωνο προαιρέσεως, οργανώνονται και λειτουργούν στον ειδικό νόμο, ως αυτόνομα συναλλακτικά μορφώματα, τελούνται απλώς υπό τον εξωτερικό σύνδεσμο του κυρίου ( μίσθωση ) προς το παρεπόμενο (υπό αίρεση πώληση - αγορά), υπό την έννοια ότι το τελευταίο υπάρχει και λειτουργεί εξ αιτίας του πρώτου.

Η αυτοτέλεια και ανεξαρτησία ( εννοιολογική και, ιδίως, κατά την ουσιαστική της λειτουργία) την, ως άνω, ενοχικών σχέσεων αποτελεί την βάση των φορολογικών ρυθμίσεων και αναδεικνύεται, δι΄ αυτών, κατά τρόπο χαρακτηριστικό. Ειδικότερα, οι προαναφερόμενες σχέσεις αντιμετωπίζονται φορολογικώς εντός ειδικού, πλήρους συστηματικού, εξαντλητικού και αυτονόμου πλαισίου φορολογικών διατάξεων, αυτών του άρθρου 6 του Ν. 1665/86, ως ισχύει . Η ενδιαφέρουσα, εν προκειμένω χρηματοδοτική μίσθωση του ακινήτου, υπό την προεκτεθείσα έννοια, υποβάλλεται μόνο στον φόρο εισοδήματος και στον φόρο προστιθέμενης αξίας.

Ο φόρος εισοδήματος έχει μία και μόνη πηγή, και μάλιστα πανηγυρικώς προσδιορισμένη, τόσο κατά το υποκείμενο, που είναι μόνο οι εταιρείες χρηματοδοτικής μισθώσεως, υπό την μορφή της Α.Ε οι οποίες ειδικώς συνιστώνται και αποκλειστικώς ασχολούνται με το αντικείμενο της χρηματοδοτικής μίσθωσης, ( υπό την εξωτερική μορφή μιας ενιαίας σχέσεως και την λειτουργική δύο αυτόνομων και ανεξαρτήτων ) - άρθρα 1 και 2 του ν. 1655/86 - όσο, ιδίως, κατά το αντικείμενο . Το τελευταίο προσδιορίζεται σαφώς από την σχέση η οποία, ως πηγή του, εξ αυτής,προκύπτοντος εισοδήματος είναι μία και μόνη, η ( μισθωτική ) σχέση της, επί μισθώμασι παραχωρήσεως της χρήσεως ακινήτων των εταιρειών της ειδικής, ως προαναφέρθηκε, κατηγορίας .

Η σχέση αυτή είναι η, με αιτία νόμιμη, κατά το δίκαιο των ιδιωτικών συναλλαγών και το φορολογικό, παραγωγική (δουλεύουσα) του εισοδήματος, το οποίο αποτελείται αποκλειστικώς και μόνο από τα δεδουλευμένα μισθώματα. Τα μισθώματα αυτά, που προκύπτουν από ομώνυμη σχέση, υποβαλλομένη σε αυστηρό τύπο, δεν δύναται δι΄ αυτής να αμφισβητηθούν (ΣτΕ 726/92, 1862/92), προσιδιάζουν κατά πηγή το εισόδημα που υπόκειται στο φόρο εισοδήματος και λαμβάνονται, με την έννοια του βασικού εννοιολογικού και λειτουργικού στοιχείου της, κατά τον Α.Κ. κοινής μισθώσεως, ως βασική έννοια των φορολογικών ρυθμίσεων του, ως άνω, άρθρου 6 ( εκχώρηση, εντοκισμό, έκπτωση ως λειτουργικές δαπάνες κλπ).

Ιδίως και χαρακτηριστικώς τα μισθώματα, ως πηγή του εισοδήματος προσδιορίζονται στην παρ.8 του ως άνω άρθρου 6, για τον υπολογισμό των καθαρών κερδών δηλαδή του φορολογητέου εισοδήματος, προκειμένου στο επίπεδο του να αναχθεί το 2%, ως έκπτωση για την κάλυψη επισφαλών απαιτήσεων (Βλ. Κ.Εφ.Αθ. 1107/2000 - Νόμος - πρβλ. Εφ.Αθ. 201/99 Δ/ση 1999, 1205) .

Η, ως άνω ρύθμιση και η θέση που στη βάση της διατυπώνεται , εναρμονίζονται απολύτως και προς τις ρυθμίσεις του Ν. 2238/94, όπως ισχύει, ο οποίος στο άρθρο 3 παρ. 1 στοιχ. Ιστ΄ και 12-14 προβλέπει, αφενός την έκπτωση, από τα ακαθάριστα έσοδα των μισθωμάτων που καταβάλλει ο μισθωτής στις εταιρείες του ν. 1665/86 και αφετέρου τις, προς όφελος αυτών των εαιρειών, αποσβέσεις στα μίσθιά τους.

Οι διατάξεις αυτές του ν. 2238/94 είναι οι μόνες που παρεμβαίνουν, εν αρμονία συνεχόμενες στο πλήρες φορολογικό σύστημα του άρθρου 6 του ν. 1665/86 αναδεικνύοντας έτσι την ειδικότητα και αυτονομία των ρυθμίσεων του τελευταίου νόμου .

Οποιαδήποτε αντίθετη άποψη άγει, κατ΄ αναπόδραστη ανάγκη, στη θεσμοθέτηση πλήρους φορολογικής απαλλαγής του εισοδήματος των, ως άνω ειδικών εταιρειών, από οποιανδήποτε πηγή ( εδώ υφίσταται ρητά νομοθετημένη) και αν προκύπτει τούτο . Μια τέτοια θέση όμως δεν είναι ανεκτή από το υφιστάμενο φορολογικό δίκαιο, καθόσον ρητώς αποτρέπεται εν προκειμένου εξ αυτού ως μη προβλεπομένη κατ΄ εξαίρεση, τέτοια απαλλαγή, αλλ΄ αντιθέτως ρητώς και σαφώς επιβάλλεται το οικείο φορολογικό βάρος (βλέπε άρθρ.101, 103, 105 και 109 του ν. 2238/94).

Πέραν τούτων η υιοθέτηση τέτοιας (αρνητικής) απόψεως αναιρεί κατά σκοπό θεσπίσεως τις φορολογικές ρυθμίσεις, τόσο του Ν. 1665/86, όσο και του Ν. 2238/94 και καθιστά αυτές απολύτως ανενέργητες, ως προς τις εταιρείες των χρηματοδοτικών μισθώσεων, κατά την προβλεπόμενη φορολόγηση του όντως κτωμένου (εκ μισθωμάτων) εισοδήματος .

V. Κατόπιν των ανωτέρω, κατά τη γνώμη της πλειοψηφίας επί του τέθεντος ερωτήματος προσήκει η ως άνω αναλυτικώς διδόμενη αρνητική απάντηση .