ΘΕΜΑ:

Με αφορμή γραπτό ερώτημα που υποβλήθηκε στην υπηρεσία μας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

1. Σύμφωνα με τις διατάξεις των περιπτώσεων α΄ και κη΄ της παραγρ. 1 του άρθρου 2 του Ν. 1892/90, οι βιομηχανικές και εμπορικές επιχειρήσεις, αντίστοιχα, υπάγονται στο νόμο αυτό.

2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της περίπτ. στ΄ της παραγρ. 1 του άρθρου 1 του Ν. 1892/1990 ορίζεται ότι, για την εφαρμογή των διατάξεων αυτού του νόμου παραγωγική επένδυση θεωρείται η κατασκευή καινούργιων αποθηκευτικών χώρων, ψυκτικών χώρων, χώρων ξήρανσης και συντήρησης προϊόντων.

3. Ενόψει των ανωτέρω, δημιουργήθηκε το ερώτημα αν οι δεξαμενές και αντλίες που εγκαθιστά εταιρεία εμπορίας πετρελαιοειδών σε χώρους των πρατηριούχων καυσίμων και βιομηχανιών, θεωρούνται αποθηκευτικοί χώροι αυτής και κατά συνέπεια εμπίπτουν στις διατάξεις της περ. στ΄ της παρ. 1 του άρθρου 1 του Ν. 1892/90.

4. Το Ν.Σ.Κ. με την αριθ. 800/1999 γνωμοδότησή του, που έγινε αποδεκτή από τον Υπουργό Οικονομικών, γνωμοδότησε ότι, ειδικά για τις εταιρείες εμπορίας πετρελαιοειδών, στις διατάξεις της περ. στ΄ του άρθρου 1 του Ν. 1892/90 εμπίμπτουν αποκλειστικά οι προβλεπόμενοι από την ειδική γι΄ αυτές νομοθεσία (Ν. 1571/85) αποθηκευτικοί χώροι, δηλαδή οι ιδιόκτητοι χώροι τους, εντός των οποίων οι εταιρείες αποθηκεύουν τα προς διάθεση από αυτές στους πελάτες τους (πρατήρια - εργοστάσια) προϊόντα που ανήκουν στην κυριότητά τους.

5. Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω προκύπτει ότι, οι δεξαμενές και αντλίες καυσίμων που εγκαθιστούν οι εταιρείες πετρελαιοειδών σε χώρο των μεσολαβούντων για τη διάθεση των προϊόντων τους πρατηριούχων πελατών τους δεν εμπίπτουν στις διατάξεις της περ. στ΄ της παρ. 1 του άρθρου 1 του Ν.1892/90, δηλαδή δεν αποτελούν παραγωγικές επενδύσεις του νόμου αυτού.

6. Συνημμένα σας κοινοποιούμε την αριθ.800/1999 γνωμοδότηση του Ν.Σ.Κ.

ΥΠΟΥΡΓΟΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ
Αρ. Γνωμοδοτήσεως: 800/99

Περίληψη Ερωτήματος: Ερωτάται, εάν οι δεξαμενές και οι αντλίες καυσίμων που εγκαθιστά η εταιρεία ΕΚΟ στα πρατήρια βενζίνης και στα εργοστάσια τρίτων πελατών της αποτελούν αποθηκευτικούς χώρους, κατά την έννοια του όρου αυτού στην παράγραφο 1 περίπτωση στ΄ του άρθρου 1 Νόμου 1892/90, με συνέπεια να θεωρούνται παραγωγικές επενδύσεις, για τις οποίες δικαιούται να ενεργήσει αφορολόγητες εκπτώσεις σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 12, 13, 14 του ίδιου νόμου.

Επί του ανωτέρω ερωτήματος το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους (Ε΄ Τμήμα) εγνωμοδότησε ομοφώνως ως ακολούθως:

Καταρχάς σημειώνεται ότι με την υπ΄ αριθμ. 63/1997 Γνωμοδότηση του Δ΄ Τμήματος του Ν.Σ.Κ. έγινε δεκτό, ότι από την ερμηνεία των διατάξεων του άρθρου 2 περιπτ. (ια) και (κη) του άρθρου 2 του Ν. 1892/90, όπως ίσχυε μετά το Ν. 2166/93, προκύπτει ότι μια επιχείρηση υγρών καυσίμων μπορεί να τύχει όλων των κινήτρων που θεσπίζονται από τον αναπτυξιακό αυτό νόμο, δηλ. επιχορήγηση επενδύσεως, επιδότηση επιτοκίου, αφορολόγητες εκπτώσεις κλπ., μόνο με την τήρηση αθροιστικά των δύο προϋποθέσεων που τίθενται στη διάταξη της περιπτ. ια του άρθρου 2, δηλ. εφόσον πραγματοποιεί επένδυση για την δημιουργία αποθηκευτικών εγκαταστάσεων ή για την προμήθεια εξοπλισμού μεταφοράς ή διακίνησης υγρών καυσίμων και υγραερίων σε νησιωτικές περιοχές και συγχρόνως έχει την έδρα της σε νομό από τις περιοχές Γ΄ και Δ΄ της επικρατείας, όπως αυτές ορίζονται για τους σκοπούς εφαρμογής του νόμου.

Με την ως άνω Γνωμοδότηση έγινε επίσης δεκτό ότι για την χορήγηση μόνο του κινήτρου των αφολογήτων εκπτώσεων σε οποιαδήποτε εμπορική επιχείρηση, επομένως και σε μια επιχείρηση εμπορίας πετρελαιοειδών, αρκεί η πραγματοποίηση απ΄ αυτήν επενδύσεως από τις αναφερόμενες στο άρθρο 1 του αναπτυξιακού νόμου, άνευ άλλης προϋποθέσεως, όπως είναι π.χ. αυτές που τίθενται στη διάταξη της περιπτ. στ.

Περαιτέρω, στον ίδιο νόμο 1892/90 ¨Για τον εκσυγχρονισμό και την ανάπτυξη και άλλες διατάξεις¨ (Α΄ 101) και ειδικότερα στο άρθρο 1 παρ. 1 περίπτ. στ ορίζονται τα εξής:

¨1. Για την εφαρμογή των διατάξεων αυτού του νόμου παραγωγική επένδυση θεωρείται: α. ................ β. ............ στ. η κατασκευή καινούργιων αποθηκευτικών χώρων, ψυκτικών χώρων, χώρων ξήρανσης και συντήρησης προϊόντων, καθώς και η αγορά καινούργιων αυτοκινήτων - ψυγείων ή πλοίων - ψυγείων¨.

Στις διατάξεις των άρθρων 12, 13 και 14 ορίζονται τα των αφορολογήτων εκπτώσεων και ειδικότερα το περιεχόμενο και η έκταση του κινήτρου, που συνίσταται σε έκπτωση ποσοστού της δαπάνης για την επένδυση από τα καθαρά κέρδη των επιχειρήσεων του άρθρου 2, οι προϋποθέσεις πραγματοποίησης αυτών, καθώς και περιπτώσεις φορολόγησης των εκπτώσεων.

Επειδή όμως ούτε στα ανωτέρω άρθρα ούτε στις λοιπές διατάξεις του Ν. 1892/90 δίδεται ο ορισμός των αποθηκευτικών χώρων, τυγχάνει αναγκαία η αναζήτηση της εννοίας των χώρων αυτών στην πλέον συναφή προς το θέμα της έκπτωσης φορολογική νομοθεσία και συγκεκριμένα στον Κ.Φ.Σ. (Π.Δ. 99/1977), που ίσχυε κατά το χρόνο θεσπίσεως του Ν. 1892/90 και του οποίου η ορολογία λήφθηκε προφανώς υπόψη, αλλά και στη διέπουσα τις εταιρείες εμπορίας πετρελαιοειδών ειδική νομοθεσία, δεδομένου ότι η εταιρεία στην οποία αφορά το ερώτημα είναι μια εξ αυτών. Ειδικότερα:

Σύμφωνα με τη διάταξη της παραγράφου 1 του άρθρου 39 του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων (Κ.Φ.Σ.):

¨1. Ο επιτηδευματίας, όστις δια την άσκηση του επαγγελματός του πρόκειται να χρησιμοποιήσει οιανδήποτε επαγγελματική εγκατάστασιν εκτός της κυρίας τοιαύτης ή αποθηκευτικών χώρον δια την αποθήκευσιν αγαθών, υποβάλλει, προ πάσης χρησιμοποιήσεως, δήλωσιν, εις τον Οικονομικόν Έφορον της έδρας της επιχειρήσεως¨.

Για την εφαρμογή της διατάξεως αυτής αλλά και εκείνης του άρθρου 27 παρ. 3 του μεταγενέστερου Κ.Β.Σ. για την απογραφή των αποθεμάτων των επιχειρήσεων, γίνεται δεκτό ότι, αποθήκη ή αποθηκευτικός χώρος είναι κάθε ανεξάρτητος από το κεντρικό ή το υποκατάστημα επαγγελματικός χώρος, στον οποίο παραμένουν διάφορα αγαθά για μεγάλο ή μικρό χρονικό διάστημα, με σκοπό τη διαφύλαξή τους μέχρι να προωθηθούν στην αγορά. Στο χώρο αυτό γίνονται μόνο απλές παραδόσεις ή παραλαβές αγαθών, δηλ. φόρτωση προς τους πελάτες ή εκφόρτωση από τους προμηθευτές η φορτοεκφόρτωση από και προς άλλες εγκαταστάσεις του ίδιου επιτηδευματία και δεν λαμβάνει χώρα καμιά συναλλαγή με τον πελάτη ή τον προμηθευτή (βλ., Δ. Σταματόπουλου, Κώδικας Φορολογικών Βιβλίων και Στοιχείων, άρθρ. 27 σελ. 537, έκδ. 1994). Από την ίδια διάταξη προκύπτει σαφώς η πλήρης εξάρτηση της αποθήκης από το κεντρικό τμήμα της επιχείρησης και η χρησιμοποίηση του χώρου αυτής για την άσκηση αυτού καθεαυτού του αντικειμένου της δραστηριότητας της, πριν από τη διάθεση πάντως των εντός αυτής προϊόντων στην αγορά.

Περαιτέρω, στο Ν. 1571/85 ¨Ρύθμιση θεμάτων πετρελαικής πολιτικής και εμπορίας πετρελαιοειδών και άλλες διατάξεις¨, όπως ισχύει μετά τους νόμους 1769/88, 2008/92 και 2289/95, διαγράφεται ένα όλως αυστηρό και ειδικό καθεστώς για την εμπορία πετρελαιοειδών προϊόντων, στο οποίο αναφέρονται συγκεκριμένες υποχρεώσεις των εταιρειών εμπορίας των προϊόντων αυτών, καθόσον αφορά στους αποθηκευτικούς των χώρους. Πλέον συγκριμένως:

Στο άρθρο 1 του Ν. 1571/85 προβλέπονται τα εξής: ¨1. Το κράτος χαράσσει τη πετρελαϊκή πολιτική της χώρας και επιδιώκει την προστασία του γενικού συμφέροντος στα πλαίσια του άρθρου 106 παρ. 1, 2 και 3 του Συντάγματος. Είναι υπεύθυνο για το συντονισμό της προμήθειας αργού πετρελαίου και πετρελαιοειδών προϊόντων, της βιομηχανικής παραγωγής και της εμπορίας τους¨.

Επίσης, στο άρθρο 6 του ίδιου νόμου ότι ¨οι εταιρείες εμπορίας πετρελαιοειδών, που λειτουργούν σύμφωνα με τις διατάξεις αυτού του νόμου, έχουν υποχρέωση να εφοδιάζουν ομαλά και σταθερά την ελληνική αγορά με έτοιμα προϊόντα¨. Στο άρθρο 10 παράγρ. 3 ότι ¨Τα αποθέματα ασφαλείας διατηρούνται από τις υπόχρεες εταιρείες στους αποθηκευτικούς χώρους ιδιόκτητους ή μισθωμένους, εκτός διϋλιστηρίων¨. Στο άρθρο 14 παράγρ. 1 ότι ¨η εμπορία πετρελαιοειδών ασκείται μόνον από νομικά πρόσωπα που διαθέτουν ειδική άδεια.....¨ και στην παράγρ. 3 ότι ¨στις εταιρείες εμπορίας πετρελαιοειδών δεν χορηγείται άδεια λειτουργίας πρατηρίων υγρών καυσίμων¨. Επίσης, στο άρθρο 15 παράγρ. 3 ότι ¨Για τη χορήγηση αδειών εμπορία πετρελαιοειδών απαιτούνται: α. ..... β. Αποθηκευτικοί χώροι ιδιόκτητοι ή και μισθωμένοι για μία τουλάχιστον τριετία. Οι αποθηκευτικοί χώροι κάθε εταιρείας πρέπει να βρίσκονται εντός ή εκτός διυλιστηρίου, σε συνεχή λειτουργία και να χρησιμοποιούνται αποκλειστικώς για την αποθήκευση και διακίνηση προϊόντων που καλύπτουν πωλήσεις τουλάχιστον 10 ημερών ανά κατηγορία προϊόντος, με βάση τις πωλήσεις του προηγούμενου χρόνου ..... Στην έννοια των ελάχιστων ιδιόκτητων αποθηκευτικών χώρων περιλαμβάνονται και οι εγκαταστάσεις αποθήκευσης υγρών καυσίμων, που είναι μισθωμένες, σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν. 1665/1986, υπό την προϋπόθεση ότι ευρίσκονται εκτός διυλυστηρίων. Οι πιο πάνω ελάχιστοι ιδιόκτητοι αποθηκευτικοί χώροι, χρησιμοποιούνται αποκλειστικά για την αποθήκευση και διακίνηση προϊόντων πετρελαίου. Εταιρείες εμπορίας, που διαθέτουν άδεια Α, μπορούν να λάβουν και άδεια Ε, εάν καλύπτουν τους απαιτούμενους γι΄ αυτή χώρους με πενταετή τουλάχιστον μίσθωση¨. Τέλος, στην παράγραφο 5 του τελευταίου άρθρου ορίζεται ότι ¨Με απόφαση του Υπουργού Βιομηχανίας, Ενέργειας και Τεχνολογίας ορίζονται κατά κατηγορία άδειας, λαμβάνοντας υπόψη τη δυναμικότητα των αποθηκευτικών χώρων, η διαδικασία έκδοσης των αδειών, οι τεχνικές προδιαγραφές ασφαλούς λειτουργίας των εγκαταστάσεων, οι ανάγκες τους σε προσωπικό ασφαλείας και κάθε άλλη σχετική λεπτομέρεια¨ (για τη σημασία, επί της άδειας εμπορίας πετρελαιοειδών, της κατοχής συγκεκριμένου όγκου ιδιόκτητων ή και μισθωμένων αποθηκευτικών χώρων βλ. Γνώμ. Ν.Σ.Κ. 217, 428, 521, 706/1992).

Από το σύνολο των ανωτέρω διατάξεων προκύπτει σαφώς ότι, ειδικώς για τις εταιρείες εμπορίας πετρελαιοειδών και για την εφαρμογή της περιπτώσεως στ του άρθρου 1 του Ν. 1892/90, ως αποθηκευτικοί χώροι, νοούνται αποκλειστικώς οι από την ειδική περί αυτών νομοθεσία προβλεπόμενοι και βάσει αυτής λειτουργούντες ιδιόκτητοι ή μισθωμένοι χώροι τους, εντός των οποίων οι εταιρείες αποθηκεύουν τα προς διάθεση υπ΄ αυτών στους πελάτες των (πρατήρια - εργοστάσια) προϊόντα που ανήκουν στην κυριότητά τους. Κατά συνέπεια οι αντλίες και οι δεξαμενές που εγκαθιστούν βάσει χρησιδανείου οι εταιρείες στα πρατήρια βενζίνης και στα εργοστάσια τρίτων πελατών τους (αυτοτελών και ανεξαρτήτων επιχειρήσεων) προς διευκόλυνση των εμπλεκομένων στη διάθεση των προϊόντων τους, ως χώροι μη ανήκοντες κατά δικαίωμα είτε πλήρους κυριότητας είτε χρήσεως και κατοχής (μισθωμένοι) στις εταιρείες, δεν μπορεί να θεωρηθούν αποθηκευτικοί χώροι αυτών, πολλώ δε μάλλον αφού το εντός αυτών ή μέσω αυτών (αντλιών) διοχετευόμενο προϊόν από της παραδόσεώς του στους πελάτες τους (πρατήριο ή εργοστάσιο), ανήκει πλέον σε τρίτο και όχι στην εταιρεία.

Εξάλλου τόσον οι αντλίες όσον και οι δεξαμενές των πρατηρίων δεν είναι νοητό να θεωρηθούν αποθηκευτικοί χώροι των εταιρειών εμπορίας πετρελαιοειδών, διότι αυτές αποτελούν τα κατά νόμο αναγκαία και ουσιώδη στοιχεία λειτουργίας των πρατηρίων υγρών καυσίμων, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 10, 11 και 12 του Π.Δ. 1224/81 ¨περί όρων και προϋποθέσεων ιδρύσεως και λειτουργίας πρατηρίων υγρών καυσίμων..¨(Δ΄303), και δεν μπορεί ο κατά νόμο βασικός εξοπλισμός της λειτουργίας μιας ανεξάρτητης επιχειρήσεως να είναι βάσει των διατάξεων του Κ.Φ.Σ. συγχρόνως αποθήκη άλλης.

Κατόπιν των ανωτέρω που αφορούν και την εταιρεία ΕΚΟ, επί του τιθεμένου ερωτήματος αρμόζει αρνητική απάντηση.