ΘΕΜΑ:

Οδηγίες για την ορθή εφαρμογή του εναλλακτικού τρόπου υπολογισμού της ελάχιστης φορολογίας εισοδήματος (άρθρα 30-34 Ν.4172/13).

Σας κοινοποιούμε τα άρθρα 30 , 31 , 32 , 33 και 34 του Ν.4172/2013 (ΦΕΚ 167 Α΄) και σας παρέχουμε τις ακόλουθες οδηγίες για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή τους:

Με τις διατάξεις των άρθρων 30 - 34 του Ν.4172/2013 θεσπίζεται εναλλακτικός τρόπος υπολογισμού της ελάχιστης φορολογίας όταν το τεκμαρτό εισόδημα του φυσικού προσώπου είναι υψηλότερο από το συνολικό εισόδημά του. Το τεκμαρτό εισόδημα υπολογίζεται με βάση τις αντικειμενικές δαπάνες διαβίωσης και τις δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων του φορολογούμενου και των εξαρτώμενων μελών του, σύμφωνα με τα άρθρα 31 και 32. Με το άρθρο 33 ορίζονται οι περιπτώσεις στις οποίες δεν εφαρμόζεται η ετήσια αντικειμενική δαπάνη και η δαπάνη απόκτησης περιουσιακών στοιχείων. Εάν το συνολικό δηλωθέν εισόδημα, το οποίο προσδιορίζεται από τις τέσσερις κατηγορίες (πηγές) ακαθάριστων εισοδημάτων του άρθρου 7 του ΚΦΕ , είναι μικρότερο του τεκμαρτού εισοδήματος (αντικειμενικές δαπάνες και δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων), τότε η διαφορά που θα προκύψει θα φορολογηθεί εκτός και αν καλυφθεί ή περιορισθεί σύμφωνα με τις διατάξεις που ορίζονται στο άρθρο 34. Ειδικότερα, ορίζονται τα ακόλουθα:

`Αρθρο 30
Εναλλακτικός τρόπος υπολογισμού της ελάχιστης φορολογίας

Οι διατάξεις του άρθρου αυτού διατυπώνονται με σαφήνεια και για την εφαρμογή τους δεν χρειάζονται περαιτέρω οδηγίες.

`Αρθρο 31
Αντικειμενικές δαπάνες και υπηρεσίες

1. Με βάση τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού προσδιορίζονται οι ετήσιες αντικειμενικές δαπάνες που λαμβάνονται υπόψη για τον προσδιορισμό του τεκμαρτού εισοδήματος του φορολογούμενου, της συζύγου του και των εξαρτώμενων μελών του. Για την εφαρμογή των ανωτέρω λαμβάνονται υπόψη οι ακόλουθες αντικειμενικές δαπάνες:

α) Ιδιοκατοικούμενες ή μισθωμένες ή δωρεάν παραχωρηθείσες κύριες κατοικίες.

Ειδικότερα, με την περίπτ. α΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 31 ορίζεται ότι η ετήσια αντικειμενική δαπάνη διαβίωσης με βάση τα τετραγωνικά μέτρα της ιδιοκατοικούμενης ή μισθωμένης ή της δωρεάν παραχωρούμενης κύριας κατοικίας υπολογίζεται κλιμακωτά ως ακολούθως:

- μέχρι και τα 80 τ.μ. κύριοι χώροι, 40 ευρώ ανά τ.μ.

- από 81 τ.μ. μέχρι και 120 τ.μ. κύριοι χώροι, 65 ευρώ ανά τ.μ.

- από 121 τ.μ. μέχρι και 200 τ.μ. κύριοι χώροι, 110 ευρώ ανά τ.μ.

- από 201 τ.μ. μέχρι και 300 τ.μ. κύριοι χώροι, 200 ευρώ ανά τ.μ.

- από 301 τ.μ. και άνω κύριοι χώροι, 400 ευρώ ανά τ.μ.

Για τον υπολογισμό της ετήσιας αντικειμενικής δαπάνης διαβίωσης των βοηθητικών χώρων της κύριας κατοικίας, ορίζεται ποσό σαράντα ευρώ (40) το τετραγωνικό μέτρο ανεξάρτητα από το μέγεθος της επιφάνειας.

Προκειμένου για κατοικίες που βρίσκονται σε περιοχές με τιμή ζώνης, σύμφωνα με τον αντικειμενικό προσδιορισμό των ακινήτων, από δύο χιλιάδες οχτακόσια ευρώ (2.800) έως τέσσερις χιλιάδες εννιακόσια ενενήντα εννέα ευρώ (4.999) το τετραγωνικό μέτρο, τα παραπάνω ποσά προσαυξάνονται κατά ποσοστό σαράντα τοις εκατό (40%) και για περιοχές με τιμή ζώνης από πέντε χιλιάδες ευρώ (5.000) και άνω το τετραγωνικό μέτρο, κατά ποσοστό εβδομήντα τοις εκατό (70%). Για τα ακίνητα που βρίσκονται σε περιοχές εκτός αντικειμενικού προσδιορισμού της αξίας των ακινήτων θα λαμβάνεται υπόψη η τιμή εκκίνησης. Όλα τα παραπάνω ποσά προσαυξάνονται, προκειμένου για μονοκατοικίες κατά ποσοστό είκοσι τοις εκατό (20%). Διευκρινίζεται ότι μονοκατοικία είναι το κτίσμα που αποτελεί λειτουργικά μία μόνο κατοικία με τους βοηθητικούς χώρους (αποθήκες, θέσεις στάθμευσης κτλ.), η οποία μπορεί να είναι σε ένα όροφο ή σε περισσότερους ορόφους και δεν εφάπτεται με άλλο κτίσμα είτε οριζόντια είτε κάθετα. Οι περιπτώσεις όπως διώροφος οικοδομή με ισόγειο κατάστημα και 1ο όροφο κατοικία, ισόγειο διαμέρισμα που βρίσκεται σε επαφή με άλλο ισόγειο, ισόγεια επαγγελματική στέγη που βρίσκεται σε επαφή με άλλη μονοκατοικία, δεν χαρακτηρίζονται μονοκατοικίες. Τα ανωτέρω ισχύουν ανεξάρτητα αν έχει συσταθεί πράξη οριζόντιας ιδιοκτησίας. Μονοκατοικίες θεωρούνται επίσης και κτίσματα σε επαφή με άλλα, που ανήκουν όμως σε διαφορετικές κάθετες ιδιοκτησίες και πληρούν κατά τα λοιπά τις παραπάνω προϋποθέσεις.

β) Ιδιοκατοικούμενες ή μισθωμένες ή δωρεάν παραχωρηθείσες δευτερεύουσες κατοικίες.

Με την περίπτωση β΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 31 η ετήσια αντικειμενική δαπάνη, που εκτιμάται με βάση τα τετραγωνικά μέτρα μιας ή περισσοτέρων ιδιοκατοικούμενων ή μισθωμένων ή δωρεάν παραχωρούμενων δευτερευουσών κατοικιών καθώς και των βοηθητικών χώρων αυτών, ορίζεται στο ήμισυ (1/2) της ετήσιας αντικειμενικής δαπάνης διαβίωσης όπως αυτή προκύπτει όταν έχουμε κύρια κατοικία μαζί με το βοηθητικό χώρο της.

Αν η κατοικία μισθώνεται ορισμένους μήνες μέσα στο έτος, τα ετήσια ποσά της αντικειμενικής δαπάνης διαβίωσης τόσο για την κύρια όσο και για την δευτερεύουσα κατοικία θα επιμερίζονται με βάση τους μήνες που διαρκεί η μίσθωση. Διάστημα μεγαλύτερο από 15 ημέρες λογίζεται ως ολόκληρος μήνας. Το ίδιο ισχύει και εάν η κατοικία αυτή αποκτήθηκε ή μεταβιβάσθηκε μέσα στο έτος.

Δεν υπολογίζεται ετήσια αντικειμενική δαπάνη διαβίωσης στις περιπτώσεις των κενών κατοικιών. Προκειμένου για κατοικίες που παραμένουν κενές για διάστημα μεγαλύτερο των έξι μηνών, απαιτείται η προσκόμιση φωτοαντίγραφων λογαριασμών της ΔΕΗ ή οποιοδήποτε άλλο στοιχείο (π.χ. λογαριασμοί ύδρευσης, κοινοχρήστων) από το οποίο να αποδεικνύεται ότι το ακίνητο ήταν κενό για όλο το υπόψη διάστημα.

Σε περίπτωση συνιδιοκτησίας του ακινήτου, η ετήσια αντικειμενική δαπάνη διαβίωσης θα υπολογίζεται με βάση τη συνολική επιφάνεια της κατοικίας και στη συνέχεια θα γίνεται ο επιμερισμός της, μεταξύ των συνιδιοκτητών, με βάση τα ποσοστά συνιδιοκτησίας τους. Διευκρινίζεται ότι, σε περίπτωση συνιδιοκτησίας μιας κατοικίας π.χ. από δύο συνιδιοκτήτες όπου ο ένας έχει παραχωρήσει το ποσοστό ιδιοκτησίας του στον άλλο προκειμένου ο τελευταίος να χρησιμοποιήσει την κατοικία στο σύνολό της, η ετήσια αντικειμενική δαπάνη διαβίωσης που προκύπτει από τη συνολική επιφάνεια της κατοικίας θα βαρύνει τον ιδιοκτήτη που χρησιμοποιεί την κατοικία αυτή. Επιπλέον, τα τέκνα που φιλοξενούνται από τους γονείς τους στην κατοικία των γονέων δεν επιβαρύνονται με την αντικειμενική δαπάνη διαβίωσης της κατοικίας στην οποία μένουν.

Επισημαίνεται ότι όταν το ποσοστό της συνιδιοκτησίας ή το ποσοστό του ενοικίου σε περίπτωση μισθωμένης κατοικίας, δεν καταλήγει σε ακέραιο ποσοστό τότε θα γίνεται στρογγυλοποίηση προς την πλησιέστερη μονάδα. Το ίδιο ισχύει και για τους βοηθητικούς χώρους. Για την καλύτερη κατανόηση των ανωτέρω παραθέτουμε το ακόλουθο παράδειγμα: Για μονοκατοικία με επιφάνεια κύριων χώρων 120τ.μ., βοηθητικούς χώρους 20 τ.μ. ευρισκόμενη σε περιοχή με τιμή ζώνης τρεις χιλιάδες ευρώ (3000), η αντικειμενική δαπάνη διαβίωσης υπολογίζεται ως εξής:

Για τα πρώτα 80 τ.μ., 80 Χ 40=3200 €

Για τα επόμενα 40 τ.μ., 40 Χ 65=2600€

Για τους βοηθητικούς χώρους 20 Χ 40=800€

ΣΥΝΟΛΟ: 3200+2600+800=6600€

6600 Χ 1,40=9240€ (προσαύξηση λόγω τιμής ζώνης)

9240 Χ 1,20=11088 € (προσαύξηση λόγω μονοκατοικίας)

Συνολική αντικειμενική δαπάνη διαβίωσης: 11088€.

γ) Ετήσια αντικειμενική δαπάνη επιβατικών αυτοκινήτων ιδιωτικής χρήσης

Με την περίπτ. γ΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 31 η ετήσια αντικειμενική δαπάνη για επιβατικά αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσης ορίζεται ως εξής:

α) Για αυτοκίνητα μέχρι χίλια διακόσια (1.200) κ.ε. σε τέσσερις χιλιάδες (4.000) ευρώ,

β) Για αυτοκίνητα μεγαλύτερα των χιλίων διακοσίων (1.200) κ.ε. προστίθενται εξακόσια (600) ευρώ ανά εκατό (100) κυβικά εκατοστά μέχρι και τα δύο χιλιάδες (2.000) κ.ε.,

γ) Για αυτοκίνητα μεγαλύτερα των δύο χιλιάδων (2.000) κ.ε. προστίθενται εννιακόσια (900) ευρώ ανά εκατό (100) κυβικά εκατοστά και μέχρι τρεις χιλιάδες (3.000) κ.ε. και

δ) Για αυτοκίνητα μεγαλύτερα από τρεις χιλιάδες (3.000) κ.ε. προστίθενται χίλια διακόσια (1.200) ευρώ ανά εκατό (100) κ.ε.

Τα ανωτέρω ποσά της ετήσιας αντικειμενικής δαπάνης μειώνονται ανάλογα με την παλαιότητα του αυτοκινήτου, η οποία υπολογίζεται από το έτος πρώτης κυκλοφορίας του στην Ελλάδα ή σε χώρα της Ε.Ε./ΕΟΧ κατά ποσοστό τριάντα τοις εκατό (30%) για χρονικό διάστημα πάνω από πέντε (5) και μέχρι δέκα (10) έτη και κατά ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%) για χρονικό διάστημα πάνω από δέκα (10) έτη.

Επισημαίνεται ότι, για τα επιβατικά ιδιωτικής χρήσης αυτοκίνητα που αγοράστηκαν μεταχειρισμένα από τον ΟΔΔΥ, ως έτος πρώτης κυκλοφορίας για τον υπολογισμό της παλαιότητας θεωρείται ο χρόνος που τέθηκαν για πρώτη φορά σε κυκλοφορία στην Ελλάδα ή σε χώρα της Ε.Ε./ΕΟΧ προ πώλησης τους από τον ΟΔΔΥ, εφόσον αποδεικνύεται, διαφορετικά θεωρείται αυτό που αναγράφεται στην άδεια κυκλοφορίας που χορηγήθηκε μετά την μεταβίβασή τους από τον ΟΔΔΥ.

Παραθέτουμε πίνακα με ορισμένες κατηγορίες αυτοκινήτων και τις αντίστοιχες αντικειμενικές δαπάνες διαβίωσης, για πληρέστερη κατανόηση των παραπάνω:

Αν ο κυβισμός του αυτοκινήτου δεν καταλήγει σε πλήρη εκατοντάδα (π.χ. 1240, 1290κ.ε.) τότε θα γίνεται στρογγυλοποίηση προς την πλησιέστερη εκατοντάδα (Μέχρι 50 κ.ε. προς την αμέσως προηγούμενη και πάνω από 50 κ.ε. προς την αμέσως επόμενη).

Σε περίπτωση απόκτησης ή μεταβίβασης με οποιοδήποτε τρόπο Ε.Ι.Χ. αυτοκινήτου κατά τη διάρκεια του έτους η αντικειμενική δαπάνη μερίζεται σε τόσα δωδέκατα όσοι και οι μήνες κυριότητας ή κατοχής του αυτοκινήτου. Διάστημα μεγαλύτερο από 15 ημέρες λογίζεται ως ολόκληρος μήνας. Τα ίδια εφαρμόζονται και στην περίπτωση ακινησίας ή ολοκληρωτικής καταστροφής του αυτοκινήτου από οποιαδήποτε αίτια. Οι διατάξεις που αναφέρονται στον περιορισμό της αντικειμενικής δαπάνης αυτοκινήτου λόγω ακινησίας εφαρμόζονται και στα αυτοκίνητα με ξένους αριθμούς κυκλοφορίας, εφόσον αποδεικνύεται η ακινησία τους από σχετική βεβαίωση της αρμόδιας τελωνειακής αρχής. Σε περίπτωση που ιδιοκτήτες Ε.Ι.Χ. αυτοκινήτων θέτουν περισσότερες από μία φορά το χρόνο τα αυτοκίνητά τους σε ακινησία από 16 ημέρες το μήνα και πάνω και τα κυκλοφορούν τις υπόλοιπες ημέρες, για τον υπολογισμό της αντικειμενικής δαπάνης του αυτοκινήτου μέσα στο χρόνο θα αθροίζονται οι μέρες κυκλοφορίας του αυτοκινήτου μέσα στο χρόνο και το άθροισμά τους θα διαιρείται με τον αριθμό 30. Το πηλίκιο αυτής της διαίρεσης θα δίνει τους μήνες κυκλοφορίας με βάση τους οποίους θα γίνεται ο υπολογισμός της αντικειμενικής δαπάνης από την κυριότητα ή την κατοχή του Ε.Ι.Χ. αυτοκινήτου.

Η αντικειμενική δαπάνη που προκύπτει με βάση Ε.Ι.Χ. αυτοκίνητο του οποίου κύριος ή κάτοχος είναι ανήλικο τέκνο λογίζεται ως αντικειμενική δαπάνη του γονέα που έχει το μεγαλύτερο εισόδημα και αν αυτός έχασε τη γονική μέριμνα, του άλλου γονέα, ανεξάρτητα από το εάν για το τέκνο αυτό υπάρχει υποχρέωση υποβολής ξεχωριστής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος. Στην περίπτωση που οι γονείς έχουν ίσο εισόδημα ή που κανείς από τους γονείς δεν έχει εισόδημα, η αντικειμενική αυτή δαπάνη λογίζεται ως δαπάνη του πατέρα.

Σε περίπτωση εικονικής μεταβίβασης Ε.Ι.Χ. αυτοκινήτου με σκοπό την απόκτηση αυτού από περισσότερα πρόσωπα, η αντικειμενική δαπάνη με βάση το αυτοκίνητο αυτό ισχύει αυτοτελώς στο σύνολό της για κάθε ένα από τους συμβαλλομένους. Ως εικονική θεωρείται η μεταβίβαση ή η απόκτηση όταν πραγματοποιείται ιδίως μεταξύ συγγενών εξ΄ αίματος ή εξ΄ αγχιστείας κατευθείαν γραμμή ή εκ πλαγίου μέχρι και τον τρίτο βαθμό, δηλαδή μεταξύ γονέων και παιδιών, μεταξύ πάππων και εγγονών, μεταξύ προπάππων και δισέγγονων, μεταξύ αδελφών, μεταξύ πρώτων ανιψιών και πρώτων θείων (τα ανίψια θα είναι τα παιδιά των αδελφών του φορολογουμένου και οι θείοι ή οι θείες τα αδέλφια των γονέων του φορολογουμένου). Σημειώνεται ότι οι συγγενείς εξ΄ αίματος του ενός από τους συζύγους είναι συγγενείς εξ΄ αγχιστείας του άλλου συζύγου στην ίδια γραμμή και τον ίδιο βαθμό (Α.Κ. 1464). Αντίθετα οι σύζυγοι δεν θεωρούνται μεταξύ τους συγγενείς εξ΄ αίματος ή εξ΄ αγχιστείας. Πάντως σε κάθε περίπτωση οι φορολογούμενοι έχουν δικαίωμα ανταπόδειξης, δηλαδή μπορούν να προσκομίσουν στοιχεία από τα οποία να προκύπτει ότι δεν είναι εικονική η μεταβίβαση του αυτοκινήτου ή η απόκτηση του ή η συγκυριότητα τους σε αυτό. Στην περίπτωση που η συγκυριότητα είναι πραγματική η αντικειμενική δαπάνη μερίζεται κατά το λόγο των ιδανικών μεριδίων κάθε ενός συγκυρίου. Διευκρινίζεται ότι η μεταβίβαση του Ε.Ι.Χ. αυτοκινήτου λόγω κληρονομιάς δεν θεωρείται εικονική και κατά συνέπεια η αντικειμενική δαπάνη θα υπολογιστεί με βάση το ποσοστό συνιδιοκτησίας επί του αυτοκινήτου που ανήκει στον φορολογούμενο.

Προκειμένου για εκπαιδευτές αυτοκινήτων καθώς και για τις επιχειρήσεις ενοικίασης αυτοκινήτων που χρησιμοποιούν για το σκοπό αυτό περισσότερα επιβατικά αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσης, για τον υπολογισμό της αντικειμενικής δαπάνης λαμβάνεται υπόψη το αυτοκίνητο που δίνει τη μεγαλύτερη αντικειμενική δαπάνη.

Στην περίπτωση που ο φορολογούμενος (ο σύζυγος ή η σύζυγος) έχει ατομική επιχείρηση, η οποία χρησιμοποιεί για τις ανάγκες της επιβατικά ή μικτής χρήσης αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσης, για τον υπολογισμό της αντικειμενικής δαπάνης λαμβάνονται υπόψη όλα αυτά τα αυτοκίνητα της ατομικής επιχείρησης.

Διευκρινίζεται ότι η αντικειμενική δαπάνη βαρύνει εκτός από τον κύριο και τον κάτοχο των επιβατικών αυτοκινήτων ιδιωτικής χρήσης ή των αυτοκινήτων μεικτής χρήσης, για το χρονικό διάστημα της κατοχής εφόσον αυτή διαρκεί περισσότερο του ενός μήνα. Διάστημα μεγαλύτερο των δεκαπέντε (15) ημερών λογίζεται ολόκληρος μήνας.

Στις περιπτώσεις ενοικίασης ή χρηματοδοτικής μίσθωσης E.I.X. ή μεικτής χρήσης, βαρύνει και τους μισθωτές αυτού του είδους των αυτοκινήτων, είτε η ενοικίαση είναι απλή, είτε είναι κατά το σύστημα Leasing. Με αυτή την έννοια εάν κάτοικος Ελλάδος ενοικιάσει εντός του έτους περισσότερα του ενός αυτοκίνητα, όλα θα ληφθούν υπόψη για τον προσδιορισμό της αντικειμενικής δαπάνης αυτοκινήτων για το διάστημα που χρησιμοποιήθηκαν.

Η ετήσια αντικειμενική δαπάνη επιβατικών αυτοκινήτων ιδιωτικής χρήσης δεν εφαρμόζεται:

- για επιβατικά ιδιωτικής χρήσης τα οποία είναι ειδικά διασκευασμένα για πρόσωπα που παρουσιάζουν κινητικές αναπηρίες τουλάχιστον σε ποσοστό το εξήντα επτά τοις εκατό (67%). Ως επιβατικά αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσης ειδικά διασκευασμένα για κινητικά αναπήρους θεωρούνται εκείνα που διασκευάστηκαν ύστερα από άδεια της αρμόδιας αρχής για να οδηγούνται από πρόσωπα που παρουσιάζουν κινητική αναπηρία με ποσοστό πάνω από εξήντα επτά τοις εκατό (67%) ή για να μεταφέρουν αυτά τα πρόσωπα μαζί με τα αντικείμενα που είναι απαραίτητα για τη μετακίνησή τους καθώς και

- για επιβατικά αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσης που διαθέτουν πιστοποιητικό αυθεντικότητας το οποίο εκδίδεται από διεθνή ή ημεδαπό φορέα που έχει αρμοδιότητα να εκδίδει τέτοιο πιστοποιητικό και φέρει χαρακτηριστικές αριθμημένες πινακίδες που εκδίδονται από τα αρμόδια εξουσιοδοτημένα νομικά πρόσωπα σύμφωνα με την υπ. αριθ. Α-οικ. 61041/5235/28-11-2013 Απόφαση του Υφυπουργού Υποδομών, Μεταφορών και Δικτύων. Διευκρινίζεται ότι η ανωτέρω απαλλαγή δεν εφαρμόζεται σε αυτοκίνητα που διαθέτουν μεν πιστοποιητικό αυθεντικότητας αλλά φέρουν συμβατικές πινακίδες.

- οι νεκροφόρες παρότι χαρακτηρίζονται ως επιβατικά ιδιωτικής χρήσης αυτοκίνητα, γίνεται δεκτό να μην λαμβάνονται υπόψη κατά τον υπολογισμό των αντικειμενικών δαπανών των Ε.Ι.Χ.

Ετήσια αντικειμενική δαπάνη επιβατικών αυτοκινήτων Ι.Χ. εταιρειών

Στις περιπτώσεις εταιριών ομόρρυθμων ή ετερόρρυθμων ή περιορισμένης ευθύνης ή ιδιωτικών κεφαλαιουχικών εταιρειών ή ανωνύμων ή αστικών, καθώς και των κοινωνιών και κοινοπραξιών που ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα, οι οποίες έχουν στην κυριότητά τους επιβατικά ΙΧ αυτοκίνητα, η συνολική ετήσια αντικειμενική δαπάνη που αναλογεί σε αυτά λογίζεται ως αντικειμενική δαπάνη των:

i. Ομόρρυθμων ή απλών, εκτός των ετερόρρυθμων, εταίρων ή κοινωνών ή μελών της κοινοπραξίας φυσικών προσώπων, μεριζόμενης της συνολικής δαπάνης μεταξύ αυτών, κατά το ποσοστό συμμετοχής τους στην εταιρεία προκειμένου περί ομόρρυθμων ή ετερόρρυθμων ή αστικών εταιρειών ή στην κοινωνία ή στην κοινοπραξία. Εδώ διευκρινίζεται ότι στην περίπτωση που μέσα στη χρήση γίνει αλλαγή στα ποσοστά ή τα πρόσωπα των ομόρρυθμων εταίρων, τότε ο υπολογισμός της αντικειμενικής δαπάνης για κάθε ομόρρυθμο γίνεται για κάθε τμήμα της χρήσης κατά τη διάρκεια του οποίου είχε το ίδιο ποσοστό.

ii. Των φυσικών προσώπων, μελών της εταιρείας περιορισμένης ευθύνης, μεριζόμενης της συνολικής δαπάνης μεταξύ αυτών, κατά το ποσοστό συμμετοχής του καθενός στην εταιρεία περιορισμένης ευθύνης, όταν οι διαχειριστές αυτής δεν είναι εταίροι της.

iii. Των διαχειριστών της εταιρείας περιορισμένης ευθύνης που είναι και εταίροι της, μεριζόμενης της συνολικής δαπάνης μεταξύ αυτών κατά το ποσοστό συμμετοχής τους στην Ε.Π.Ε.

Συνεπώς για τις περ. ii και iii θα υπολογιστεί το άθροισμα της συνολικής αντικειμενικής δαπάνης διαβίωσης όλων των αυτοκινήτων που έχει η εταιρία στην κυριότητα της και το άθροισμα που θα προκύψει θα επιμεριστεί μεταξύ των μελών της Ε.Π.Ε ανάλογα με το ποσοστό συμμετοχής τους. Η αντικειμενική δαπάνη που αναλογεί σε κάθε εταίρο δεν μπορεί να είναι ανώτερη από τη μεγαλύτερη τεκμαρτή δαπάνη που προκύπτει από αυτοκίνητο της εταιρίας.

iv. Των διευθυνόντων και εντεταλμένων συμβούλων, διοικητών ανωνύμων εταιρειών και προέδρων των διοικητικών συμβουλίων τους, μεριζόμενης της συνολικής ετήσιας δαπάνης ισομερώς μεταξύ τους. Συνεπώς, η συνολική αντικειμενική δαπάνη με βάση τα αυτοκίνητα της εταιρίας θα κατανεμηθεί ισομερώς μεταξύ των εντεταλμένων, διευθυνόντων συμβούλων, διοικητών και προέδρων Δ.Σ. ανεξάρτητα από το αν τα πρόσωπα αυτά ασκούν πραγματική διοίκηση. Και στην προκείμενη περίπτωση η αντικειμενική δαπάνη που αναλογεί για καθένα από αυτά τα πρόσωπα δεν μπορεί να είναι ανώτερη από τη μεγαλύτερη τεκμαρτή δαπάνη που προκύπτει από αυτοκίνητο της Α.Ε.

Διευκρινίζεται ότι στην περίπτωση που η πράξη διορισμού διευθύνοντος συμβούλου Α.Ε. δεν δημοσιεύθηκε στο τεύχος Α.Ε. και Ε.Π.Ε. της Εφημερίδας της Κυβερνήσεως, ο υπόψη διευθύνων σύμβουλος δεν λαμβάνεται υπόψη για την εφαρμογή της αντικειμενικής δαπάνης των αυτοκινήτων που ανήκουν στην κυριότητα της Α.Ε. και της Ε.Π.Ε.

Στην περίπτωση που τη θέση του προέδρου του Δ.Σ. Α.Ε. δεν κατέχει το ίδιο πρόσωπο σε όλη τη διάρκεια της κρινόμενης περιόδου, αλλά τα πρόσωπα που κατείχαν αυτή τη θέση διαδέχτηκαν το ένα το άλλο, το ετήσιο τεκμήριο που αντιστοιχεί στη θέση θα επιμερισθεί σε κάθε πρόσωπο ανάλογα με τους μήνες που την υπηρέτησε. Συνεπώς στην περίπτωση κατά την οποία ο πρόεδρος του Δ.Σ. Α.Ε., ο οποίος έστω ότι είναι και διευθύνων σύμβουλος, κατά τη διάρκεια του έτους αλλάξει, η συνολική αντικειμενική δαπάνη, αφού περιορισθεί στο ύψος της μεγαλύτερης αντικειμενικής δαπάνης που προκύπτει από αυτοκίνητο της εταιρείας θα μεριστεί στα δύο πρόσωπα που κατείχαν διαδοχικά τη θέση του προέδρου - διευθύνοντα συμβούλου της Α.Ε. ανάλογα με τους μήνες που κατείχε τη θέση αυτή ο καθένας.

Όταν υπάρχουν περισσότεροι του ενός διευθύνοντες σύμβουλοι, το τεκμήριο των αυτοκινήτων της Α.Ε. μερίζεται σε όλους ισομερώς.

Εάν στις πιο πάνω περιπτώσεις όλοι οι εταίροι των Ο.Ε. ή Ε.Ε. ή Ε.Π.Ε. ή αστικών εταιρειών καθώς και των κοινωνιών ή κοινοπραξιών είναι νομικά πρόσωπα, η αντικειμενική δαπάνη που προκύπτει με βάση τα Ε.Ι.Χ. αυτοκίνητα που έχουν στην κατοχή τους ή στην κυριότητά τους οι υπόψη εταιρείες ή κοινωνίες ή κοινοπραξίες λογίζεται ως αντικειμενική δαπάνη των φυσικών προσώπων που μετέχουν σε αυτά τα νομικά πρόσωπα. Στην περίπτωση που όλα τα μέλη των ανωτέρω εταιρειών είναι νομικά πρόσωπα τότε:

α) Εάν μεταξύ αυτών των νομικών προσώπων, περιλαμβάνονται και αλλοδαπές Α.Ε. ή μόνο αλλοδαπές Α.Ε., βαρύνονται με την υπόψη αντικειμενική δαπάνη και οι διευθύνοντες και εντεταλμένοι σύμβουλοι, οι διοικητές των Α.Ε. και πρόεδροι των διοικητικών συμβουλίων αυτών, εφ΄ όσον αυτοί είναι κάτοικοι Ελλάδος ή κάτοικοι αλλοδαπής που αποκτούν πραγματικό εισόδημα στην ημεδαπή και οι αλλοδαπές εταιρείες έχουν εγκατάσταση και υποχρεούνται σε υποβολή δήλωσης στην Ελλάδα.

β) Εάν όλα αυτά τα νομικά πρόσωπα είναι αλλοδαπά που έχουν εγκατάσταση και υποχρεούνται σε υποβολή δήλωσης στην Ελλάδα, θα ελεγχθούν τα μέλη και αυτών των αλλοδαπών νομικών προσώπων για να βρεθεί φυσικό πρόσωπο που να βαρύνεται με ποσά της υπόψη αντικειμενικής δαπάνης.

Στην περίπτωση που όλα τα μέλη των ανωτέρω εταιρειών (ΟΕ ή ΕΕ ή ΕΠΕ ή αστικών εταιρειών, κοινωνιών, κοινοπραξιών) είναι νομικά πρόσωπα και όλα τα μέλη των νομικών αυτών προσώπων είναι επίσης νομικά πρόσωπα , δεν θα πρέπει να συνεχιστεί και η εξέταση των μελών και αυτών των νομικών προσώπων μέχρι να ανευρεθεί φυσικό πρόσωπο που να βαρύνεται με την αντικειμενική δαπάνη διαβίωσης με βάση τα αυτοκίνητα της αρχικής εταιρείας κτλ.

Περαιτέρω για τα αλλοδαπά νομικά πρόσωπα που δεν έχουν εγκατάσταση στην Ελλάδα αλλά υποχρεούνται σε υποβολή δήλωσης καθώς και για τις αλλοδαπές επιχειρήσεις η αντικειμενική δαπάνη η οποία προκύπτει με βάση αυτοκίνητα αυτής της περίπτωσης, ιδιοκτησίας του αλλοδαπού νομικού προσώπου ή ιδιοκτησίας ή κατοχής γραφείου, υποκαταστήματος ή πρακτορείου της αλλοδαπής επιχείρησης εγκατεστημένου στην Ελλάδα, βαρύνει το πρόσωπο που εκπροσωπεί στην Ελλάδα το αλλοδαπό νομικό πρόσωπο ή την αλλοδαπή επιχείρηση ή προΐσταται του γραφείου η υποκαταστήματος ή πρακτορείου.

Η αντικειμενική δαπάνη βαρύνει καθένα από τα φυσικά πρόσωπα που ορίζονται από τις ανωτέρω διατάξεις ανεξάρτητα από τον τόπο διαμονής ή κατοικίας τους εφόσον αποκτούν πραγματικό εισόδημα στην Ελλάδα και δεν μπορεί για καθένα από αυτά τα πρόσωπα και για κάθε εταιρεία να είναι ανώτερη από τη μεγαλύτερη αντικειμενική δαπάνη που προκύπτει από αυτοκίνητο της εταιρείας.

Τα ανωτέρω καταλαμβάνουν και τα αυτοκίνητα μεικτής χρήσης καθώς και τα αυτοκίνητα τύπου Jeep. Από τα ανωτέρω δεν εξαιρούνται τα αυτοκινούμενα τροχόσπιτα λόγω του ότι υπάγονται στην έννοια των Ε.Ι.Χ. αυτοκινήτων.

δ) Ετήσια αντικειμενική δαπάνη ιδιωτικών σχολείων

Για τον προσδιορισμό της αντικειμενικής δαπάνης διαβίωσης, λαμβάνεται υπόψη η ετήσια δαπάνη που καταβάλλεται για ιδιωτικά σχολεία στοιχειώδους και μέσης εκπαίδευσης, όπως αυτή προκύπτει από τις σχετικές αποδείξεις παροχής υπηρεσιών. Εξαιρούνται οι δαπάνες που καταβάλλονται σε εσπερινά γυμνάσια και λύκεια, καθώς και στα ειδικά σχολεία ατόμων με ειδικές ανάγκες. Στην περίπτωση διαζευγμένων γονέων όπου άλλος γονέας βαρύνεται με τα τέκνα και άλλος καταβάλλει τις δαπάνες διδάκτρων των τέκνων, η ετήσια αντικειμενική δαπάνη διαβίωσης θα βαρύνει τον γονέα που καταβάλλει τις δαπάνες αυτές.

Εάν τα δίδακτρα κλπ καταβάλλονται από εταιρεία που εργάζεται γονέας, η αντικειμενική δαπάνη εξακολουθεί να επιβαρύνει τον γονέα αυτόν.

ε) Αντικειμενική δαπάνη οικιακών βοηθών, οδηγών αυτοκινήτων κλπ

Με τις διατάξεις της περίπτωσης ε΄, λαμβάνεται υπόψη η ετήσια αντικειμενική δαπάνη που καταβάλλεται σε οικιακούς βοηθούς, οδηγούς αυτοκινήτων, δασκάλους και λοιπό προσωπικό, η οποία ορίζεται στο κατώτατο όριο αμοιβών όπως αυτό προσδιορίζεται από τις ισχύουσες διατάξεις για την αντίστοιχη κατηγορία εργαζομένων. Εξαιρούνται οι δαπάνες που καταβάλλονται στην περίπτωση που ο φορολογούμενος απασχολεί έναν μόνο οικιακό βοηθό καθώς και οι δαπάνες που καταβάλλονται στην περίπτωση που ο φορολογούμενος ή πρόσωπο που συνοικεί με αυτόν και τον βαρύνει έχει αναπηρία εξήντα επτά τοις εκατό (67%) και πάνω από διανοητική καθυστέρηση, ή φυσική αναπηρία, ή είναι ηλικίας άνω των εξήντα πέντε (65) ετών και απασχολεί ένα νοσοκόμο.

στ) Δαπάνες σκαφών αναψυχής ιδιωτικής χρήσης.

Με την περιπτ. στ΄ της παρ.1 του άρθρου 31 ορίζεται ο τρόπος υπολογισμού της ετήσιας αντικειμενικής δαπάνης διαβίωσης με βάση τα σκάφη αναψυχής ιδιωτικής χρήσης, κυριότητας ή κατοχής του φορολογούμενου, της συζύγου του ή των προσώπων που τους βαρύνουν και εκτιμάται με βάση το κόστος τελών ελλιμενισμού, ασφαλίστρων, καυσίμων, συντήρησης και πρακτόρευσης και ορίζεται, ανάλογα με τα μέτρα ολικού μήκους του σκάφους, ως εξής:

α) Προκειμένου για μηχανοκίνητα σκάφη ανοικτού τύπου (χωρίς χώρο ενδιαίτησης), ταχύπλοα και μη, ολικού μήκους μέχρι 5 μέτρα, στο ποσό των τεσσάρων χιλιάδων ευρώ (4.000). Για τα πάνω από 5 μέτρα το ποσό αυτό αυξάνεται κατά δύο χιλιάδες (2.000) ευρώ το μέτρο.

β) Προκειμένου για ιστιοφόρα ή μηχανοκίνητα ή μικτά σκάφη με χώρους ενδιαίτησης, ολικού μήκους μέχρι και επτά (7) μέτρα, στο ποσό των δώδεκα χιλιάδων ευρώ (12.000). Για τα ίδια σκάφη άνω των επτά (7) και μέχρι δέκα (10) μέτρα προστίθενται τρείς χιλιάδες ευρώ (3.000) για κάθε ένα επιπλέον μέτρο μήκους. Για σκάφη άνω των δέκα (10) μέτρων και μέχρι δώδεκα (12) μέτρα, προστίθενται επτά χιλιάδες πεντακόσια ευρώ (7.500) ανά επιπλέον μέτρο μήκους. Για σκάφη άνω των δώδεκα (12) μέτρων και μέχρι δεκαπέντε (15) μέτρα, προστίθενται δέκα πέντε χιλιάδες ευρώ(15.000) για κάθε ένα επιπλέον μέτρο μήκους. Για σκάφη άνω των δεκαπέντε (15) μέτρων και μέχρι δεκαοκτώ (18) μέτρα, προστίθενται είκοσι δύο χιλιάδες πεντακόσια ευρώ (22.500) για κάθε ένα επιπλέον μέτρο μήκους. Για σκάφη άνω των δεκαοκτώ (18) και μέχρι είκοσι δύο (22) μέτρα, προστίθενται τριάντα χιλιάδες ευρώ (30.000) για κάθε ένα επιπλέον μέτρο μήκους. Τέλος, για σκάφη πάνω από είκοσι δύο (22) μέτρα, προστίθενται πενήντα χιλιάδες ευρώ (50.000) για κάθε επιπλέον μέτρο μήκους.

Επίσης, τα ποσά της περίπτωσης αυτής μειώνονται κατά ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%) προκειμένου για ιστιοφόρα σκάφη καθώς και για τα πλοία αναψυχής που έχουν κατασκευαστεί ή κατασκευάζονται στην Ελλάδα εξ΄ ολοκλήρου από ξύλο, τύπων «τρεχαντήρι», «βαρκαλάς», «πέραμα», «τσερνίκι» και «λίμπερτυ», που προέρχονται από την ελληνική ναυτική παράδοση.

Η αντικειμενική δαπάνη διαβίωσης από κάθε σκάφος μειώνεται ανάλογα με την παλαιότητα του κατά ποσοστό δεκαπέντε τοις εκατό (15%) αν έχει παρέλθει χρονικό διάστημα πάνω από πέντε (5) και μέχρι δέκα έτη (10) από το έτος που νηολογήθηκε για πρώτη φορά και τριάντα τοις εκατό (30%) αν έχει περάσει χρονικό διάστημα πάνω από δέκα έτη (10).

Παραθέτουμε πίνακα με περιπτώσεις μηχανοκίνητων ή μικτών σκαφών με χώρους διαίτησης, για πληρέστερη κατανόηση των παραπάνω:

Για σκάφη με μόνιμο ναυτολογημένο πλήρωμα για ολόκληρο ή μέρος του έτους, στην παραπάνω δαπάνη προστίθεται και η αμοιβή του πληρώματος, ενώ τα σκάφη επαγγελματικής χρήσης δεν λαμβάνονται υπόψη για την τεκμαρτή δαπάνη. Τα σκάφη επαγγελματικής χρήσης δεν λαμβάνονται υπόψη για την αντικειμενική δαπάνη εφόσον βέβαια πληρούν τις προϋποθέσεις κατάταξής τους ως επαγγελματικών.

Οι διατάξεις της περιπτ. γ΄ του άρθρου 31, εκτός της παλαιότητας, ισχύουν και για την αντικειμενική δαπάνη σκαφών αναψυχής ιδιωτικής χρήσης. Επιπλέον διευκρινίζουμε ότι:

- Στις επιχειρήσεις ενοικίασης σκαφών για τον προσδιορισμό της αντικειμενικής δαπάνης λαμβάνεται υπόψη μόνο το σκάφος με τη μεγαλύτερη αντικειμενική δαπάνη και μόνο κατά το χρόνο που δεν είναι εκμισθωμένο σε τρίτους.

- Η αντικειμενική δαπάνη για τα σκάφη αναψυχής βαρύνει τον κύριο ή τον κάτοχο που είναι κάτοικος Ελλάδος ανεξάρτητα από την εθνικότητα της χώρας στο νηολόγιο της οποίας έχει καταχωρηθεί. Επομένως εφόσον φυσικό πρόσωπο είναι μόνιμος κάτοικος Ελλάδος και έχει στην κυριότητα του ή στην κατοχή του σκάφος με ξένη σημαία το οποίο είτε πλέει στα ελληνικά ύδατα είτε είναι ελλιμενισμένο, είτε εκτελεί συνήθεις πλόες στην αλλοδαπή βαρύνεται με την αντικειμενική δαπάνη. Η αντικειμενική δαπάνη διαβίωσης ισχύει και για σκάφη ερασιτεχνικής αλιείας καθώς και για τα jet ski.

Επίσης, αναγνωρίζεται πλέον η ακινησία για τα σκάφη αναψυχής ιδιωτικής χρήσης. Για την απόδειξη του χρόνου ακινησίας πρέπει να υποβάλλεται με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος

βεβαίωση της αρμόδιας Λιμενικής Αρχής για το ακριβές χρονικό διάστημα (χρόνος έναρξης και λήξης ακινησίας ή συνέχιση της ακινησίας κατά την 31η Δεκεμβρίου του έτους), που θα προκύπτει από τις αντίστοιχες καταχωρήσεις σε σχετικό βιβλίο που θα τηρείται από αυτή. ζ) Δαπάνες αεροσκαφών, ελικοπτέρων, ανεμόπτερων.

Με την περίπτωση ζ΄ ορίζεται ο τρόπος υπολογισμού της αντικειμενικής δαπάνης για τα αεροσκάφη, ελικόπτερα και ανεμόπτερα κυριότητας ή κατοχής του φορολογουμένου, της συζύγου και των εξαρτώμενων μελών του ως εξής:

α) Για ανεμόπτερα στο ποσό των οκτώ χιλιάδων (8.000) ευρώ.

β) Για αεροσκάφη με κινητήρα κοινό, εσωτερικής καύσης και στροβιλοελικοφόρα, καθώς και ελικόπτερα, στο ποσό των εξήντα πέντε χιλιάδων (65.000) ευρώ για τους εκατόν πενήντα (150) πρώτους ίππους ισχύος του κινητήρα τους που προσαυξάνεται με το ποσό των πεντακοσίων (500) ευρώ για κάθε ίππο πάνω από τους εκατόν πενήντα (150) ίππους.

γ) Για αεροσκάφη αεριοπροωθούμενα (JET) στο ποσό των διακοσίων (200) ευρώ για κάθε λίμπρα ώθησης. Οι διατάξεις της περίπτωσης γ΄, εκτός της ακινησίας και παλαιότητας, εφαρμόζονται αναλόγως και στην περίπτωση αυτή.

δ) Για τις υπερελαφρές πτητικές αθλητικές μηχανές (ΥΠΑΜ) που υπάγονται στην παρ.1 του άρθρου 4 του υπ΄ αριθμ. Δ2/26314/8802/27.7.2010 Κανονισμού υπερελαφρών πτητικών αθλητικών μηχανών (Β΄1360), στο ποσό των είκοσι χιλιάδων (20.000) ευρώ. Η διάταξη του προηγούμενου εδαφίου ισχύει από 1.1.2011 και μετά. Επιπλέον διευκρινίζουμε ότι:

- Δεν λαμβάνεται υπόψη η αντικειμενική δαπάνη για τα αεροσκάφη και τα ελικόπτερα επαγγελματικής χρήσης εφόσον αυτά πληρούν τις προϋποθέσεις κατάταξής τους ως επαγγελματικά από την Υπηρεσία Πολιτικής Αεροπορίας, ήτοι να πληρούν τις προϋποθέσεις αδειοδότησης που ορίζει η Υπηρεσία Πολιτικής Αεροπορίας ως εταιρείες παροχής αεροπορικών υπηρεσιών.

- Η αντικειμενική δαπάνη διαβίωσης για τις περιπτώσεις που έχει παραχωρηθεί η χρήση αεροσκάφους, ελικοπτέρου και ανεμοπτέρου με χρησιδάνειο, βαρύνουν εξ ολοκλήρου τον χρήστη Το ίδιο ισχύει και για τα σκάφη αναψυχής.

η) Δαπάνες δεξαμενών κολύμβησης

Με την περίπτωση η΄ οι δεξαμενές κολύμβησης εξακολουθούν να λαμβάνονται υπόψη για τον προσδιορισμό της ετήσιας αντικειμενικής δαπάνης. Η δαπάνη αυτή ορίζεται κλιμακωτά ως εξής:

Σε εκατόν εξήντα (160) ευρώ το τετραγωνικό μέτρο μέχρι και τα εξήντα (60) τετραγωνικά μέτρα και σε τριακόσια είκοσι (320) ευρώ το τετραγωνικό μέτρο, για επιφάνεια άνω των εξήντα (60) τετραγωνικών μέτρων.

Τα ανωτέρω ισχύουν και όταν η δεξαμενή είναι συναρμολογούμενη αφού ο νόμος δεν κάνει καμία διάκριση.

Προκειμένου για εσωτερική δεξαμενή κολύμβησης, τα παραπάνω ποσά αυτής της περίπτωσης διπλασιάζονται.

Η αντικειμενική δαπάνη διαβίωσης για τις δεξαμενές κολύμβησης υπολογίζεται για όλο το έτος χωρίς να περιορίζεται σε μήνες χρήσης είτε πρόκειται για κύρια κατοικία είτε για δευτερεύουσα. Στις περιπτώσεις θανάτου ή μεταβίβασης/απόκτησης κατοικίας μέσα στο έτος, η αντικειμενική δαπάνη υπολογίζεται στους μήνες χρήσης.

Προκειμένου για κοινόχρηστες πισίνες που βρίσκονται σε συγκροτήματα πολυκατοικιών, η ετήσια αντικειμενική δαπάνη διαβίωσης επιμερίζεται στους ιδιοκτήτες και ενοικιαστές των ακινήτων με βάση τα χιλιοστά κάθε διαμερίσματος στο οικόπεδο.

Επίσης, αν η δεξαμενή κολύμβησης (πισίνα) χρησιμοποιείται από τους ενοίκους επιπλωμένων δωματίων ή ξενοδοχείων (ατομικές επιχειρήσεις), από την εκμετάλλευση των οποίων αποκτάται εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, η αντικειμενική δαπάνη αυτής δεν βαρύνει τον επιχειρηματία.

Διευκρινίζεται ότι η μη χρήση πισίνας αποδεικνύεται με πιστοποιητικό καταστροφής της.

θ) Ελάχιστη αντικειμενική δαπάνη διαβίωσης

Με την περίπτωση θ΄ της παραγράφου 1 θα λαμβάνεται υπόψη κάθε χρόνο ένα ποσό ως ελάχιστη αντικειμενική δαπάνη διαβίωσης που ορίζεται στο ποσό των τριών χιλιάδων (3.000) ευρώ προκειμένου για άγαμο, διαζευγμένο ή χήρο και στο ποσό των πέντε χιλιάδων (5.000) ευρώ προκειμένου για συζύγους που υποβάλλουν κοινή δήλωση, εφόσον δηλώνεται πραγματικό ή τεκμαρτό εισόδημα. Δεν εφαρμόζεται η ελάχιστη ετήσια αντικειμενική δαπάνη εφόσον ο φορολογούμενος ή τα εξαρτώμενα μέλη αποκτούν εισόδημα μόνο από τόκους και ακίνητα σύμφωνα με την περ. ε΄ του άρθρου 34 του Κ.Φ.Ε.

2. Με την παράγραφο 2 του άρθρου 31 προβλέπεται ότι το ετήσιο συνολικό ποσό της αντικειμενικής δαπάνης, που προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου, μπορεί να αμφισβητηθεί από τον φορολογούμενο όταν αυτό είναι μεγαλύτερο από την πραγματική δαπάνη του φορολογουμένου και των εξαρτώμενων μελών που τον βαρύνουν, εφόσον αυτό αποδεικνύεται από τον υπόχρεο με βάση πραγματικά περιστατικά ή στοιχεία. Τέτοια περιστατικά συντρέχουν ιδίως στο πρόσωπο των υπόχρεων, οι οποίοι:

α) υπηρετούν τη στρατιωτική θητεία τους στις Ένοπλες Δυνάμεις,

β) είναι φυλακισμένοι,

γ) νοσηλεύονται σε νοσοκομείο ή κλινική,

δ) είναι άνεργοι και δικαιούνται βοήθημα ανεργίας,

ε) συγκατοικούν με συγγενείς πρώτου βαθμού και έχουν μειωμένες δαπάνες διαβίωσης, λόγω αποδεδειγμένης συμβολής στις δαπάνες αυτές των συγγενών τους με την προϋπόθεση ότι οι τελευταίοι αυτοί έχουν εισόδημα από εμφανείς πηγές,

στ) είναι ορφανοί ανήλικοι οι οποίοι έχουν στην κυριότητά τους επιβατικά αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσης από κληρονομιά του πατέρα ή της μητέρας τους και

ζ) προσκομίζουν στοιχεία από τα οποία αποδεικνύεται ότι για λόγους ανώτερης βίας πραγματοποίησαν δαπάνη μικρότερη από την αντικειμενική.

Όταν συντρέχει μία ή περισσότερες από τις περιπτώσεις αυτές, ο φορολογούμενος υποχρεούται να υποβάλει μαζί με τη δήλωσή του και τα αναγκαία δικαιολογητικά για την απόδειξη των ισχυρισμών του. Η Φορολογική Διοίκηση ελέγχει την αλήθεια των ισχυρισμών και την ακρίβεια των αποδεικτικών στοιχείων του φορολογουμένου και μειώνει ανάλογα την ετήσια αντικειμενική δαπάνη, στην οποία αναφέρονται οι ισχυρισμοί και τα αποδεικτικά στοιχεία.

Στις πιο πάνω α΄ και ε΄ περιπτώσεις, η διαφορά μεταξύ της αντικειμενικής δαπάνης και της πραγματικής δαπάνης λαμβάνεται υπόψη για τον υπολογισμό της συνολικής αντικειμενικής δαπάνης του γονέα ή του τέκνου που συμβάλλει στις αντικειμενικές δαπάνες διαβίωσης του υπόχρεου.

Προκειμένου για αντικειμενικές δαπάνες των τέκνων, η διαφορά αντικειμενικής δαπάνης καταλογίζεται σε εκείνον τον γονέα που έχει το μεγαλύτερο εισόδημα.

`Αρθρο 32
Δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων

Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού προσδιορίζονται τα χρηματικά ποσά που πραγματικά καταβάλλονται από το φορολογούμενο, τη σύζυγό του και τα εξαρτώμενα μέλη για απόκτηση περιουσιακών στοιχείων και λαμβάνονται υπόψη για τον προσδιορισμό του ετήσιου εισοδήματος.

Σημειώνεται ότι οι διατάξεις του άρθρου αυτού εφαρμόζονται μόνο όταν τις οικείες δαπάνες πραγματοποιούν φυσικά πρόσωπα, ως ιδιώτες και όχι στα πλαίσια άσκησης επιχειρηματικής δραστηριότητας όπου οι σχετικές αγορές έχουν καταχωρηθεί στα λογιστικά τους αρχεία.

Επίσης λαμβάνονται υπόψη μόνο τα ποσά που πραγματικά καταβάλλονται στο φορολογικό έτος (ποσό δόσης, προκαταβολής κ.τ.λ.) και όχι το συνολικό ποσό της αγοράς που πιθανόν μέρος του να καταβληθεί σε επόμενο φορολογικό έτος.

Σημειώνεται ότι ο φορολογικός κάτοικος αλλοδαπής με πραγματικό εισόδημα στην Ελλάδα που πραγματοποιεί δαπάνη απόκτησης περιουσιακών στοιχείων στην Ελλάδα εάν αποδείξει, προσκομίζοντας τα απαιτούμενα δικαιολογητικά, ότι το τίμημα της απόκτησης καταβλήθηκε στην αλλοδαπή δεν προσμετράται η δαπάνη αυτή.

Σύμφωνα με τις διατάξεις αυτής της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού, ως ετήσια δαπάνη του φορολογουμένου της συζύγου του και των εξαρτώμενων μελών του λογίζονται τα χρηματικά ποσά που πραγματικά καταβάλλονται, για:

α) Αγορά ή χρηματοδοτική μίσθωση αυτοκινήτων, δίτροχων ή τρίτροχων αυτ/νων οχημάτων, πλοίων αναψυχής και λοιπών σκαφών αναψυχής, αεροσκαφών και κινητών πραγμάτων μεγάλης αξίας.

Στην κατηγορία αυτή υπάγονται και οι δαπάνες αγοράς ελικόπτερων, ανεμόπτερων και υπερελαφρών πτητικών αθλητικών μηχανών.

Μεγάλης αξίας θεωρούνται τα κινητά πράγματα, η αξία των οποίων υπερβαίνει το ποσό των δέκα χιλιάδων (10.000) ευρώ συμπεριλαμβανομένου Φ.Π.Α. όπως πίνακες ζωγραφικής, πολύτιμοι λίθοι, κοσμήματα, έπιπλα, έργα τέχνης κ.λπ. Αν η αξία κάθε πράγματος είναι μικρότερη του ποσού αυτού, τα αγορασθέντα όμως πράγματα αποτελούν κατά τις συναλλακτικές αντιλήψεις ενιαίο σύνολο, τότε για τον υπολογισμό της αξίας λαμβάνεται υπόψη η αξία όλων αυτών των πραγμάτων εφόσον υπερβαίνει το ποσό των δέκα χιλιάδων (10.000) ευρώ.

Οι ανωτέρω δαπάνες λαμβάνονται υπόψη για τον τεκμαρτό προσδιορισμό του εισοδήματος είτε η αγορά των περιουσιακών στοιχείων γίνεται στην Ελλάδα είτε στο εξωτερικό.

β) Αγορά επιχειρήσεων ή σύσταση ή αύξηση του κεφαλαίου επιχειρήσεων που λειτουργούν ατομικώς ή με τη μορφή ομόρρυθμης ή ετερόρρυθμης ή ανώνυμης εταιρείας ή περιορισμένης ευθύνης εταιρίας ή ιδιωτικής κεφαλαιουχικής εταιρίας ή κοινωνίας ή κοινοπραξίας ή αστικής εταιρίας ή αγορά εταιρικών μερίδων και χρεογράφων γενικώς.

Η διατύπωση της διάταξης αυτής είναι γενική και καταλαμβάνει επομένως κάθε περίπτωση δαπάνης για συμμετοχή σε οποιασδήποτε μορφής εταιρία. Υπάγονται κατ΄ ακολουθία όλα τα χρηματικά ποσά που καταβάλλονται, ως εισφορά σε νεοϊδρυόμενο νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, ως κεφάλαιο για την ίδρυση ατομικής επιχείρησης καθώς και τα ποσά για αύξηση κεφαλαίου νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας.

Η ίδια διάταξη ορίζει σαν τεκμαρτή δαπάνη τα χρηματικά ποσά που καταβάλλονται και για την αγορά χρεογράφων γενικά. Διευκρινίζεται ότι στην έννοια των χρεογράφων συμπεριλαμβάνονται οι ομολογίες, τα έντοκα γραμμάτια του Ελληνικού Δημοσίου, τα ομόλογα τραπεζών, τα προθεσμιακά συμβόλαια, τα συμβόλαια μελλοντικής εκπλήρωσης, τα συμβόλαια δικαιωμάτων προαίρεσης, τα μερίδια αμοιβαίων κεφαλαίων, οι μετοχές και γενικά προϊόντα που μπορούν να διαπραγματεύονται στα χρηματιστήρια και στις αγορές.

γ) Αγορά ή χρονομεριστική ή χρηματοδοτική μίσθωση ακινήτων ή ανέγερση οικοδομών ή κατασκευή δεξαμενής κολύμβησης.

Στην αγορά ακινήτων ως ποσό τεκμαρτής δαπάνης λαμβάνεται το ποσό της συνολικής επιβάρυνσης, όπως προκύπτει από τα οικεία πωλητήρια συμβόλαια, εκτός εάν από έλεγχο προκύπτει μεγαλύτερο ποσό, οπότε λαμβάνεται υπόψη αυτό. Στο τίμημα αυτό θα προστεθούν και τα ποσά των Φ.Μ.Α., συμβολαιογραφικά και λοιπά έξοδα και φόροι.

Κρίσιμος χρόνος για να υπολογιστεί το ποσόν της τεκμαρτής δαπάνης είναι ο χρόνος σύνταξης του συμβολαίου μεταβίβασης του ακινήτου εφόσον καταβληθεί ολόκληρο το τίμημα και παραδοθεί η χρήση και η κυριότητα του ακινήτου διαφορετικά, το ποσό της δαπάνης θα κατανέμεται στα φορολογικά έτη που καταβάλλονται οι δόσεις.

Το ίδιο ισχύει και σε περίπτωση σύνταξης προσυμφώνου αγοράς.

Σε ανέγερση οικοδομής εφόσον η ανέγερση διαρκέσει περισσότερο του ενός έτους, σε κάθε έτος σαν ποσό δαπάνης θα ληφθεί το αντίστοιχο του κόστους ανέγερσης στο ίδιο έτος, εκτός εάν χρόνος καταβολής έχει ορισθεί ο χρόνος αποπεράτωσης της οικοδομής.

Τα χρηματικά ποσά που καταβάλλονται για επισκευή και συντήρηση κατοικίας δεν υπολογίζονται ως δαπάνη απόκτησης περιουσιακού στοιχείου. Αν όμως πρόκειται για προσθήκες, επεκτάσεις, τότε τίθεται θέμα δαπάνης απόκτησης.

Σε περίπτωση αγοράς ακινήτου με συνιδιοκτησία ή σε περίπτωση που περισσότεροι από κοινού ανεγείρουν οικοδομή, σε κάθε έναν αναλογεί ποσό δαπάνης όσο το ποσοστό συμμετοχής του.

Σε περίπτωση όπου από διαφορετικό πρόσωπο αγοράζεται η ψιλή κυριότητα και από άλλο η επικαρπία ακινήτου, σε καθέναν θα υπολογισθεί ποσό δαπάνης απόκτησης που του αναλογεί επιμεριστικά κατά το ποσοστό που προβλέπεται από τη φορολογία κληρονομιών. Το ίδιο ισχύει και στην περίπτωση που ανεγείρεται οικοδομή σε οικόπεδο στο οποίο άλλο πρόσωπο είναι ψιλός κύριος και άλλο επικαρπωτής δηλαδή η δαπάνη ανέγερσης επιμερίζεται στους δύο κατά τα ποσοστά που προβλέπονται από τη φορολογία κληρονομιών ανεξάρτητα σε ποιου το όνομα εκδίδεται η άδεια ανέγερσης οικοδομής.

Περαιτέρω, σε περίπτωση ανέγερσης οικοδομής από μισθωτή με δικές του δαπάνες σε έδαφος του εκμισθωτή η δαπάνη ανέγερσης βαρύνει το μισθωτή ο οποίος αναλαμβάνει την ανέγερση και ο οποίος πραγματικά καταβάλλει τα χρηματικά ποσά της εν λόγω δαπάνης.

Επίσης, η αξία αγοράς ακινήτου που λαμβάνεται υπόψη για τον υπολογισμό της δαπάνης απόκτησης, όταν το ακίνητο αποκτάται με αναγκαστικό πλειστηριασμό, είναι το ποσό του εκπλειστηριάσματος και κάθε άλλο ποσό (π.χ. φόρος μεταβίβασης, συμβολαιογραφικά) που πραγματικά κατέβαλε ο υπερθεματιστής εκτός βέβαια εάν από κάποιο άλλο στοιχείο προκύψει εικονικότητα του πλειστηριασμού ή συμφωνία για καταβολή ενός επιπλέον ποσού. Σε ιδιωτικό πλειστηριασμό για τον προσδιορισμό της δαπάνης λαμβάνεται το τίμημα που πραγματικά καταβλήθηκε.

Στην περίπτωση που κατά τη διανομή ακινήτων ο δικαιούχος ιδανικής μερίδας λαμβάνει φυσική μερίδα ισάξια της ιδανικής και επιβάλλεται ο φόρος που προβλέπεται για την διανομή, δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις της περίπτωσης αυτής ούτε και της περίπτωσης ε΄ του ίδιου άρθρου εφόσον δεν καταβάλλονται για την υπόψη δικαιοπραξία χρηματικά ποσά. Αν όμως λάβει μεγαλύτερη φυσική μερίδα από την ιδανική εφαρμόζονται οι διατάξεις της περίπτωσης αυτής για το μέρος της φυσικής μερίδας του ακινήτου για το οποίο κατέβαλε χρήματα.

δ) Χορήγηση δανείων προς οποιονδήποτε.

Τα δάνεια που χορηγούνται από φυσικό πρόσωπο σε οποιοδήποτε φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα και για οποιοδήποτε λόγο εμπίπτουν στο άρθρο 32. Επομένως, εμπίπτουν και τα δάνεια και χρηματικές διευκολύνσεις που χορηγούν εταίροι, μέλη ή μέτοχοι στις εταιρίες που συμμετέχουν.

ε) Η ετήσια δαπάνη για δωρεές, γονικές παροχές ή χορηγίες

Δαπάνη απόκτησης περιουσιακών στοιχείων λογίζεται η ετήσια δαπάνη για δωρεές, γονικές παροχές ή χορηγίες χρηματικών ποσών, εφόσον αυτά υπερβαίνουν ετησίως τα τριακόσια (300) ευρώ, εκτός από τις δωρεές προς το Δημόσιο, τους δήμους και τις κοινότητες του κράτους, τα ανώτατα εκπαιδευτικά ιδρύματα, τα κρατικά και δημοτικά νοσηλευτικά ιδρύματα και τα νοσοκομεία, που αποτελούν νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου και επιχορηγούνται από τον Κρατικό Προϋπολογισμό, καθώς και τα προνοιακά ιδρύματα του ευρύτερου δημόσιου τομέα (κρατικά νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου), ως και τα προνοιακά ιδρύματα ιδιωτικού δικαίου των οποίων οι εν γένει δαπάνες λειτουργίας καλύπτονται τουλάχιστον κατά εβδομήντα τοις εκατό (70%) με επιχορηγήσεις από τον Κρατικό Προϋπολογισμό. Εξαιρούνται οι δωρεές ή χορηγίες προς τα κοινωφελή ιδρύματα, τα ημεδαπά νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου που έχουν συσταθεί νόμιμα και τα οποία επιδιώκουν κοινωφελείς σκοπούς, καθώς και τα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα ημεδαπά νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου που έχουν συσταθεί νόμιμα, εφόσον επιδιώκουν σκοπούς πολιτιστικούς.

στ) Απόσβεση δανείων ή πιστώσεων οποιασδήποτε μορφής. Στο ποσό της δαπάνης αυτής περιλαμβάνεται και το ποσό των οικείων τόκων, στους οποίους περιλαμβάνονται και οι τυχόν τόκοι υπερημερίας.

Η απόσβεση δανείων και πιστώσεων οποιασδήποτε μορφής θεωρείται δαπάνη απόκτησης που βαρύνει τον λήπτη του δανείου. Σε κάθε περίπτωση εξετάζεται το γεγονός του ποιος πραγματικά καταβάλλει τα σχετικά ποσά.

`Αρθρο 33
Μη εφαρμογή αντικειμενικών δαπανών και υπηρεσιών

Με τις διατάξεις του άρθρου 33 προσδιορίζονται οι περιπτώσεις κατά τις οποίες δεν εφαρμόζεται η ετήσια αντικειμενική δαπάνη διαβίωσης και απόκτησης περιουσιακών στοιχείων. Η μη εφαρμογή αυτής της δαπάνης διασφαλίζει τη μη εφαρμογή του εναλλακτικού τρόπου προσδιορισμού της ελάχιστης φορολογίας στις περιπτώσεις αυτές.

Με βάση τις νέες διατάξεις τα άρθρα 31 και 32 δεν έχουν εφαρμογή:

α) Για την αντικειμενική δαπάνη, η οποία προκύπτει βάσει επιβατικού αυτοκινήτου ιδιωτικής χρήσης αναπήρου, το οποίο απαλλάσσεται από τα τέλη κυκλοφορίας.

β) Για το αλλοδαπό προσωπικό που δεν διαμένει μόνιμα στην Ελλάδα ή για τους Έλληνες που διαμένουν μόνιμα στο εξωτερικό και απασχολούνται αποκλειστικά σε γραφεία επιχειρήσεων που είναι εγκατεστημένα στη χώρα μας με βάση τους νόμους α.ν.89/1967, α.ν.378/1968 και του άρθρου 25 του Ν.27/1975 , για το ποσό που προκύπτει με βάση το επιβατικό αυτοκίνητο ΙΧ ή της κατοικίας.

γ) Για τις επιχειρήσεις μεταπώλησης αυτοκινήτων που έχουν υπαχθεί στο ειδικό καθεστώς φορολογίας του άρθρου 45 του Ν.2859/2000 , και για την αντικειμενική δαπάνη που προκύπτει βάσει των επιβατικών αυτοκινήτων που έχουν αγοραστεί για μεταπώληση με τις διατάξεις του άρθρου 45 του Ν.2859/2000, με τις προϋποθέσεις που ορίζονται από αυτές, εφόσον δηλαδή η άδεια και οι πινακίδες κυκλοφορίας του μεταβιβαζόμενου αυτοκινήτου οχήματος έχουν παραμείνει στη ΔΟΥ στην οποία έγινε η μεταβίβαση του αυτοκινήτου προς την επιχείρηση μεταπώλησης μέχρι και την ημερομηνία μεταπώλησης από αυτή σε τρίτο και εφόσον βέβαια το αυτοκίνητο κατά το χρονικό διάστημα δεν κυκλοφόρησε παράνομα. Οι μεταπωλήτριες επιχειρήσεις έχουν υποχρέωση μαζί με την ετήσια δήλωση φορολογίας εισοδήματος να συνυποβάλλουν υπεύθυνη δήλωση του Ν.1599/1986, στην οποία να αναγράφουν τα πιο πάνω αυτοκίνητα που αγόρασαν ή πούλησαν στο οικείο έτος.

Περαιτέρω, προκειμένου για ατομικές επιχειρήσεις μεταπώλησης αυτοκινήτων της περίπτωσης αυτής, η ετήσια αντικειμενική δαπάνη που προκύπτει από τα προς πώληση οχήματα, όταν δεν κατατεθούν η άδεια και οι πινακίδες κυκλοφορίας τους στη Δ.Ο.Υ. δεν μπορεί να υπερβαίνει τη μεγαλύτερη αντικειμενική δαπάνη που προκύπτει από αυτοκίνητο της επιχείρησης. Ισχύει για δαπάνες που προκύπτουν από 1.1.2010 και μετά.

δ) Για την αντικειμενική δαπάνη που προκύπτει με βάση σκάφη αναψυχής ιδιωτικής χρήσης, ανεξάρτητα από το μήκος και αν χρησιμοποιούν ή όχι προσωπικό. Η απαλλαγή αφορά φυσικά πρόσωπα που είναι μόνιμοι κάτοικοι εξωτερικού.

ε) Για την αγορά πάγιου εξοπλισμού επαγγελματικής χρήσης από πρόσωπα που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα. Στην έννοια του πάγιου εξοπλισμού περιλαμβάνονται μηχανήματα, υπολογιστές, έπιπλα, σκεύη, Φ.Δ.Χ. αυτοκίνητα, Φ.Ι.Χ. αυτοκίνητα, Ε.Δ.Χ. αυτοκίνητα, Ε.Ι.Χ. αυτοκίνητα, μοτοποδήλατα, μοτοσυκλέτες, σκάφη, αεροσκάφη που χρησιμοποιούνται αποκλειστικά για την άσκηση επιχείρησης ή ελευθέριου επαγγέλματος.

στ) Για αγορά επιβατικών αυτοκινήτων ιδιωτικής χρήσης, ειδικά διασκευασμένων για πρόσωπα που παρουσιάζουν κινητικές αναπηρίες που υπερβαίνουν σε ποσοστό το εξήντα επτά τοις εκατό (67%).

Ως επιβατικά αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσης ειδικά διασκευασμένα για κινητικά αναπήρους θεωρούνται εκείνα που διασκευάστηκαν ύστερα από άδεια της αρμόδιας αρχής για να οδηγούνται από πρόσωπα που παρουσιάζουν κινητική αναπηρία με ποσοστό πάνω από εξήντα επτά τοις εκατό (67%) ή για να μεταφέρουν αυτά τα πρόσωπα μαζί με τα αντικείμενα που είναι απαραίτητα με τη μετακίνησή τους.

ζ) Οι ετήσιες αντικειμενικές δαπάνες που υπολογίζονται σύμφωνα με το άρθρο 31 του παρόντος κώδικα προκειμένου για συνταξιούχους που έχουν υπερβεί το 65ο έτος της ηλικίας τους εφαρμόζονται μειωμένες κατά ποσοστό 30% των όσων προκύπτουν σύμφωνα με τις παραπάνω διατάξεις.

η) Για φυσικό πρόσωπο που έχει τη φορολογική κατοικία του στην αλλοδαπή, εφόσον δεν αποκτά εισόδημα στην Ελλάδα.

`Αρθρο 34
Διαφορά εισοδήματος και υπολογισμός του φόρου αυτής

Προσαύξηση φορολογητέου εισοδήματος με τη διαφορά λόγω αντικειμενικών δαπανών διαβίωσης και δαπανών απόκτησης

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 34 η διαφορά μεταξύ του συνολικού εισοδήματος που δηλώθηκε από το φορολογούμενο, τη σύζυγο του και τα εξαρτώμενα μέλη και του τεκμαρτού εισοδήματος των άρθρων 31 και 32, όπως η διαφορά αυτή αναμορφώνεται ύστερα από την εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου 2 αυτού του άρθρου, φορολογείται κατά περίπτωση με

α) τη φορολογική κλίμακα της παρ. 1 άρθρου 15 του Κ.Φ.Ε. εφόσον ο φορολογούμενος έχει εισόδημα μόνο από μισθωτή εργασία ή/και συντάξεις ή εφόσον το μεγαλύτερο μέρος των εισοδημάτων του προκύπτει από μισθωτή εργασία και συντάξεις ή δεν υπάρχει εισόδημα από καμία κατηγορία.

β) τη φορολογική κλίμακα παρ. 1 άρθρου 29 του Κ.Φ.Ε. εφόσον ο φορολογούμενος έχει εισόδημα μόνο από επιχειρηματική δραστηριότητα ή εφόσον το μεγαλύτερο μέρος των εισοδημάτων του δεν προκύπτει από μισθωτή εργασία και συντάξεις.

γ) το φορολογικό συντελεστή δέκα τρία τοις εκατό (13%) εφόσον ο φορολογούμενος έχει εισόδημα μόνο από ατομική αγροτική επιχείρηση ή εφόσον το μεγαλύτερο μέρος των εισοδημάτων του προκύπτει από ατομική αγροτική επιχείρηση.

δ) τη φορολογική κλίμακα παρ. 1 άρθρου 15 του Κ.Φ.Ε. εφόσον ο φορολογούμενος είναι εγγεγραμμένος στο μητρώο ανέργων του Ο.Α.Ε.Δ το κρινόμενο φορολογικό έτος.

Περαιτέρω, διευκρινίζεται ότι αν ο φορολογούμενος αποκτά εισόδημα από περισσότερες της μίας κατηγορίας εισοδήματος και υπάρχει ισότητα μεταξύ τους τότε η διαφορά μεταξύ συνολικού εισοδήματος και αντικειμενικών δαπανών απόκτησης και διαβίωσης φορολογείται με τη φορολογική κλίμακα της παρ. 1 άρθρου 15 του Κ.Φ.Ε.

Μείωση της διαφοράς

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 34 η Φορολογική Διοίκηση κατά τον προσδιορισμό της διαφοράς, που προκύπτει με βάση τις διατάξεις της παραγράφου 1 του ίδιου άρθρου, υποχρεούται να λάβει υπόψη της τα αναγραφόμενα στη δήλωση χρηματικά ποσά που εισπράχθηκαν και τα οποία αποδεικνύονται με νόμιμα παραστατικά στοιχεία. Αν τα ποσά αυτά έχουν απλώς πιστωθεί, χωρίς να έχουν εισπραχθεί δεν μπορούν να ληφθούν υπόψη κατά την εφαρμογή, αυτής της περίπτωσης, καθόσον δεν είναι δυνατόν, να χρησιμοποιηθούν εφόσον δεν εισπράχθηκαν.

Ο φορολογούμενος φέρει το βάρος της απόδειξης της συνδρομής των προϋποθέσεων για τα ποσά αυτά που περιορίζουν τη διαφορά μεταξύ συνολικού εισοδήματος και τεκμαρτού εισοδήματος.

Στο νόμο αναφέρονται ενδεικτικά ορισμένες κατηγορίες εισοδημάτων ή εσόδων που περιορίζουν την πιο πάνω διαφορά. Τονίζεται ότι και οποιοδήποτε άλλο έσοδο που δεν αναφέρεται ρητά στο νόμο (π.χ. κέρδη από λαχεία) λαμβάνεται υπόψη, εφόσον αποδεικνύεται η είσπραξη του, η φορολόγηση του ή η απαλλαγή του από τη φορολογία.

Τα ποσά που ιδίως λαμβάνονται υπόψη για την κάλυψη ή τον περιορισμό της υπόψη διαφοράς είναι τα εξής:

α) Πραγματικά εισοδήματα τα οποία αποκτήθηκαν από τον ίδιο το φορολογούμενο, τη σύζυγο του και τα εξαρτώμενα μέλη του και τα οποία απαλλάσσονται από το φόρο ή φορολογούνται με ειδικό τρόπο, σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις.

Αν τα εισοδήματα αυτά αποκτήθηκαν στην αλλοδαπή αναγνωρίζονται εφόσον έχουν φορολογηθεί στην Ελλάδα ή απαλλάσσονται νομίμως από τη φορολόγηση αυτή. Προς απόδειξη της φορολογίας ή της νόμιμης απαλλαγής πρέπει τα εισοδήματα αυτά να έχουν περιληφθεί σε δήλωση φορολογίας εισοδήματος εφ΄ όσον υπήρχε σχετική υποχρέωση.

Στην περίπτωση που αγορά περιουσιακού στοιχείου (όπως π.χ. αυτοκινήτου) γίνει στο εξωτερικό από φυσικό πρόσωπο που είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδος τότε στον υπολογισμό της δαπάνης απόκτησης λαμβάνεται υπόψη το τίμημα που καταβλήθηκε στο εξωτερικό. Αν για την κάλυψη της δαπάνης αυτής που έγινε στο εξωτερικό γίνει επίκληση εισοδήματος που αποκτήθηκε στην αλλοδαπή θα αναγνωριστεί σύμφωνα με τα ανωτέρω εφόσον έχει περιληφθεί σε δήλωση φορολογίας εισοδήματος στην Ελλάδα, εφ΄ όσον βέβαια υπήρχε υποχρέωση.

Διευκρινίζεται ότι οι κάτοικοι της αλλοδαπής που δεν έχουν τη φορολογική κατοικία τους στην Ελλάδα και πραγματοποιούν δαπάνες στην αλλοδαπή, δεν υπάγονται στις διατάξεις του άρθρου 32 ανεξάρτητα του αν αποκτούν πραγματικό εισόδημα στην Ελλάδα.

β) Χρηματικά ποσά που δε θεωρούνται εισόδημα κατά τις ισχύουσες διατάξεις και αποκτήθηκαν από το φορολογούμενο.

γ) Χρηματικά ποσά που προέρχονται από την διάθεση περιουσιακών στοιχείων. Σε κάθε περίπτωση θα πρέπει ο φορολογούμενος που επικαλείται τίμημα από διάθεση περιουσιακού στοιχείου να αποδεικνύει με επίσημα στοιχεία ότι αυτός είναι ο κύριος του περιουσιακού στοιχείου, καθώς και το τίμημα της πώλησης του στοιχείου αυτού.

δ) Εισαγωγή συναλλάγματος που δεν είναι υποχρεωτικά εκχωρητέο στην Τράπεζα της Ελλάδος, εφόσον δικαιολογείται η απόκτησή του στην αλλοδαπή. Για τα ποσά που εισάγονται, απαιτείται πρωτότυπο παραστατικό που εκδίδει η τράπεζα με το οποίο θα μπορεί να εξακριβωθεί ότι ο φορολογούμενος είναι ο δικαιούχος του εισαγόμενου χρηματικού κεφαλαίου, το ύψος του εισαγόμενου ποσού, το νόμισμα, η ευρωποίηση του και η χώρα προέλευσης. Όταν ως δικαιούχος του ποσού που εισάγεται εμφανίζεται άλλο πρόσωπο από τον αγοραστή του συναλλάγματος, η βεβαίωση εισαγωγής χρηματικών κεφαλαίων από την αλλοδαπή μπορεί να χρησιμοποιηθεί μόνο από τον δικαιούχο του ποσού. Αν η εισαγωγή χρηματικών κεφαλαίων γίνει χωρίς ευρωποίηση μπορεί να ευρωποιηθεί μεταγενέστερα και να περιληφθεί στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος

του έτους κατά το οποίο έγινε η ευρωποίηση. Όλα τα παραπάνω εφαρμόζονται ανάλογα και για χρηματικά κεφάλαια σε ευρώ.

Επίσης, όταν πρόκειται για κάλυψη δαπάνης απόκτησης περιουσιακού στοιχείου από εκείνα που αναφέρονται στο άρθρο 32 πρέπει να αποδεικνύεται ότι η εισαγωγή χρηματικών κεφαλαίων και η ευρωποίησή τους, αν είναι σε ξένο νόμισμα, έγινε πριν από την πραγματοποίηση της σχετικής δαπάνης.

Επισημαίνεται ότι το Μοναδικό Δελτίο εισαγόμενων μετρητών και αξιών που εκδίδεται από το Τμήμα Ασφαλείας αερολιμένων - τελωνείων της ΕΛΑΣ δεν αποτελεί πλέον αποδεικτικό στοιχείο εισαγωγής χρηματικών κεφαλαίων στην Ελλάδα για κάλυψη δαπανών. Για τη δικαιολόγηση της απόκτησης των εισαγόμενων χρηματικών κεφαλαίων από το εξωτερικό απαιτούνται επίσημα στοιχεία από τα οποία να προκύπτει η απόκτησή τους, όπως π.χ. η βεβαίωση της αρμόδιας φορολογικής αρχής της αλλοδαπής, αντίγραφα φορολογικών δηλώσεων που είχαν υποβληθεί κ.τ.λ.

Δεν απαιτείται η δικαιολόγηση της απόκτησης χρηματικών κεφαλαίων από το εξωτερικό για τα πρόσωπα:

α) που είναι φορολογικοί κάτοικοι άλλου κράτους,

β) που είχαν διαμείνει τουλάχιστον επί τρία (3) χρόνια στην αλλοδαπή και η εισαγωγή χρηματικών κεφαλαίων από το εξωτερικό γίνεται μέσα σε 2 χρόνια από τη μετοικεσία τους,

γ) που είχαν διαμείνει πέντε (5) τουλάχιστον συνεχή χρόνια στην αλλοδαπή και τα επικαλούμενα χρηματικά κεφάλαια από το εξωτερικό προέρχονται από καταθέσεις στο όνομά τους ή στο όνομα του άλλου συζύγου σε τραπεζικό λογαριασμό ανοιγμένο σε χώρα της Ε.Ε./ΕΟΧ ή σε υποκατάστημα Ελληνικής τράπεζας στο εξωτερικό κατά το χρόνο που διέμεναν στην αλλοδαπή ή από καταθέσεις τους μέσα σε 1 χρόνο από τη μετοικεσία τους στην Ελλάδα χωρίς τα χρηματικά κεφάλαια αυτά να έχουν επανεξαχθεί στην αλλοδαπή. Η προϋπόθεση της μη επανεξαγωγής των εισαγόμενων χρηματικών κεφαλαίων από το εξωτερικό δεν απαιτείται για το ποσό εκείνο των εισαγόμενων χρηματικών κεφαλαίων που έχει επανεξαχθεί στην αλλοδαπή για την απόκτηση περιουσιακού στοιχείου από εκείνα που αναφέρονται στο άρθρο 32 εφόσον η δαπάνη για την απόκτηση αυτού του στοιχείου έχει ληφθεί υπόψη κατά την εφαρμογή των άρθρων 32 ή 34 (δηλαδή έχει ληφθεί υπόψη προκειμένου να κριθεί εάν θα φορολογηθεί με βάση τη συνολική τεκμαρτή δαπάνη).

Επισημαίνεται ότι διευκρινίσεις σχετικά με ειδικότερα θέματα της περίπτωσης αυτής έχουν δοθεί με τις ΠΟΛ. 1106/2014 και ΠΟΛ. 1228/2014 οι οποίες δεν θίγονται.

ε) Δάνεια τα οποία έχουν ληφθεί και αποδεικνύονται με έγγραφα στοιχεία ότι φέρουν βέβαιη χρονολογία. Απαιτείται συμβολαιογραφικό έγγραφο ή ιδιωτικό έγγραφο με βέβαιη χρονολογία, που να αποδεικνύει τη σύναψη δανείου και την καταβολή των χρηματικών ποσών που καταβλήθηκαν το κρίσιμο φορολογικό έτος. Σύμβαση δανείου που έχει καταρτιστεί στο εξωτερικό, απαιτείται επίσημη μετάφρασή της στα ελληνικά. Επίσης, απαιτείται βεβαίωση εισαγωγής συναλλάγματος για τα εν λόγω ποσά και πιστοποιητικό ευρωποίησης αν είναι σε ξένο νόμισμα.

Επίσης, όταν πρόκειται για κάλυψη δαπάνης απόκτησης περιουσιακού στοιχείου από εκείνα που αναφέρονται στο άρθρο 32 πρέπει να αποδεικνύεται ότι το δάνειο λήφθηκε πριν από την πραγματοποίηση της σχετικής δαπάνης.

Αν η σύναψη δανείου προκύπτει από λογιστικά βιβλία, τότε απαιτείται σχετική βεβαίωση από την επιχείρηση.

στ) Δωρεά χρηματικών ποσών ή γονική παροχή χρημάτων για τις οποίες η οικεία φορολογική δήλωση (δωρεάς ή γονικής παροχής) έχει υποβληθεί μέχρι τη λήξη του έτους στο οποίο πραγματοποιήθηκε η σχετική δαπάνη.

ζ) Ανάλωση κεφαλαίου που αποδεδειγμένα έχει φορολογηθεί κατά τα προηγούμενα έτη ή νόμιμα είχε απαλλαγεί από το φόρο.

Ειδικότερα, για τον προσδιορισμό κάθε χρόνο, του κεφαλαίου που μπορεί να επικαλεστεί ο φορολογούμενος, από τα πραγματικά εισοδήματα που έχουν φορολογηθεί ή νόμιμα έχουν απαλλαγεί της φορολογίας καθώς και από τα χρηματικά ποσά που ορίζονται στις περιπτώσεις β΄, γ΄, δ΄, ε΄, και στ΄ της παραγράφου 2 του άρθρου 34, καθώς και από οποιαδήποτε άλλο ποσό το οποίο αποδεδειγμένα έχει εισπραχθεί εκπίπτουν οι δαπάνες που προσδιορίζονται στα άρθρα 31 και 32 του ΚΦΕ , ανεξάρτητα αν απαλλάσσονται της εφαρμογής των άρθρων αυτών. Σημειώνουμε ότι δεν υπάγονται οι επιχορηγήσεις που λαμβάνει ο φορολογούμενος λόγω υπαγωγής σε αναπτυξιακό νόμο για πραγματοποίηση επενδύσεων.

Κατά ρητή διατύπωση του νόμου, τα αρνητικά εισοδήματα (ζημίες) πρέπει να συμψηφίζονται με τα θετικά και η αφαίρεση των δαπανών που προσδιορίζονται στα άρθρα 31 και 32 πρέπει να γίνεται έστω και αν ο φορολογούμενος εξαιρείται από αυτά (π.χ. ανάπηρος για τη δαπάνη επιβατικού αυτοκινήτου, που απαλλάσσεται από τα τέλη κυκλοφορίας, αγορά επιβατικού αυτοκινήτου Ι.Χ., ειδικά διασκευασμένου από πρόσωπο με κινητική αναπηρία άνω του 67%).

Διευκρινίζεται ότι τα έτη για τα οποία γίνεται επίκληση με σκοπό την ανάλωση θα πρέπει να είναι συνεχόμενα και να φθάνουν μέχρι το προηγούμενο του κρινόμενου έτους. Το θετικό αλγεβρικό άθροισμα των ετών αυτών θα αποτελέσει το συνολικό κεφάλαιο που σχηματίστηκε αυτά τα έτη. Αν σε κάποιο έτος ο προσδιορισμός του εισοδήματος πραγματοποιηθεί με βάση την τεκμαρτή δαπάνη τότε θεωρείται ότι δεν απομένει κεφάλαιο προς επίκληση για το έτος αυτό (θεωρείται μηδενικό) και δεν επηρεάζει αρνητικά τα θετικά υπόλοιπα των προηγούμενων ετών. Αν όμως σε κάποιο έτος προκύψει αρνητικό υπόλοιπο και υπάρχει απαλλαγή από τις αντικειμενικές δαπάνες των άρθρων 31 και 32 του Κ.Φ.Ε. τότε το έτος αυτό επηρεάζει αρνητικά τα θετικά υπόλοιπα των προηγούμενων ετών.

Στην περίπτωση που δεν υπάρχουν δαπάνες του άρθρου 31 ή αυτές που υπάρχουν είναι μικρότερες των τριών χιλιάδων ευρώ (3.000), προκειμένου για άγαμο, διαζευγμένο ή χήρο και των πέντε χιλιάδων ευρώ (5.000), προκειμένου για συζύγους, κατά τον προσδιορισμό κεφαλαίου προηγούμενων ετών θα αφαιρούνται ποσά που θα προσδιορίζονται με βάση την κοινωνική, οικονομική και οικογενειακή κατάσταση των φορολογουμένων και τις αποδεδειγμένες δαπάνες

διαβίωσης. Τα ποσά αυτά σε καμία περίπτωση δεν μπορεί να είναι κατώτερα των τριών χιλιάδων (3.000) και πέντε χιλιάδων ευρώ (5.000) αντίστοιχα.

Περαιτέρω, με τις ισχύουσες διατάξεις δεν προβλέπεται χρονικός περιορισμός για την κάλυψη των δαπανών με ανάλωση κεφαλαίου, συνεπώς για την κάλυψη της διαφοράς μπορεί να γίνει επίκληση ανάλωσης κεφαλαίου οσωνδήποτε προηγούμενων ετών. Τα εκκαθαριστικά σημειώματα για φορολογικά έτη για τα οποία έχει συμπληρωθεί ο χρόνος παραγραφής αποτελούν πλήρη απόδειξη για τα αναγραφόμενα σε αυτά ποσά χωρίς να απαιτείται η προσκόμιση λοιπών δικαιολογητικών. Τα δεδομένα φορολογικών δηλώσεων που δεν αναγράφονται στο εκκαθαριστικό λαμβάνονται υπ΄ όψη μόνο μετά από διασταύρωση.

Επίσης, στην περίπτωση που φορολογούμενος επικαλείται κεφάλαια προηγούμενων φορολογικών ετών με σκοπό την ανάλωση και τελικά δεν χρησιμοποιηθούν ή χρησιμοποιηθεί ένα μέρος αυτών, θεωρούνται αδιάθετα και μπορούν να χρησιμοποιηθούν μελλοντικά ως κεφάλαια για κάλυψη προστιθέμενης διαφοράς τεκμηρίου.

Μείωση των ποσών κεφαλαίου με δαπάνες απόκτησης τους.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 34 κάθε ποσό που καταβλήθηκε για την απόκτηση των εσόδων που αναφέρονται στις περιπτώσεις της ίδιας παραγράφου τα μειώνει και το υπόλοιπο που προκύπτει είναι αυτό που περιορίζει ή καλύπτει τη συνολική ετήσια δαπάνη. Για παράδειγμα, το έσοδο από την πώληση αυτοκινήτου θα πρέπει να είναι μειωμένο με το κόστος αγοράς του αν είχε αγοραστεί ή με το φόρο δωρεάς αν είχε αποκτηθεί από δωρεά ή το φόρο κληρονομιάς αν είχε αποκτηθεί με κληρονομιά. Θεμελιώδης αρχή για την κάλυψη ή τον περιορισμό δαπάνης με χρηματικά ποσά που προέρχονται από τη διάθεση περιουσιακών στοιχείων είναι να μη γίνεται ξανά επίκληση κάποιου ποσού.

Εξαιρούνται οι περιπτώσεις κατά τις οποίες το κόστος απόκτησης των εσόδων αυτών είχε ληφθεί υπόψη ως τεκμήριο κατά τον προσδιορισμό του εισοδήματος του έτους που καταβλήθηκε και ο φορολογούμενος επικαλείται ανάλωση κεφαλαίου του έτους αυτού. Για παράδειγμα, αν ένας φορολογούμενος πουλάει τη χρήση 2014 ένα αυτοκίνητο το οποίο απέκτησε τη χρήση 2010 και επικαλείται το έσοδο από την πώληση του αυτοκινήτου αυτού, για την κάλυψη ή τον περιορισμό της συνολικής ετήσιας δαπάνης, θα πρέπει από το έσοδο της πώλησης να αφαιρέσει το κόστος αγοράς του, εκτός αν ο φορολογούμενος επικαλείται εκτός από το έσοδο της πώλησης το 2014 και ανάλωση κεφαλαίου προηγουμένων ετών στα οποία συμπεριλαμβάνεται και το έτος αγοράς 2010.

Περαιτέρω επισημαίνεται ότι στην περίπτωση πώλησης περιουσιακών στοιχείων τα οποία έχουν περιέλθει στο φορολογούμενο από χαριστική αιτία ή κληρονομιά λαμβάνεται υπόψη ολόκληρο το τίμημα της πώλησης, αφαιρουμένου του τυχόν επιβληθέντος φόρου (π.χ. αν πρόκειται για δωρεά του φόρου δωρεάς κ.λπ.).

Προαιρετική δήλωση περιουσιακών στοιχείων, που είχαν στην κυριότητα τους οι φορολογούμενοι την 1/1/1992, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 10 του Ν.2019/1992 (Α34)

Όπως είναι γνωστό με τις διατάξεις του άρθρου 10 του Ν. 2019/1992, εξαιρετικώς για το οικονομικό έτος 1992, δόθηκε η ευχέρεια σε όσους είχαν υποχρέωση να υποβάλουν δήλωση φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 1992, να υποβάλουν μαζί με αυτή τη δήλωση εμπρόθεσμα, εφόσον ήθελαν (προαιρετικά), και δήλωση των κινητών τους περιουσιακών στοιχείων, τα οποία είχαν στην κυριότητα τους την 1η Ιανουαρίου 1991, που έγινε υποχρεωτικά δεκτή από τον προϊστάμενο της αρμόδιας ΔΟΥ, χωρίς να αναζητηθεί από αυτόν, η προέλευση, ο τρόπος και ο χρόνος απόκτησης των περιουσιακών στοιχείων που αναφέρονται σ΄ αυτή, όσον αφορά την κάλυψη του τεκμαρτού εισοδήματος.

Στην περίπτωση που είχε υποβληθεί νόμιμα η πιο πάνω δήλωση περιουσιακών στοιχείων, τότε ο φορολογούμενος μπορεί να επικαλεσθεί μόνο για την κάλυψη πραγματικών ή τεκμαρτών δαπανών που πραγματοποιήθηκαν μέχρι 31.12.1993 ανάλωση των μετρητών που είχε αναγράψει στην υπόψη δήλωση ή να επικαλεσθεί και να αποδείξει το τίμημα που εισέπραξε από την εκποίηση κινητών περιουσιακών στοιχείων που ανέγραφε στη δήλωση αυτή. Επομένως, σήμερα δεν μπορεί να επικαλεσθεί την ανάλωση κεφαλαίου που σχηματίσθηκε κατά τις χρήσεις 1990 και τις προηγούμενες αυτής, ή την ανάλωση τιμήματος που εισέπραξε από την εκποίηση κινητών περιουσιακών στοιχείων που είχε στην κατοχή του την 1/1/1991 και τα είχε αναγράψει στο ειδικό έντυπο Ε6.

Χρηματικά ποσά που έχουν ληφθεί υπόψη από τη δήλωση που, τυχόν, υποβλήθηκε κατά τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 10 του Ν. 2019/1992, για την κάλυψη ή τον περιορισμό διαφοράς δαπάνης οικον. ετών 1992 μέχρι και 1994 (χρήσεις 1991 έως και 1993), μειώνουν τα ποσά των κεφαλαίων των αντίστοιχων ετών, όπως αυτά προσδιορίζονταν με βάση τα όσα ορίζονταν στις διατάξεις που ίσχυαν κατά τα οικεία οικονομικά έτη.

Η ζημιά του ίδιου φορολογικού έτους ή και των προηγούμενων δεν εκπίπτει ούτε μεταφέρεται

Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 34 ορίζεται ότι, στην περίπτωση προσδιορισμού του εισοδήματος με βάση την ετήσια δαπάνη αυτού του άρθρου, η ζημιά του ίδιου φορολογικού έτους από επιχειρηματική δραστηριότητα, καθώς και η ζημιά των προηγούμενων ετών μηδενίζεται και δεν εκπίπτει ούτε μεταφέρεται για συμψηφισμό στα επόμενα φορολογικά έτη. Επομένως, εάν κατά το κρίσιμο φορολογικό έτος, για ένα φορολογούμενο προέκυψε ζημία που προέρχεται από ατομική επιχείρηση και ο φορολογούμενος αυτός έχει πραγματοποιήσει δαπάνες των άρθρων 31 και 32 τότε η ζημιά του φορολογούμενου μηδενίζεται και ο ίδιος φορολογείται με βάση την συνολικές του δαπάνες ενώ η ζημιά δεν μεταφέρεται για συμψηφισμό στα επόμενα έτη.

Αντίθετα, αν ο φορολογούμενος καλύψει το τεκμαρτό του εισόδημα με ανάλωση κεφαλαίου προηγουμένων ετών, οπότε και δεν φορολογηθεί με βάση τις δαπάνες, θα μπορέσει να μεταφέρει τη ζημιά του στο επόμενο έτος.

Προσδιορισμός του εισοδήματος συζύγων με βάση τις διατάξεις των παραγράφου 1 έως 3 του άρθρου 34.

Αν και οι δύο σύζυγοι έχουν τεκμαρτή δαπάνη, η οποία συνολικά και για τους δύο συζύγους υπερβαίνει το φορολογούμενο εισόδημα, στην περίπτωση που η συνολική δαπάνη του ενός συζύγου είναι μεγαλύτερη από το εισόδημα που δηλώθηκε από αυτόν και τα εξαρτώμενα μέλη του και η διαφορά που προκύπτει δεν καλύπτεται με τα ποσά της παραγράφου 2 του άρθρου 34 που δηλώνονται από τον ίδιο σύζυγο, τότε η διαφορά αυτή ή το υπόλοιπο αυτής μπορεί να καλυφθεί με τα ποσά της ίδιας παραγράφου 2 του άλλου συζύγου.

Όταν και στους δύο συζύγους η διαφορά δεν καλύπτεται, τότε για τον καθένα σύζυγο λαμβάνεται υπόψη η διαφορά που προκύπτει από τις δαπάνες του.

Κυρώσεις για την ανακριβή αναγραφή στοιχείων σχετικά με τον με τον προσδιορισμό, περιορισμό, ή κάλυψη του τεκμαρτού εισοδήματος.

Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 ορίζεται ότι σε περίπτωση ανακριβούς αναγραφής των στοιχείων που λαμβάνονται υπόψη για τον προσδιορισμό του τεκμαρτού εισοδήματος, προβλέπονται κυρώσεις σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας.