ΘΕΜΑ:

Σας κοινοποιούμε την με αριθμό 48/2000 Γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, που έγινε αποδεκτή από τον Υφυπουργό Οικονομικών για ενημέρωσή σας και ενιαία εφαρμογή σε ανάλογες περιπτώσεις.

Με τη γνωμοδότηση αυτή έγινε δεκτό ότι οι διατάξεις των άρθρων 24 παρ. 9 του Ν. 1828/89 και 61 παρ. 4 του Ν. 2238/94 εφαρμόζονται και για τον Φ.Μ.Α.Π., οι ίδιες δε διατάξεις συνισχύουν και η ισχύς της πρώτης δεν αποκλείει την εφαρμογή της δεύτερης καθόσον η μεν πρώτη ρυθμίζει το ζήτημα της διορθώσεως λογιστικών κλπ. λαθών η δε δεύτερη έχει ευρύτερη έννοια και φορά την ανάκληση της φορολογικής δηλώσεως κατά τις εις τον νόμον διαλαμβανόμενες ειδικότερες προϋποθέσεις.

Επίσης, για τη δήλωση Φ.Μ.Α.Π. έτους 1997 εφόσον η πρόσκληση του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. προς τα φυσικά πρόσωπα γίνεται σε μεταγενέστερο χρόνο του έτους 1997, έπεται ότι ως "οικείο έτος" υποβολής της δηλώσεως θα ληφθεί υπόψη το έτος της υποβολής της δηλώσεως η οποία εχώρησε κατόπιν προσκλήσεως του προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ.

Ο Προϊστάμενος της Δ/νσης
ΔΑΝΗΣ ΠΑΝΑΓΙΩΤΗΣ

ΥΠΟΥΡΓΟΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
Αριθμός Γνωμοδοτήσεως 48/2000
ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ

Περίληψη: Ερωτάται: α) Αν παρέχεται η δυνατότητα υποβολής ανακλητικής δήλωσης ΦΜΑΠ ως προς τη δηλωθείσα αξία των ακινήτων, (λανθασμένος υπολογισμός λόγω λογιστικού λάθους ή μη ορθή αναγραφή των περιγραφικών στοιχείων του ακινήτου ή εσφαλμένη τιμή εκκίνησης ή χρησιμοποίηση λανθασμένων συντελεστών αυξομείωσης κλπ.), εντός του οικείου έτους όπως προβλέπεται από τις διατάξεις της φορολογίας εισοδήματος, ή ισχύει η προθεσμία των 20 ημερών που προβλέπεται από το άρθρο 24 παρ. 9 του Ν. 1828/98.

β) Σε περίπτωση που ήθελε γίνει δεκτό ότι παρέχεται η δυνατότητα υποβολής ανακλητικής δηλώσεως ΦΜΑΠ εντός του οικείου οικον. έτους ερωτάται ειδικότερον ποιο θεωρείται οικείο έτος για την υποβολή της ανακλητικής δήλωσης φορολογίας έτους 1997, δεδομένου ΄τι οι σχετικές δηλώσεις υπεβλήθησαν σε επόμενα έτη καθόσον προηγήθη της υποβολής των πρόσκληση του Προϊσταμένου της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. Θεωρείται οικείο έτος, το έτος 1997 ή το έτος υποβολής, με την ανωτέρω διαδικασία, της δήλωσης ΦΜΑΠ;

Επί του άνω ερωτήματος το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους εγνωμοδότησε ως εξής: Στο άρθρο 28 του Ν. 2459/97 για τη φορολογία της μεγάλης ακίνητης περιουσίας (ΦΕΚ 17/Α/18-2-97), ορίζονται τα παρακάτω:

`Αρθρο 28
Διαδικασία βεβαίωσης του φόρου
Παραγραφή -Ατέλειες

"1. Για την καταχώρηση των δηλώσεων, που υποβάλλονται, την έκδοση των πράξεων επιβολής του φόρου, την επίδοση των προσκλήσεων, των πράξεων και των υπολοίπων εγγράφων, την εξώδικη λύση των διαφορών, το απόρρητο των φορολογικών στοιχείων και γενικά τη διαδικασία βεβαίωσης του φόρου εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις για την επιβολή του φόρου εισοδήματος φυσικών και νομικών προσώπων, όπως ισχύουν εκτός από τις περιπτώσεις που με τα άρθρα 21, έως 35 του παρόντος ορίζεται διαφορετικά".

Περαιτέρω στο άρθρο 24 του ίδιου νόμου που τιτλοφορείται "προσδιορισμός αξίας ακίνητης περιουσίας" ορίζονται τα εξής:

1.Για τον υπολογισμό του φόρου λαμβάνεται υπόψη η αξία που έχουν τα ακίνητα και τα εμπράγματα σε αυτά δικαιώματα κατά την 1η Ιανουαρίου του έτος που φορολογούνται, για τον προσδιορισμό της οποίας εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 2 του Α.Ν. 1521/1950 και οι διατάξεις του άρθρου 41 και 41Α του Ν. 1249/1982, όπως ισχύουν.

Εξ άλλου στο μεν άρθρο 41 του Ν. 1249/82 διαλαμβάνονται τα του προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας των ακινήτων που μεταβιβάζονται με αντάλλαγμα και ευρίσκονται στις περιοχές που εφαρμόζεται το αντικειμενικό σύστημα στο δε άρθρο 41α προβλέπονται τα του προσδιορισμού της αξίας των κτισμάτων και γης που βρίσκονται σε περιοχές στις οποίες δεν έχει εφαρμοσθεί το άνω σύστημα.

Ειδικότερα στην παρ. 6 του άρθρου 41 του Ν. 1249/89 η οποία προστέθηκε με το άρθρο 14 του Ν. 1473/84 , ορίζονται τα εξής:

6.Σε περίπτωση μεταβίβασης ακινήτων με αντάλλαγμα ή αιτία θανάτου, δωρεάς, γονικής παροχής ή προίκας, ο φορολογούμενος αναγράφει στην οικεία φορολογική δήλωση την κατά τις παραγρ. 1 και 2 του παρόντος άρθρου οριζομένη αξία τους, με βάση την οποία βεβαιώνεται ο φόρος που αναλογεί. Αν ο υπόχρεος σε φόρο θεωρεί την προκαθορισμένη αξία μεγαλύτερη από την αγοραία έχει το δικαίωμα μέσα σε προθεσμία 20 (είκοσι) ημερών από την υποβολή της δήλωσής του, να ζητήσει με προσφυγή τον προσδιορισμό της αξίας, από το αρμόδιο Διοικητικό Πρωτοδικείο.

Αν ασκηθεί προσφυγή, ο Οικονομικός Έφορος διενεργεί έλεγχο για τον προσδιορισμό της αγοραίας αξίας του ακινήτου και συντάσσει σχετική έκθεση, αντίγραφο της οποίας κοινοποιεί στο φορολογούμενο 20 (είκοσι) τουλάχιστον ημέρες πριν από τη δικάσιμο. Η έκθεση αυτή επισυνάπτεται στην έκθεση του άρθρου 82 του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας.

Η διάταξη αυτή συμπληρώθηκε με την προσθήκη νέου εδαφίου με το άρθρο 24 παρ. 9 του Ν. 1828/89 το οποίο έχει ως εξής:

"Μέσα σε προθεσμία είκοσι (20) ημερών από την υποβολή της δήλωσης ο υπόχρεος σε φόρο δύναται, χωρίς φορολογική επιβάρυνση εφόσον διαπιστώσει ότι έγινε οποιοδήποτε λογιστικό λάθος κατά τη σύνταξη του φύλλου υπολογισμού της αξίας των ακινήτων ή εσφαλμένη επιλογή των προκαθορισμένων τιμών εκκίνησης ή των συντελεστών αυξομείωσής τους, να υποβάλει νέα δήλωση και να ζητήσει επαναπροσδιορισμό του φόρου, εφόσον δεν καταρτίστηκε οριστικό συμβόλαιο με βάση την αρχική δήλωση. Στην περίπτωση αυτήν εάν ο φόρος που προκύπτει με τη νέα δήλωση είναι μεγαλύτερος συμψηφίζεται με τον καταβληθέντα, εάν είναι μικρότερος, η επιπλέον διαφορά επιστρέφεται. Αν ο προϊστάμενος της δημόσιας υποβολής της δήλωσης διαπιστώσει εσφαλμένο υπολογισμό του φόρου, από υπαιτιότητα της υπηρεσίας, δύναται να προσκαλέσει το φορολογούμενο για την υποβολή, μέσα στην ίδια 20ήμερη προθεσμία, συμπληρωματικής δήλωσης και επαναπροσδιορισμό του φόρου."

Εξ άλλου στο άρθρο 61 του Ν. 2238/1997 του κ.ν. περί φορολογίας εισοδήματος ορίζονται ως εξής:

4.Η δήλωση αποτελεί δεσμευτικό τίτλο για το φορολογούμενο. Μπορεί όμως, για λόγους συγγνωστής πλάνης, να την ανακαλέσει εν όλω ή εν μέρει φέροντας και το βάρος της απόδειξης των πραγματικών περιστατικών που τη συνιστούν. Η ανάκληση γίνεται με την υποβολή δήλωσης μέσα στο οικείο οικονομικό έτος στον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, με την οποία ανακαλείται φορολογητέα ύλη ή τεκμαρτή και πραγματική δαπάνη ή οποιοδήποτε προσδιοριστικό της δαπάνης στοιχείο, προκειμένου να προσδιορισθεί το εισόδημα με βάση τα τεκμήρια. Στην περίπτωση απόρριψης της ανάκλησης επιδίδεται, από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, με απόδειξη, γνωστοποίηση αυτής στο φορολογούμενο, ο οποίος μπορεί να την προσβάλει προσφεύγοντας, μέσα σε προθεσμία είκοσι (20) ημερών από την επίδοση, ενώπιον του διοικητικού πρωτοδικείου. Αν η ανακλητική δήλωση υποβληθεί σε χρόνο μεταγενέστερο του οικείου οικονομικού έτους, ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας υποχρεούται να γνωστοποιήσει στο φορολογούμενο, επί αποδείξει ότι η ανάκληση δεν γίνεται δεκτή λόγω παρόδου του οικείου οικονομικού έτους και ο φορολογούμενος, μπορεί να προσφύγει μέσα σε προθεσμία είκοσι (20) ημερών από την επίδοση κατά της γνωστοποίησης αυτής ενώπιον του διοικητικού πρωτοδικείου, το οποίο αποφαίνεται στην ουσία. Η συζήτηση της προσφυγής προσδιορίζεται κατά προτίμηση μέσα σε τρεις (3) μήνες το αργότερο από την κατάθεση της προσφυγής. Ανάκληση δήλωσης με σκοπό την ανατροπή οριστικής και αμετάκλητης εγγραφής είναι ανεπίτρεπτη."

Από το συνδυασμό των παραπάνω διατάξεων προκύπτει ότι ο μεν καθορισμός της φορολογητέας αξίας στο ΦΜΑΠ, η προσφυγή κατ΄ αυτού κλπ. γίνεται σύμφωνα με το αντικειμενικό σύστημα υπολογισμού της φορολογητέας αξίας, ενώ η ανάκληση της δηλώσεως γίνεται σύμφωνα με τις διατάξεις περί φορολογίας εισοδήματος.

Ακριβέστερα η προβλεπόμενη από τις άνω διατάξεις εικοσαήμερη προθεσμία για την άσκηση προσφυγής αναφέρεται μόνον στην περίπτωση που ο φορολογούμενος αμφισβητήσει την κατά τις διατάξεις αυτές προσδιορισθείσα βάσει αντικειμενικών κριτηρίων αξία του μεταβιβαζομένου ακινήτου. Συνεπώς η πάροδος της προθεσμίας αυτής δεν εμποδίζει τον φορολογούμενο να υποβάλει με έγγραφη αίτησή του προς την φορολογική αρχή οποιοδήποτε άλλο, πλην της αξίας, φορολογικό αίτημα ή ζήτημα σχετικό με το μεταβιβαζόμενο κλπ. ακίνητο, όπως ανάκληση της σχετικής φορολογικής δηλώσεως για άλλους λόγους. (ΣτΕ 2027/93, 4613/95, 3415, 3416/97 κλπ.)

Περαιτέρω η γενικότητα των ρυθμίσεων του άρθρου 28 του Ν. 2459/97, περί ΦΜΑΠ, άγει στο ασφαλές συμπέρασμα ότι ο νομοθέτης συμπεριέλαβε σε αυτές και την ανάκληση των δηλώσεων όλως δι΄ ενδεικτικώς απαρίθμησε ορισμένες περιπτώσεις αναλογικής εφαρμογής των ρυθμίσεων της φορολογίας εισοδήματος χωρίς βεβαίως να αποκλείσει από αυτές και άλλες ενέργειες που μπορούν να λάβουν χώραν στο όλο βεβαιωτικό του φόρου στάδιο, όπως η ανάκληση της υποβληθείσας φορολογικής δηλώσεως.

Εξ άλλου το άρθρο 24 παρ. 9 του Ν. 1828/89 προέβλεψε την δυνατότητα διορθώσεως εμφιλοχωρησάντων λαθών κατά τη σύνταξη του φύλλου υπολογισμού της αξίας ακινήτων κλπ. η διάταξη δε αυτή ισχύει παράλληλα και αυτοτελώς σε σχέση με τις διατάξεις που προβλέπουν τα της ανακλήσεως της φορολογικής δηλώσεως. `Αλλωστε ΄στο όλο φάσμα των συναφών φορολογιών υφίστανται ξεχωριστές διατάξεις για τη διόρθωση και την ανάκληση των δηλώσεων (βλ. άρθρα 69 και 72 του Ν.Δ. 118/73, άρθρα 61 παρ. 4 και 66 παρ. 2 Ν. 2238/1994 κλπ.).

Επομένως η ισχύς και για τον ΦΜΑΠ του άρθρου 24 παρ. 9 του Ν. 1828/89 δεν αποκλείει την ισχύ και των περί ανακλήσεως της δηλώσεως διατάξεων του άρθρου 61 παρ. 4 του Ν. 2238/1994.

Περαιτέρω και ως προελέχθη με τη διάταξη αυτή, ( άρθρο 24 παρ. 9 Ν. 1828/89), προσετέθη νέο εδάφιο στην παρ. 6 του άρθρου 41 του Ν. 1249/82, η τελευταία δ΄ αυτή διάταξη διέπει το όλο σύστημα επιβολής φόρου με βάση το αντικειμενικό σύστημα και επομένως εφαρμόζεται σε όλες τις φορολογίες που τυγχάνει εφαρμογής αυτό, δηλονότι και στο ΦΜΑΠ.

Όθεν στο πρώτο σκέλος του υποβληθέντος ερωτήματος προσήκει η απάντηση ότι οι διατάξεις των άρθρων 24 παρ. 9 του Ν. 1828/89 και 61 παρ. 4 του Ν. 2238/94 εφαρμόζονται και για τον ΦΜΑΠ, οι ίδιες δε διατάξεις συνισχύουν και η ισχύς της πρώτης δεν αποκλείει την εφαρμογή της δεύτερης καθόσον η μεν πρώτη ρυθμίζει το ζήτημα της διορθώσεως λογιστικών κλπ. λαθών η δε δεύτερη έχει ευρύτερη έννοια και αφορά την ανάκληση της φορολογικής δηλώσεως κατά τις εις τον νόμο διαλαμβανόμενες ειδικότερες προϋποθέσεις.

Ως προς το δεύτερο σκέλος του ερωτήματος λεκτέον ότι εφόσον η πρόσκληση του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. προς τα φυσικά πρόσωπα γίνεται σε μεταγενέστερο χρόνο του έτους 1997, έπεται ότι ως "οικείο έτος", υποβολής της δηλώσεως θα ληφθεί υπόψη το έτος της υποβολής της δηλώσεως η οποία εχώρησε κατόπιν προσκλήσεως του προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ.

Υπό την αντίθεση εκδοχή οι φορολογούμενοι θα εστερούντο του δικαιώματος της ενώπιον του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ανακλήσεως της φορολογικής δηλώσεως αφού κατά την πρόσκληση, και κατά τα δεδομένα του ερωτήματος, θα είχε ήδη παρέλθει το έτος 1997, πράγμα οπωσδήποτε μη ηθελημένο από τον νομοθέτη.

Όθεν στο υποβληθέν ερώτημα, και κατά την ομόφωνη γνώμη της Ολομέλειας του ΝΣΚ, η άνω προσήκει, αναλυτική απάντηση