Omega Tax. ΠΟΛ. 1229/2001 (09/10/2001)

ΠΟΛ. 1229/2001 (09/10/2001)

Κοινοποίηση της 206/2000 γνωμοδότησης του Ν.Σ.Κ. σχετικά με την διαγραφή προστίμων Φ.Π.Α. που επιβλήθηκαν στην ΥΠΑ για μη τήρηση υποχρεώσεων της προς το Δημόσιο από άσκηση δραστηριότητας υπαγόμενης σε Φ.Π.Α.

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ	Αθήνα 9 Οκτωβρίου 2001
ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ	Αρ.Πρωτ.: 1093441/5271/419/0014
ΓΕΝΙΚΗ Δ/ΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ	ΠΟΛ. 1229
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ 14η ΦΠΑ
ΤΜΗΜΑ Β΄

ΘΕΜΑ:

Σας κοινοποιούμε την με αριθμό 206/2000 γνωμοδότηση της Ολομέλειας του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, η οποία έγινε αποδεκτή από τον Υφυπουργό Οικονομικών, ως προς την άποψη της πλειοψηφίας.
Με τη γνωμοδότηση αυτή έγινε δεκτό ότι δεν μπορούν να επιβληθούν σε βάρος των δημοσίων Υπηρεσιών οι κυρώσεις (πρόστιμα και προσαυξήσεις) που προβλέπονται από τα άρθρα 47 και 48 του Ν. 1642/86, (αντίστοιχες διατάξεις των άρθρων 1 και 4 του Ν. 2523/97) λόγω μη καταβολής του αναλογούντος Φ.Π.Α. από την άσκηση δραστηριότητας που υπόκειται σε Φ.Π.Α.
Τα πρόστιμα όμως, που προβλέπουν οι πιο πάνω διατάξεις μπορούν να επιβληθούν σε Ν.Π.Δ.Δ. γατί αυτά έχουν ίδια νομική προσωπικότητα.

Ο Υφυπουργός Οικονομικών

Απ. Φωτιάδης

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ

ΥΠΟΥΡΓΟΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ

ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ

Αριθμός γνωμοδότησης 206/2000

ΤΟ ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ

ΟΛΟΜΕΛΕΙΑ

Συνεδρίαση 31-3-2000
Αριθ. Πρωτ. 223/4706/2000
Σύνθεση : Πρόεδρος Ευστ. Βολάνης Αντιπρόεδροι, Βολτής Κων., Τσέκουρας Χρ., Πουλάκος Γ.
Νομικοί Σύμβουλοι: Αμπλιανίτης Θεμ., Σκουτέρης Σπ., Κισσούδης Πασχ., Λάκκας Δημ., Παπαδόπουλος Ηλ., Κρόμπας Γρ., Τζεφεράκος Αλ., Κατσίμπας Νικ., Θεοφανόπουλος Θεοδ., Παλαιολόγου Χαρ., Ασημακόπουλος Βλ., Παπαγεωργόπουλος Δημ., Τριτάς Ευαγ., Δελαπόρτας Σπ., Γεωργακόπουλος Φ., Παπαγεωργακόπουλος Σωτ., Αναστασόπουλος Δημ., Μανωλής Κρ., Βούκαλης Βλ., Κοντόλαιμος Βασ., Καποτάς Κων., Τάτσης Φ., Ηλιάκης Θεοδ., Παπαδόπουλος Δημ., Αντωνίου Νικ., Κιούσης Παν., Κανιούρας Νικ.
Εισηγητής: Ν. Κατσίμπας, Νομικός Σύμβουλος
Αριθμ. Ερωτήματος: Αριθμ. Πρωτ. 1014882/409/57/Β/0014/14-2-2000
ΕΡΩΤΗΜΑ: α) Νομίμως επεβλήθησαν τα πρόστιμα των άρθρων 47 και 48 του νόμου 162/86σε βάρος της Υ.Π.Α. για τα έτη 1990, 91, 92, 93, 94 και 95 λόγω μη καταβολής του αναλογούντος Φ.Π.Α. από την άσκηση δραστηριότητας που υπόκειται σε Φ.Π.Α. (παραχώρηση δικαιώματος διαφημιστικής προβολής) και γενικότερα ,
β) Η τυχόν παράβαση της περί Φ.Π.Α. νομοθεσίας και ειδικότερα των υποχρεώσεων που απορρέουν από τον 1642/86 (αριθμ. 29, 31 κ.λ.π.) από το Δημόσιο και τα Ν.Π.Δ.Δ. που εκτελούν φορολογητέες (υπαγόμενες σε Φ.Π.Α.) πράξεις, που ξεφεύγουν από την άσκηση δημόσιας εξουσίας στο πλαίσιο της αποστολής τους, επισύρει ή όχι σε βάρος τις τυχόν από του νόμου προβλεπόμενες κυρώσεις (πρόστιμα, προσαυξήσεις) που επιβάλλονται για μη εκπλήρωση των υποχρεώσεων αυτών.
Επί των ως άνω ερωτημάτων η Ολομέλεια του Ν.Σ.Κ. γνωμοδότησε ως ακολούθως:
Στη διάταξη των παραγράφων 2 και 3 του άρθρου 3 του Ν. 1642/86 ορίζονται τα κάτωθι:
«2. Το Ελληνικό Δημόσιο, οι Δήμοι, οι Κοινότητες και τα άλλα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, δε θεωρούνται υποκείμενα στο φόρο για τις πράξεις παράδοσης αγαθών και παροχής υπηρεσιών που ενεργούν κατά την εκπλήρωση της αποστολής τους, ακόμα και αν εισπράττουν τέλη, δικαιώματα ή εισφορές.
Εντούτοις τα πρόσωπα αυτά θεωρούνται ως υποκείμενα στο φόρο, κατά το μέτρο που η μη υπαγωγή στο φόρο των δραστηριοτήτων τους, οδηγεί σε στρέβλωση των όρων του ανταγωνισμού.
Τα πρόσωπα αυτά έχουν οπωσδήποτε την ιδιότητα του υποκείμενου στο φόρο, εφόσον ασκούν τις δραστηριότητες που απαριθμούν στο παράρτημα 1 του παρόντος νόμου, εκτός αν αυτές είναι ασήμαντες.
3. Η αληθής έννοια της παραγράφου 2 είναι ότι, τα πρόσωπα που αναφέρονται στις διατάξεις της παραγράφου αυτής, εξαιρούνται μόνο για τις πράξεις που ενεργούν ως δημόσια εξουσία.
Από τις πιο πάνω διατάξεις σαφώς προκύπτει: α) ότι υποκείμενο του Φ.Π.Α. μπορεί να είναι και το Ελληνικό Δημόσιο στις περιπτώσεις εκείνες που ενεργεί πράξεις που δεν ανάγονται σε άσκηση δημόσιας εξουσίας και β) ότι η προαναφερομένη διάταξη της παρ. 3 που έχει προστεθεί με το άρθρο 2 παρ. 2 του Ν. 2093/92 έχει αναδρομική ισχύ γιατί είναι γνήσια ερμηνευτική (ΣτΕ 6964/96). Περαιτέρω στο άρθρο 47 του πιο πάνω νόμου ορίζονται τα ακόλουθα:
Παράλειψη υποβολής δήλωσης - Ανακριβής Δήλωση -
Εκπρόθεσμη δήλωση
1. Οι υπόχρεοι που εν υποβάλλουν προσωρινή δήλωση υπόκεινται:
α) σε πρόσθετο φόρο που ορίζεται σε εκατόν πενήντα τοις εκατό (150%) του καταλογιζόμενου κύριου φόρου.
β) σε πρόστιμο ανάλογα με το ποσό του καταλογιζόμενου κύριου φόρου, που δεν μπορεί σε καμία περίπτωση να είναι μικρότερο από το ένα πέμπτο (1/5) και μεγαλύτερο από το διπλάσιο του ποσού αυτού.
2. Οι υπόχρεοι που υποβάλλουν ανακριβή προσωρινή δήλωση υπόκεινται:
α) σε πρόσθετο φόρο, ο οποίος ορίζεται ισόποσος του τμήματος του κυρίου φόρου που δε δηλώθηκε.
β) σε πρόστιμο ανάλογα με τη διαφορά του φόρου που καταβλήθηκε με βάση τη δήλωση και του φόρου που προσδιορίστηκε από τον οικονομικό έφορο και το οποίο ορίζεται μέσα στα όρια της περίπτωσης β΄, της προηγούμενης παραγράφου.
3. Οι υπόχρεοι που υποβάλλουν εκπρόθεσμη προσωρινή δήλωση υπόκεινται:
α) σε πρόσθετο φόρο που ορίζεται σε δέκα στα εκατό (10%) του κύριου φόρου για κάθε μήνα εκπρόθεσμης υποβολής της δήλωσης. Ο πρόσθετος αυτός φόρος δεν μπορεί να υπερβεί τον κύριο φόρο που οφείλεται με βάση τη δήλωση και
β) σε πρόστιμο που δεν μπορεί να είναι μικρότερο από το ένα δέκατο (1/10) και μεγαλύτερο από το φόρο που οφείλεται με βάση τη δήλωση, εφόσον η δήλωση υποβάλλεται μετά την πάροδο δέκα (10) μηνών από την λήξη της προθεσμίας υποβολής της.
4. Οι διατάξεις των παραγράφων 1, 2 και 3 εφαρμόζονται αναλόγως και για την εκκαθαριστική δήλωση, καθώς και για τις περιπτώσεις των μετατάξεων που προβλέπουν οι διατάξεις της παραγράφου 11 του άρθρου 32 και της παραγράφου 12 του άρθρου 33.
5. Η εκπρόθεσμη υποβολή εκκαθαριστικής δήλωσης, η ανακρίβεια του περιεχομένου της και η παράλειψη υποβολής της, συνεπάγονται την υποβολή προστίμων δραχμών δέκα έως τριάντα χιλιάδων (10.000-30.000), δέκα έως πενήντα χιλιάδων (10.000-50.000) και πενήντα έως εκατόν πενήντα χιλιάδων (50.000-150.000), αντίστοιχα
6. Οι πρόσθετοι φόροι και τα πρόστιμα που προβλέπουν οι διατάξεις του άρθρου 48 επιβάλλονται χωρίς να εξετάζεται η ύπαρξη δόλου ή αμέλειας του υποχρέου στο φόρο.
Στο επόμενο άρθρο 48 ορίζονται τα ακόλουθα:
`Αρθρο 48
`Αλλα πρόστιμα
1. Στα πρόσωπα που υπερβαίνουν τις διατάξεις του άρθρου 28, εκτός από την περίπτωση β΄ της παραγράφου 4 και την περίπτωση γ΄ της παραγράφου 6, του άρθρου αυτού, καθώς επίσης και τις διατάξεις των παραγράφων 1, 2 και 3 του άρθρου 30, της παραγράφου 7 του άρθρου 31 και των παραγράφων 6 και 7 του άρθρου 38 και γενικά στα πρόσωπα που παραβαίνουν τις διατάξεις του παρόντος νόμου, επιβάλλεται, για κάθε παράβαση, πρόστιμο έως τετρακόσιες χιλιάδες (400.000) δραχμές.
2. Δεν επιβάλλεται πρόστιμο εφόσον έχει επιβληθεί άλλο για την ίδια αιτία, σύμφωνα με διατάξεις άλλων νόμων.
3. .............................
Στο άρθρο του αυτού νόμου 49 ορίζεται ότι:
«`Αρθρο 49
Διαδικασία βεβαίωσης των προστίμων
1. Τα πρόστιμα που προβλέπουν οι διατάξεις των άρθρων 47 και 48 επιβάλλονται με ιδιαίτερη πράξη του αρμόδιου προϊσταμένου Δ.Ο.Υ.
2. Οι διατάξεις των άρθρων 43, 44 και 45 εφαρμόζονται και στην περίπτωση των προστίμων.
Και στο άρθρο 43 του αυτού ως άνω νόμου ορίζονται τα εξής:
«`Αρθρο 43
Βεβαίωση φόρου
1. Ο φόρος βεβαιώνεται στο όνομα του υπόχρεου που προβλέπουν οι διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 28.
2. Η βεβαίωση του φόρου ενεργείται:
(α) από τον προϊστάμενο Δ.Ο.Υ. , στις περιπτώσεις που υποβάλλονται δηλώσεις σ΄ αυτόν σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος νόμου.,
(β) από τον προϊστάμενο Δ.Ο.Υ. , στις περιπτώσεις που εκδίδεται πράξη προσδιορισμού του φόρου, η οποία έγινε οριστική λόγω μη άσκησης ή εκπρόθεσμης άσκησης προσφυγής, ή εκδίδεται προσωρινή πράξη προσδιορισμού του φόρου ή πρακτικά διοικητικής επίλυσης της διαφοράς ή οριστική απόφαση του διοικητικού δικαστηρίου ή πρακτικό δικαστικού συμβιβασμού, κατά τις διατάξεις του άρθρου 1 του Ν.Δ. 4600/1966.»
Από το συνδυασμό των παραπάνω διατάξεων σαφώς προκύπτει ότι στους παραβάτες της περί Φ.Π.Α. νομοθεσίας επιβάλλονται πρόστιμα τα οποία και βεβαιώνονται στο όνομα του κατά νόμου υπόχρεου. Το αν τα άνω πρόστιμα επιβάλλονται και σε βάρος των δημοσίων υπηρεσιών στις περιπτώσεις που διενεργούν φορολογητέες πράξεις, που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του Φ.Π.Α. η πλειοψηφήσασα γνώμη του προέδρου του Ν.Σ.Κ. Βολάνη Ευστ., των αντιπροέδρων Βολτή Κων/νου και Πουλάκου Γ. και των Νομικών Συμβούλων Αμπλιανίτη Θεμ., Σκουτέρη Σπυρ. Κισσούδη Πασχ., Λάκκα Δημ., Παπαδόπουλου Ηλ., Κρόμπα Γρ., Κατσίμπα Νικ., Θεοφανοπούλου Θεοδ., Πετρόπουλου Ιωαν., Κατράνη Γ., Θωμόπουλου Χρ., Παλαιολόγου Χαρ., Ασημακόπουλου Βλ., Παπαγεωργόπουλου Δημ., Τριτά Ευαγ., Παπαγεωργακόπουλου Σωτ., Αναστασόπουλου Δημ., Μανωλής Κριτ., Κοντόλαιμος Βασ., Τάτσης Φωτ., Ηλιάκης Θεοδ., Παπαδόπουλος Δημ., Αντωνίου Νικ. και Κανιούρας Νικηφ. (ψήφοι 27) απάντησε αρνητικά ως ακολούθως:
Η παράβαση της περί Φ.Π.Α. νομοθεσίας από δημόσια υπηρεσία δεν μπορεί να επισύρει σε βάρος της τα πρόστιμα που προβλέπει η σχετική περί Κ.Β.Σ. νομοθεσία γιατί αυτά αποτελούν διοικητικές κυρώσεις και ειδικότερα χρηματικές κυρώσεις και η επιβολή του έχει ως σκοπό την συμμόρφωση του παραβάτου προς τις νόμιμες υποχρεώσεις, με την μείωση της περιουσίας κατά ποσό αντίστοιχο με το επιβαλλόμενο πρόστιμο. Στην περίπτωση όμως της δημόσιας υπηρεσίας η οποία στερείται νομικής προσωπικότητας το χρηματικό ποσό που επιβάλλεται ως πρόστιμο σ΄ αυτή έχει ως αποκλειστικό δικαιούχο το Ελληνικό Δημόσιο, αφού από καμιά διάταξη του κοινοτικού ή εθνικού δικαίου δεν προβλέπεται ότι ο δικαιούχος του προστίμου έστω και κατά ένα μέρος του είναι τρίτο πρόσωπο, με αποτέλεσμα τη σύμπτωση στο πρόσωπο του Ελληνικού Δημοσίου των ιδιοτήτων του οφειλέτη και του δικαιούχου της οφειλής και την ως εκ τούτου πλήρη αναίρεση της φύσης του προστίμου ως κύρωσης και του σκοπού επιβολής αυτού του εξαναγκασμού δηλ. του παραβάτη προς συμμόρφωση τις νόμιμες υποχρεώσεις τους, με την απειλή μείωσης της παρουσίας του. Εξάλλου ο εξαναγκασμός των αρμοδίων οργάνων του δημοσίου σε είσπραξη από τους αντισυμβαλλομένους ιδιώτες του φόρου προστιθέμενης αξίας μπορεί να επιτευχθεί αποτελεσματικά με την εφαρμογή της κείμενης νομοθεσίας που προβλέπει κατ΄ αυτών διοικητικά και ποινικά μέτρα, για πράξεις ή παραλείψεις κατά την ενάσκηση των καθηκόντων και ως εκ τούτου δεν ήταν αναγκαία η πρόβλεψη κυρώσεων και αυτών και στη φορολογική νομοθεσία. Εξάλλου για τους πιο πάνω λόγους δεν υπάρχει κίνδυνος διαφυγής εσόδων του δημοσίου από την μη επιβολή προστίμων στη δημόσια υπηρεσία και κατ΄ ακολουθίαν στρέβλωση των όρων του υγιούς ανταγωνισμού.
Τέλος πρέπει να προστεθεί ότι σε πολλές περιπτώσεις θα υπάρξει αδυναμία εφαρμογής των περί προστίμων διατάξεων των άρθρων 47 και 48 του Ν. 1642/86, όπως στις περιπτώσεις που ο οικονομικός έφορος θα συνάψει με τρίτους συμβάσεις που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής Φ.Π.Α., αφού ο ίδιος είναι υποχρεωμένος με ιδιαίτερη πράξη του να επιβάλλει σύμφωνα με το άρθρο 49 του αυτού νόμου, όπως και αδυναμία προσφυγής στα δικαστήρια από την δημόσια υπηρεσία κατά της πράξης επιβολής προστίμου αφού στερείται νομικής προσωπικότητας και εκπροσωπείται από το Δημόσιο.
Σύμφωνα επομένως με την πλειοψηφήσασα γνώμη στην προκειμένη περίπτωση δεν επεβλήθησαν νόμιμα από την Δ.Ο.Υ. Αργυρουπόλεως στην Υ.Π.Α. τα πρόστιμα των άρθρων 47 και 48 του Ν. 1642/1986, για τα έτη 1991-1995 λόγω μη καταβολής του αναλογούντος Φ.Π.Α. από την άσκηση δραστηριότητας που υπόκειται σε Φ.Π.Α., γιατί η Υ.Π.Α. κατά την διάταξη του αρθρ. 1 του Ν. 1340/1983 είναι δημόσια υπηρεσία σε βάρος της οποίας σύμφωνα με όσα έχουν εκτεθεί ανωτέρω δεν μπορούν να επιβληθούν πρόστιμα για παράβαση της περί Φ.Π.Α. νομοθεσίας.
Τα πρόστιμα όμως που προβλέπουν οι πιο πάνω διατάξεις μπορούν να επιβληθούν σε Ν.Π.Δ.Δ. γιατί αυτά έχουν ίδια νομική προσωπικότητα.
Κατά την μειοψηφήσασα γνώμη του αντ/δρου Χρ. Τσέκουρα και των νομικών Συμβούλων Τζεφεράκου Αλ., Δελαπόρτα Σπυρ., Γεωργακοπούλου Φ., Βούκαλη Βλ. και Κιούση Παν. (ψήφοι 8) ο νόμος 1642/1986 δεν διακρίνει αν ο υπόχρεος είναι ιδιώτης ή νομικά πρόσωπά οποιαδήποτε μορφής ή ακόμη και δημόσια υπηρεσία και συνεπώς εφόσον συντρέχει παράβαση της περί φ.π.α. νομοθεσίας επιβάλλεται το αντίστοιχο πρόστιμο.
Και ναι μεν οι κατ΄ ιδίαν δημόσιες υπηρεσίες που διενεργούν φορολογητέες πράξεις δεν έχουν ίδια νομική προσωπικότητα, πλην η υπ΄ αυτών απόκτηση ιδίου αριθμού φορολογικού μητρώου για τους σκοπούς του φ.π.α. προσδίδει σε αυτές την ιδιότητα του αυτοτελούς φορολογικού υποκειμένου, με όλες τις απορρέουσες από την περί φ.π.α. νομοθεσία υποχρεώσεις.
Η άποψη αυτή συμπορεύεται και με τα νομολογικώς δεκτά γενόμενα Σ.τ.Ε. 5955/96, 5956/96), σύμφωνα με τα οποία επιβάλλονται πρόστιμα του Φ.Π.Α. και του Κ.Β.Σ. σε βάρος των νομικών προσώπων του δημοσίου δικαίου.
Κατά τη γνώμη αυτή νομίμως επεβλήθησαν σε βάρος της Υ.Π.Α. τα άνω πρόστιμα.
Κατόπιν των ανωτέρω στο πρώτο ερώτημα επομένως αρμόζει αρνητική απάντηση και στο δεύτερο αρνητικά απάντηση για τις δημόσιες υπηρεσίες και θετική για τα Ν.Π.Δ.Δ.