Διερμηνεία ΜΕΔ 27 - 31/3/2004
(ενημερωμένο μέχρι και τον Κανονισμό 2238/2004 της Επιτροπής Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων)
ΜΕΔ 27:
Εκτίμηση της ουσίας των συναλλαγών που συνεπάγονται το νομικό τύπο μιας μίσθωσης
(συμπεριλαμβάνονται οι τροποποιήσεις των κανονισμών της Επιτροπής Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων 1725/2003, 2086/2004, 2236/2004, 2238/2004)
Η παράγραφος 11 του ΔΛΠ 1 (αναθεωρημένο 1997) «παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων», απαιτεί ότι οι οικονομικές καταστάσεις δεν πρέπει να παρουσιάζονται ως συμμορφούμενες με τα ΔΛΠ εκτός αν συμμορφώνονται με όλες τις απαιτήσεις κάθε εφαρμοστέου Προτύπου και κάθε εφαρμοστέας Διερμηνείας που εκδίδεται από τη ΜΕΔ Οι Διερμηνείες δεν προορίζονται για εφαρμογή σε επουσιώδη θέματα.
Παραπομπές:
ΔΛΠ 1: «παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων» (αναθεωρημένο 1997)
ΔΛΠ 17 «Μισθώσεις» (αναθεωρημένο 1997)
ΔΛΠ 18 «έσοδα» (αναθεωρημένο 1993)
Θέμα
1. Μία επιχείρηση μπορεί να υπεισέλθει σε μία συναλλαγή ή σειρά δομημένων (σε αλληλουχία ή συνδεόμενων) συναλλαγών (μία συμφωνία) με ένα μη συνδεδεμένο μέρος ή μέρη (έναν Επενδυτή) που συνεπάγεται το νομικό τύπο της μίσθωσης. Για παράδειγμα, μία Επιχείρηση μπορεί να μισθώσει περιουσιακά στοιχεία σε έναν Επενδυτή και να επαναμισθώσει τα ίδια περιουσιακά στοιχεία ή εναλλακτικά, να πωλήσει νομίμως περιουσιακά στοιχεία και να επαναμισθώσει τα ίδια περιουσιακά στοιχεία. Ο τύπος κάθε συμφωνίας, οι όροι της και οι συνθήκες της μπορεί να διαφέρουν σημαντικά. Στο παράδειγμα της μίσθωσης και επαναμίσθωσης, μπορεί να σημαίνει ότι η συμφωνία έχει σχεδιασθεί για να επιτύχει ένα φορολογικό πλεονέκτημα για τον Επενδυτή, το οποίο μοιράζεται με την Επιχείρηση με τη μορφή μίας αμοιβής και όχι για να μεταβιβάσει το δικαίωμα χρήσης του περιουσιακού στοιχείου.
2. Όταν μία συμφωνία με έναν Επενδυτή συνεπάγεται το νομικό τύπο μίας μίσθωσης τα θέματα είναι:
(α) Πως θα καθορισθεί αν πολλές σε σειρά συναλλαγές είναι συνδεόμενες μεταξύ τους και πρέπει να λογιστικοποιούνται ως μία συναλλαγή.
(β) Αν η συμφωνία πληρεί τον ορισμό της μίσθωσης, σύμφωνα με το ΔΛΠ 17 και αν όχι,
(i) πότε ένας ιδιαίτερος λογαριασμός επένδυσης και υποχρεώσεις από πληρωμές μίσθωσης, που μπορεί να υπάρχουν, αντιπροσωπεύουν περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις της Επιχείρησης (π.χ. μελέτησε το παράδειγμα που περιγράφεται στην παράγραφο 2(α) του Προσαρτήματος Α),
(ii) πως η Επιχείρηση πρέπει να λογιστικοποιεί άλλες δεσμεύσεις που προκύπτουν από τη συμφωνία και
(iii) πως η Επιχείρηση πρέπει να λογιστικοποιεί μία αμοιβή που μπορεί να λάβει από έναν Επενδυτή.
Ομόφωνη αποδοχή
3. Πολλές σε σειρά συναλλαγές που συνεπάγονται το νομικό τύπο μίας μίσθωσης είναι συνδεόμενες μεταξύ τους και πρέπει να λογιστικοποιούνται ως μία συναλλαγή, όταν η συνολική οικονομική επίδραση δεν μπορεί να κατανοηθεί χωρίς παραπομπή στη σειρά των συναλλαγών ως ένα σύνολο. Η περίπτωση αυτή, για παράδειγμα, υπάρχει όταν αυτές οι συναλλαγές είναι στενά αλληλοσυνδεόμενες, διαπραγματεύονται ως μία απλή συναλλαγή και λαμβάνουν χώρα ταυτόχρονα ή με μία συνεχή αλληλουχία.(Το Προσάρτημα Α παρέχει επεξηγήσεις για την εφαρμογή αυτής της Διερμηνείας).
4. Η λογιστικοποίηση πρέπει να αντικατοπτρίζει την ουσία της συμφωνίας. Όλες οι όψεις και οι συνέπειες της συμφωνίας πρέπει να εκτιμώνται για να καθορισθεί η ουσία της, αλλά το βάρος να δίδεται σε εκείνες τις όψεις και συνέπειες, που έχουν μία οικονομική επίδραση.
5. Το ΔΛΠ 17 εφαρμόζεται, όταν η ουσία της συμφωνίας περιλαμβάνει τη μεταβίβαση του δικαιώματος για χρήση ενός περιουσιακού στοιχείου για μία συμφωνημένη περίοδο χρόνου. Ενδείξεις, οι οποίες από μόνες τους υποδεικνύουν ότι μία συμφωνία μπορεί στην ουσία να μη συνεπάγεται μία μίσθωση σύμφωνα με το ΔΛΠ 17, περιλαμβάνουν: (Το Προσάρτημα Β παρέχει επεξηγήσεις της εφαρμογής αυτής της Διερμηνείας).
(α) μία επιχείρηση διατηρεί όλους τους κινδύνους και ανταμοιβές που συνεπάγεται η ιδιοκτησία ενός υποκείμενου περιουσιακού στοιχείου και απολαμβάνει ουσιαστικά τα ίδια δικαιώματα από τη χρήση του, όπως και πριν τη συμφωνία,
(β) η πρωταρχική αιτία για τη συμφωνία είναι να επιτύχει ένα ιδιαίτερο φορολογικό αποτέλεσμα και όχι να μεταβιβάσει το δικαίωμα χρήσης του περιουσιακού στοιχείου, και
(γ) ένα δικαίωμα προαίρεσης περιλαμβάνεται στους όρους, που κάνουν την άσκησή του σχεδόν βέβαιη (π.χ. ένα δικαίωμα πώλησης το οποίο μπορεί να ασκηθεί σε μία τιμή σημαντικά υψηλότερη από την αναμενόμενη εύλογη αξία, όταν καταστεί εξασκήσιμο).
6. Οι ορισμοί και οι οδηγίες στις παραγράφους 49-64 του Πλαισίου πρέπει να εφαρμόζονται για να καθορισθεί αν, στην ουσία, ένας ιδιαίτερος λογαριασμός επένδυσης και υποχρεώσεις πληρωμών μίσθωσης αντιπροσωπεύουν περιουσιακά στοιχεία και υποχρεώσεις της Επιχείρησης. Ενδείξεις, οι οποίες περιληπτικά υποδεικνύουν ότι, στην ουσία, ένας ιδιαίτερος λογαριασμός επένδυσης και υποχρεώσεις πληρωμών μίσθωσης δεν πληρούν τους ορισμούς του περιουσιακού στοιχείου και της υποχρέωσης και δεν πρέπει να καταχωρούνται από την Επιχείρηση, περιλαμβάνουν:
(α) Η Επιχείρηση δεν έχει την ικανότητα να ελέγχει το λογαριασμό της επένδυσης κατά την επιδίωξη των σκοπών της και δεν είναι υποχρεωμένη να καταβάλει τις πληρωμές της μίσθωσης. Αυτό για παράδειγμα συμβαίνει όταν, ένα ποσό προκαταβολής τοποθετείται σε έναν ιδιαίτερο λογαριασμό επένδυσης για προστασία του Επενδυτή και μπορεί να χρησιμοποιείται μόνο για πληρωμές προς τον Επενδυτή, ο Επενδυτής συμφωνεί ότι οι υποχρεώσεις πληρωμών της μίσθωσης πρέπει να πληρώνονται από κεφάλαια του λογαριασμού επένδυσης και η Επιχείρηση δεν έχει τη δυνατότητα να παρακρατεί πληρωμές προς τον Επενδυτή από το λογαριασμό της επένδυσης.
(β) Η Επιχείρηση έχει μόνον έναν απομακρυσμένο κίνδυνο αποζημίωσης ολόκληρου του ποσού για κάθε αμοιβή που έλαβε από έναν Επενδυτή και πιθανώς πληρωμής κάποιου πρόσθετου ποσού, ή όταν μία αμοιβή δεν έχει ληφθεί, μόνον έναν απομακρυσμένο κίνδυνο καταβολής ενός ποσού για άλλες υποχρεώσεις (π.χ. μία εγγύηση). Ένας απομακρυσμένος κίνδυνος καταβολής υπάρχει μόνον όταν, για παράδειγμα, οι όροι της συμφωνίας απαιτούν ότι ένα ποσό προκαταβολής είναι επενδυμένο σε ελεύθερα κινδύνου περιουσιακά στοιχεία, τα οποία αναμένεται να δημιουργήσουν επαρκείς ταμιακές ροές για να ικανοποιήσουν τις υποχρεώσεις πληρωμών της μίσθωσης, και
(γ) Εκτός από τις αρχικές ταμιακές ροές κατά τη σύναψη της συμφωνίας, οι μόνες άλλες αναμενόμενες ταμιακές ροές σύμφωνα με τη συμφωνία είναι οι καταβολές της μίσθωσης, οι οποίες ικανοποιούνται μόνο από κεφάλαια που αποσύρονται από τον ξεχωριστό λογαριασμό επένδυσης που δημιουργήθηκε με τις αρχικές ταμιακές ροές.
7. `Αλλες δεσμεύσεις μίας συμφωνίας, που περιλαμβάνουν τυχόν παρεχόμενες εγγυήσεις και δεσμεύσεις που αναλήφθηκαν κατά την πρόωρη λήξη, πρέπει να λογιστικοποιούνται σύμφωνα με το ΔΛΠ 37 ή το ΔΛΠ 39 αναλόγως των όρων.
8. Τα κριτήρια στην παράγραφο 20 του ΔΛΠ 18 πρέπει να εφαρμόζονται στα γεγονότα και συνθήκες κάθε συμφωνίας για να καθορισθεί πότε καταχωρείται μία αμοιβή ως έσοδο που μπορεί να λάβει μία Επιχείρηση. Παράγοντες τέτοιοι όπως, όταν υπάρχει συνεχής εμπλοκή με τη μορφή σημαντικών υποχρεώσεων μελλοντικής εκτέλεσης, απαραίτητων για να κερδηθεί (ή καταστεί δεδουλευμένη) η αμοιβή, όταν υπάρχουν διατηρούμενοι κίνδυνοι, οι όροι τυχόν συμφωνιών εγγυήσεων και ο κίνδυνος της επιστροφής της αμοιβής, πρέπει να εξετάζονται. Ενδείξεις που από μόνες τους υποδεικνύουν ότι η καταχώρηση του συνόλου της αμοιβής ως εσόδου όταν λαμβάνεται, αν λαμβάνεται κατά την έναρξη της συμφωνίας, δεν είναι ορθή, περιλαμβάνουν:
(α) Δεσμεύσεις είτε για εκτέλεση είτε για αποχή από κάποιες σημαντικές δραστηριότητες είναι συνθήκες που δείχνουν ότι κερδήθηκε (έχει καταστεί δεδουλευμένη) η ληφθείσα αμοιβή και για τούτο, εκτέλεση μίας νόμιμα δεσμευτικής συμφωνίας, δεν είναι η πλέον σημαντική πράξη που απαιτείται από τη συμφωνία.
(β) Περιορισμοί που τίθενται στη χρήση του υποκειμένου περιουσιακού στοιχείου, οι οποίοι πρακτικά επιδρούν, περιορίζοντας και αλλάζοντας σημαντικά τη δυνατότητα της Επιχείρησης να χρησιμοποιεί (π.χ. μείωση, πώληση ή ενεχυρίαση ως εγγύηση) το περιουσιακό στοιχείο.
(γ) Η πιθανότητα για επιστροφή οποιουδήποτε ποσού της αμοιβής και πιθανώς πληρωμής κάποιου πρόσθετου ποσού δεν είναι απομακρυσμένη. Αυτό για παράδειγμα συμβαίνει, όταν:
(i) το υποκείμενο περιουσιακό στοιχείο δεν είναι ένα εξειδικευμένο περιουσιακό στοιχείο που είναι αναγκαίο στην Επιχείρηση για να διεκπεραιώσει τις εργασίες της και για τούτο υπάρχει μία πιθανότητα ότι η Επιχείρηση μπορεί να πληρώσει ένα ποσό για να τερματίσει τη συμφωνία ενωρίτερα, ή
(ii) η Επιχείρηση είναι υποχρεωμένη από τους όρους της συμφωνίας, ή έχει μερική ή πλήρη ευχέρεια, να επενδύει ένα προπληρωμένο ποσό σε περιουσιακά στοιχεία που φέρουν μεγαλύτερο από ένα ασήμαντο ποσοστό κινδύνου (π.χ. συναλλάγματος, επιτοκίου, ή πιστωτικού κινδύνου). Σε αυτήν την περίπτωση, ο κίνδυνος να είναι ανεπαρκής η αξία της επένδυσης για να ικανοποιήσει τις υποχρεώσεις των πληρωμών της μίσθωσης δεν είναι απομακρυσμένος και για αυτό υπάρχει μία πιθανότητα ότι η Επιχείρηση μπορεί να χρειασθεί να καταβάλει κάποιο ποσό.
9. Η αμοιβή πρέπει να παρουσιάζεται στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων βασιζόμενη στην οικονομική της ουσία και φύση.
Γνωστοποιήσεις
10. Όλες οι όψεις της συμφωνίας, που στην ουσία δεν συνεπάγεται μία μίσθωση σύμφωνα με το ΔΛΠ 17, πρέπει να εξετάζονται για τον καθορισμό των κατάλληλων γνωστοποιήσεων που είναι αναγκαίες για να κατανοηθεί η συμφωνία και ο υιοθετούμενος λογιστικός χειρισμός. Μία Επιχείρηση πρέπει να γνωστοποιεί τα κατωτέρω σε κάθε περίοδο που μία συμφωνία υφίσταται:
(α) Μία περιγραφή της συμφωνίας, που περιλαμβάνει:
(i) το υποκείμενο περιουσιακό στοιχείο και κάθε περιορισμό στη χρήση του,
(ii) τη διάρκεια και τους άλλους σημαντικούς όρους της συμφωνίας,
(iii) τις συναλλαγές που συνδέονται μεταξύ τους, περιλαμβάνοντας κάθε δικαίωμα προαίρεσης, και
(β) τον εφαρμοζόμενο λογιστικό χειρισμό κάθε αμοιβής που λαμβάνεται, το ποσό που καταχωρήθηκε ως έσοδο στην περίοδο και τη θέση του στην κατάσταση του λογαριασμού αποτελεσμάτων στην οποία περιλαμβάνεται.
11. Οι γνωστοποιήσεις που απαιτούνται σύμφωνα με την παράγραφο 10 αυτής της Διερμηνείας πρέπει να παρέχονται ιδιαίτερα για κάθε συμφωνία, ή συνολικά για κάθε κατηγορία συμφωνιών. Μία κατηγορία είναι μία συνάθροιση συμφωνιών με υποκείμενα περιουσιακά στοιχεία που έχουν την ίδια φύση (π.χ. εγκαταστάσεις ενέργειας).
Ημερομηνία Ομόφωνης Αποδοχής: Φεβρουάριος 2000.
Ημερομηνία Έναρξης Ισχύος: Η παρούσα διερμηνεία τίθεται σε ισχύ την 31 Δεκεμβρίου 2001. Οι μεταβολές στις λογιστικές αρχές πρέπει να λογιστικοποιούνται σύμφωνα με τις μεταβατικές απαιτήσεις του ΔΛΠ 8 παράγραφος 46.
