Διοικητικού Εφετείου Θεσ/νίκης
Αριθ. απόφασης: 440/2002
Πρόεδρος: Ρήγας Τσούγκος, Πρόεδρος Εφετών Δ.Δ.,
Εισηγητής: Ιωάν. Πανταζάτος, Εφέτης Δ.Δ.
Δικηγόρος: Παν. Κουτλής

Κώδικας βιβλίων και στοιχείων
(Π.Δ. 186/1992, άρθρο 33, παρ. 4)

Έκδοση εικονικών ή πλαστών φορολογικών στοιχείων και λήψη αυτών: Από τη διατύπωση των οικείων διατάξεων προκύπτει ότι ο νομοθέτης θέλησε να κάνει σαφή αντιδιαστολή και σαφή διάκριση μεταξύ έκδοσης και λήψης φορολογικών στοιχείων, καθόσον, στην περίπτωση της λήψης, οι διατάξεις αναφέρονται μόνο σε εικονικά φορολογικά στοιχεία και όχι σε πλαστά. Πραγματικά περιστατικά όσον αφορά την τέλεση παραβάσεων Κ.Β.Σ. και τη δικαστική εκτίμηση αυτών.

Δεκτή έφεση φορολογουμένου.

[...] Επειδή στα άρθρα 2 παρ. 1, 7 παρ. 1 και 2, 12 παρ. 1, 18 παρ. 1 και 2, 33 παρ. 4, 34 παρ. 1 και 2 (όπως τα άρθρα 33 παρ. 4 και 34 παρ. 1 και 2 ίσχυαν πριν καταργηθούν με το άρθρο 25 παρ. 1 του Ν. 2523/1997) και 35 παρ. 3 του κατά τη διαχειριστική περίοδο 1993 ισχύοντος Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Π.Δ. 186/1992, ΦΕΚ 84Α/26-5-1992) ορίζονταν τα ακόλουθα: άρθρο 2 παρ. 1: "Κάθε ημεδαπό ή αλλοδαπό φυσικό ή νομικό πρόσωπο ... που ασκεί δραστηριότητα στην ελληνική επικράτεια και αποβλέπει στην απόκτηση εισοδήματος από εμπορική ή βιομηχανική ή βιοτεχνική ή γεωργική επιχείρηση ή από ελευθέριο επάγγελμα ή από οποιαδήποτε άλλη επιχείρηση, αναφερόμενο στο εξής με τον όρο "επιτηδευματίας", τηρεί, εκδίδει, παρέχει, ζητά, λαμβάνει, υποβάλλει, διαφυλάσσει τα βιβλία, τα στοιχεία, τις καταστάσεις και κάθε άλλο μέσο σχετικό με την τήρηση βιβλίων και την έκδοση στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό, κατά περίπτωση". `Αρθρο 7. "1. Ο επιτηδευματίας της τρίτης κατηγορίας, για την άσκηση του επαγγέλματός του, τηρεί λογιστικά βιβλία κατά τη διπλογραφική μέθοδο με οποιοδήποτε λογιστικό σύστημα, σύμφωνα με τις γενικά παραδεκτές αρχές της λογιστικής. 2. Ο επιτηδευματίας της τρίτης κατηγορίας βιβλίων εφαρμόζει υποχρεωτικά το Ελληνικό Λογιστικό Σχέδιο (Π.Δ. 1123/1980, ΦΕΚ 283 Α), μόνο ως προς τη δομή, την ονοματολογία και το περιεχόμενο των πρωτοβάθμιων και δευτεροβάθμιων λογαριασμών, ... παράβαση των ειδικών αυτών διατάξεων συνιστά και παράβαση των διατάξεων του παρόντος και επισύρει τις συνέπειες και τις κυρώσεις που προβλέπονται από τον Κώδικα αυτό".

`Αρθρο 12 παρ. 1: "Για την πώληση αγαθών για λογαριασμό τρίτου ή δικαιώματος εισαγωγής και την παροχή υπηρεσιών από επιτηδευματία σε άλλο επιτηδευματία και τα πρόσωπα των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 2 του Κώδικα αυτού, για την άσκηση του επαγγέλματός τους ή την εκτέλεση του σκοπού τους, κατά περίπτωση, καθώς και για την πώληση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών εκτός της χώρας εκδίδεται τιμολόγιο". `Αρθρο 18: "1. Η καταχώρηση στα βιβλία και στα στοιχεία γίνεται χειρογράφως με μελάνη ή με χρήση Ηλεκτρονικού Υπολογιστή ή με άλλη μηχανή χωρίς κενά διαστήματα, επεγγραφές, παραπομπές στο περιθώριο ή ξέσματα. Σε περίπτωση διόρθωσης ή διαγραφής το ποσό και το κείμενο που διορθώνεται ή διαγράφεται πρέπει να διαβάζεται με ευχέρεια. 2. Κάθε εγγραφή στα βιβλία, που αφορά συναλλαγή ή άλλη πράξη του υπόχρεου, πρέπει να στηρίζεται σε στοιχεία που προβλέπονται από τις διατάξεις του Κώδικα αυτού ή σε δημόσια έγγραφα ή σε άλλα πρόσφορα αποδεικτικά μέσα" `Αρθρο 33 παρ. 4: "Η έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών τιμολογίων και δελτίων αποστολής θεωρείται ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επιβάλλεται πρόστιμο μέχρι το πενταπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου, το οποίο δεν μπορεί να είναι κατώτερο του κατά περίπτωση ανώτατου ορίου προστίμου που ορίζεται από τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 32 του Κώδικα αυτού". `Αρθρο 34: "1. Το πρόστιμο επιβάλλεται σε βάρος του παραβάτη φυσικού προσώπου και επί εταιρειών ομορρύθμων, ετερορρύθμων, περιορισμένης ευθύνης, ανωνύμων, καθώς και επί συνεταιρισμών και επί λοιπών νομικών προσώπων ιδιωτικού δικαίου, σε βάρος του νομικού προσώπου... 2. Το πρόστιμο επιβάλλεται με απόφαση του προϊσταμένου της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. ή του προϊσταμένου της Υπηρεσίας Ελέγχου Διακίνησης Αγαθών (ΥΠΕΔΑ) στην οποία γίνεται σύντομη περιγραφή της παράβασης και αναγράφεται το πρόστιμο που επιβάλλεται για αυτή... Μαζί με την απόφαση κοινοποιείται στον παραβάτη αντίγραφο της σχετικής έκθεσης ελέγχου". `Αρθρο 35 παρ. 3: "Όπως από τις κείμενες διατάξεις προβλέπονται διοικητικές ή ποινικές κυρώσεις, όπως ισχύουν κάθε φορά, εφαρμόζονται παράλληλα με τις κυρώσεις που ορίζονται από τις διατάξεις των άρθρων 32 και 33 του Κώδικα αυτού". Εξάλλου, στο άρθρο 31 παρ. 1 του Ν. 1591/1986 "θέσπιση μέτρων για την πάταξη της φοροδιαφυγής και άλλες διατάξεις που ρυθμίζουν θέματα αρμοδιότητας Υπουργείου Οικονομικών" (ΦΕΚ 50Α/24-4-1986) όπως το άρθρο αυτό ίσχυε κατά τη διαχειριστική περίοδο 1993 οριζόταν ότι: "Αδίκημα φοροδιαφυγής διαπράττει: α) ... β) ... γ) ... δ) ... ε) ... στ) ... ζ) Όποιος εκδίδει πλαστό ή εικονικό ή νοθεύει τιμολόγιο πώλησης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών ή οποιοδήποτε από τα φορολογικά στοιχεία που αναφέρεται στην περίπτωση γ΄ της παραγράφου αυτής... Θεωρείται εικονικό και το φορολογικό στοιχείο που εκδόθηκε για συναλλαγή, διακίνηση ή οποιαδήποτε άλλη αιτία ανύπαρκτη στο σύνολο ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο φορολογικό στοιχείο, η)...". Τέλος, στα άρθρα 5 παρ. 10 και 24 παρ. 4 του Ν. 2523/1997 "Διοικητικές και Ποινικές κυρώσεις στη Φορολογική Νομοθεσία" (ΦΕΚ 179 Α/11-9-1997) ορίζονται τα εξής: `Αρθρο 5 παρ. 10: "α) ... β) Η έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών, καθώς και η νόθευση αυτών θεωρείται ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επιβάλλεται πρόστιμο ίσο με το διπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου, μη συμπεριλαμβανομένου του Φ.Π.Α. εφόσον αυτή είναι μεγαλύτερη των τριακοσίων χιλιάδων (300.000) δραχμών...". `Αρθρο 24 παρ. 4: "Παραβάσεις του Κ.Β.Σ. που διαπράχθηκαν μέχρι το χρόνο έναρξης της ισχύος των σχετικών διατάξεων του παρόντος, για τις οποίες δεν έχουν εκδοθεί από τους προϊσταμένους των δημόσιων οικοδομικών υπηρεσιών οι σχετικές αποφάσεις επιβολής προστίμου ή έχουν εκδοθεί οι αποφάσεις αυτές και κατά τον ως άνω χρόνο έναρξης ισχύος των σχετικών διατάξεων δεν έχουν περαιωθεί οριστικά με διοικητική επίλυση της διαφοράς ή εκκρεμεί η συζήτηση προσφυγής κατ΄ αυτών ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων και του ΣτΕ, κρίνονται με βάση τις διατάξεις του άρθρου 5, εφόσον προβλέπουν επιεικέστερη μεταχείριση, ανεξάρτητα από το χρόνο διαπίστωσής τους από τις φορολογικές αρχές...".

Επειδή, από την διατύπωση τόσο του άρθρου 33 παρ. 4 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Π.Δ. 186/1992) όπως το εν λόγω άρθρο ίσχυε κατά την διαχειριστική περίοδο 1993, (δηλαδή πριν αυτό καταργηθεί με το άρθρο 25 παρ. 1 του Ν. 2523/1997) όσο και του άρθρου 31 παρ. 1 περ. ζ΄ του Ν. 1591/1986, όπως το άρθρο αυτό ίσχυε ομοίως κατά την αυτήν διαχειριστική περίοδο, προκύπτει ότι και οι δύο αυτές διατάξεις προβλέπουν για την έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων, ενώ καθόσον αφορά την λήψη φορολογικών στοιχείων (δηλαδή τιμολογίων και δελτίων αποστολής) οι διατάξεις αυτές αναφέρονται μόνον στα εικονικά τιμολόγια και δελτία αποστολής, χωρίς να κάνουν μνεία, (όσον αφορά την λήψη των φορολογικών αυτών στοιχείων) και για πλαστά φορολογικά στοιχεία. Από αυτό παρέπεται ότι ο Νομοθέτης, στις αναφερθείσες διατάξεις, ηθέλησε να κάνει σαφή αντιδιαστολή και σαφή διάκριση μεταξύ εκδόσεως και λήψεως φορολογικών στοιχείων, κατά τα αμέσως προηγουμένως δεκτά γενόμενα (πρβλ και ΣτΕ 3198/1996, ΔιΔικ τ. 10ος 1998, σ. 770).

Επειδή από τα στοιχεία του φακέλου της δικογραφίας της υπό κρίση υποθέσεως, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται η με ημερομηνία συζητήσεως 27/6/1995 έκθεση ελέγχου των εφοριακών ελεγκτών της ΥΠΕΔΑ Θεσ/νίκης Παν..... Κατ..... και Αν...... Τσε....., προκύπτουν τα εξής πραγματικά περιστατικά: Η ήδη εκκαλούσα ομόρρυθμη εμπορική εταιρία εδρεύει στην Θεσ/νίκη (στο 10ο χιλιόμετρο της εθνικής οδού Θεσ/νίκης - Λαγκαδά) και έχει ως αντικείμενο των εργασιών της την κατασκευή επαγγελματικών ψυγείων. Για την δραστηριότητά της αυτή η Ο.Ε. ετήρησε, κατά την διαχειριστική περίοδο 1993, βιβλία Γ΄ κατηγορίας του ΚΒΣ. Στις 10/11/1994 οι ανωτέρω υπάλληλοι διενήργησαν έλεγχο με βάση τα επίσημα στοιχεία τα οποία παρέλαβε από την επιχείρηση της εκκαλούσας Ο.Ε. η ΥΠΕΔΑ Θεσ/νίκης, σε συσχετισμό με τα παραστατικά αγοράς διάφορων αγαθών και αποδοχής παροχής υπηρεσιών διαφόρων προμηθευτών, οπότε και διαπιστώθηκε ότι η Ο.Ε. αποδέχθηκε και καταχώρησε στα τηρούμενα βιβλία της α) το αριθμ. 9/21.12/1993 τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών για εργασίες επιχρισμάτων και βαφής εξωτερικών όψεων του κτιρίου επί της οδού 10 χλμ. Θεσ/νίκης - Λαγκαδά, αξίας 1.000.000 δρχ. πλέον Φ.Π.Α., β) το αριθμ. 14/29.12.1993 τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών για εργασίες βαφής εσωτερικής τοιχοποιίας, αξίας 1.144.800 δρχ. πλέον Φ.Π.Α., στα οποία φέρεται ως εκδότης ο Κ.Δ., Φιλ. Εταιρίας ...Θεσσαλονίκη και αφορούν τη χρήση έτους 1993. Τα ως άνω παραστατικά ο έλεγχος θεώρησε εικονικά με βάση τις παρακάτω διαπιστώσεις: Ο Κ.Δ. υπέβαλε δήλωση έναρξης δραστηριότητας στις 26.4.1988 στη Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης με έδρα το κατάστημα της οδού Φ. Εταιρίας ... και αντικείμενο εργασιών "δακτυλογραφήσεις - φωτοτυπίες - φωτοαντίγραφα". Στις 5.8.1988 δήλωσε μεταβολή της έδρας από την οδό Φ. Εταιρίας ... στην ίδια οδό αλλά με αριθμ. .. και αλλαγή της επωνυμίας από "Δ.Κ.Ρ." σε "Δ.Κ., φωτογραφικό κέντρο CΟ.... CE.....", με πρόσθετες δραστηριότητες τη βιβλιοδεσία και κατασκευή σφραγίδων. Στις 6.2.1989 δήλωσε την ίδρυση υποκαταστήματος στην οδό Τζαβέλα ... με αντικείμενο εργασιών "αντιπροσωπείες - εμπορία αναλώσιμων υλικών Η/Υ - μηχανογραφημένο χαρτί". Στις 1.12.1993 υπέβαλε δήλωση μεταβολής ως προς το αντικείμενο δραστηριότητας με επέκταση αυτού σε σύμβουλο επιχειρήσεων και δεύτερη ενασχόληση την κατασκευή ιδιωτικών έργων (α/α μεταβολής 853/1993). Από επιτόπιους ελέγχους των συνεργείων ελέγχου ΥΠΕΔΑ στις 27.6.1994, 8.7.1994 και 20.7.1994 στις ανωτέρω διευθύνσεις (Φ. Εταιρίας ... και ... και Τζαβέλα ..) διαπιστώθηκε η μη ύπαρξη και λειτουργία ατομικής ή άλλης επιχείρησης στο όνομα του Κ.Δ., αφού στην οδό Φιλ. Εταιρίας ... ή ... στεγάζεται φωτοαντιγραφικό κατάστημα που το εκμεταλλεύεται άσχετο με αυτόν πρόσωπο. Έπειτα από έρευνες των οργάνων της ΥΠΕΔΑ διαπιστώθηκε ότι ο Κ.Δ. στεγάζεται σε μισθωμένο γραφείο της οδού Βενιζέλου ..., η μίσθωση του οποίου άρχισε στις 18.1.1994 σύμφωνα με ιδιωτικό συμφωνητικό, το οποίο δεν κατέθεσε στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. ο ιδιοκτήτης του ακινήτου. Από έρευνα δε στο αρχείο της Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης προέκυψε ότι αυτός δεν προέβη σε δήλωση μεταβολής - μεταφοράς της έδρας στην οδό Βενιζέλου ... Με υπεύθυνη δήλωση, εξάλλου, στον έλεγχο, στις 21.10.1994 ο Κ.Δ. δήλωσε ενυπόγραφα ότι δεν ασκεί πλέον καμιά επαγγελματική δραστηριότητα. Διαπιστώθηκε ακόμη ότι για το κεντρικό κατάστημα θεώρησε βιβλίο εσόδων - εξόδων με την 4703/3.5.1988 πράξη θεώρησης και στοιχεία του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων, που είναι στελέχη δελτία αποστολής με αρίθμηση 1-50, αποδείξεις παροχής υπηρεσιών με αρίθμηση 1-250 (πρ. θεώρ. 470/1988, 7926/1988, 1722, 2300 και 4400/1989), τιμολόγια παροχής υπηρεσιών σειράς Α΄ 1-350 (πρ. θεώρ. 4703/1988, 395, 2300 και 440/1989), τιμολόγια παροχής υπηρεσιών, σειράς Α΄ 1-150 (πρ. θεώρ. 6205/1993 και 7234/1994) και σειράς Β1 1-50 (πρ. θεώρ. 6205/1993) καθώς και πιστωτικό σημείωμα με αριθμ. 1-50 (πρ. θεώρ. 4703/1988), ενώ για το υποκατάστημα, βιβλίο εσόδων - εξόδων (πρ. θεώρ. 1114/1989), τιμολόγια πώλησης - δελτία αποστολής με αριθμ. 1-100 (πρ. θεώρ. 1114, 2910/1989), τιμολόγια πώλησης 1-50 (πρ. θεώρ. 1208/1989) και απόδειξη λιανικής πώλησης 1200 (πρ. θεώρ. 1208/1989). Η ΥΠΕΔΑ Θεσσαλονίκης, με την από 14.12.1994 έκθεση ελέγχου προς τη Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης διαπίστωσε σε βάρος του Κ.Δ. διάφορες παραβάσεις του Κ.Β.Σ. καθώς και παράβαση έκδοσης εικονικών τιμολογίων για κατασκευές ιδιωτικών τεχνικών έργων και προμήθειες για δήθεν μεσολαβήσεις σε (15) περιπτώσεις στις χρήσεις 1990, 1991 και 1992, ύψους 23.748.240 δρχ., συνολικά, σε (61) περιπτώσεις για την επίδικη χρήση 1993 ύψους 154.930.448 δρχ., και σε (50) περιπτώσεις για τη χρήση 1994, ύψους 122.741.000 δρχ. Επίσης, από έρευνα των οργάνων της στα αρχεία των Δ΄ και ΣΤ΄ Δ.Ο.Υ., για εξακρίβωση του αν αποδόθηκε από τον Κ.Δ. ο αναλογών Φ.Π.Α., στα τιμολόγια έκδοσης και αν αυτός υπέβαλε δηλώσεις φόρου εισοδήματος και σε τι ύψος δηλώθηκαν τα ακαθάριστα έσοδα, προέκυψε ότι ο Κ.Δ. υπέβαλε εκκαθαριστικές δηλώσεις Φ.Π.Α., στη χρήση 1988 με ποσά εκροών 683.696 δρχ. και εισροών 1.802.518 δρχ., καθώς και στις χρήσεις 1990 και 1991 να δηλώσει κάποια ποσά εισροών και εκροών, ενώ δεν υπέβαλε περιοδικές και εκκαθαριστικές δηλώσεις Φ.Π.Α., στις χρήσεις των ετών 1989, 1992 και 1993. Εξάλλου, από τις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος προέκυψε ότι αυτός στη χρήση έτους 1988 δήλωσε ακαθάριστα έσοδα από παροχή υπηρεσιών 683.656 δρχ. και έξοδα 971.241 δρχ., στη χρήση έτους 1989 ακαθάριστα έσοδα από την αυτή αιτία και από εμπορία 3.390.410 δρχ. και έξοδα 522.000 δρχ., ενώ για τις χρήσεις των ετών 1990, 1991 και 1992 υπέβαλε μηδενικές δηλώσεις εσόδων - εξόδων.

Τέλος, για τη χρήση έτους 1993 με τη φορολογική του δήλωση προς τη ΣΤ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης, κατά τόπον αρμόδια λόγω του ότι αναφέρεται ως διεύθυνση κατοικίας του η οδός 28ης Οκτωβρίου ..., δήλωσε ακαθάριστα έσοδα 1.910.853 δρχ. και έξοδα μηδέν. Με βάση τις πιο πάνω διαπιστώσεις ο έλεγχος συμπέρανε ότι τα φορολογικά στοιχεία που εξέδωσε ο Κ.Δ. στις πιο πάνω χρήσεις είναι εικονικά αφού: Α) εμφανίζουν ανύπαρκτες συναλλαγές καθόσον αποδείχθηκε ως προς τον εκδότη αυτών ότι α) ποτέ δεν άσκησε δραστηριότητα με αντικείμενο εργασιών την κατασκευή ιδιωτικών έργων στην οδό Φ. Εταιρίας ..., αφού το εκεί κατάστημα φωτογραφικών εργασιών, που φέρεται να διατηρούσε ο Κ.Δ. κατά τις μαρτυρίες περιοίκων διέκοψε τις εργασίες του από 4ετίας, που σε σχέση με τη διενέργεια επιτόπιων ελέγχων ανάγεται στο έτος 1990, ενώ δεν προέκυψε η ύπαρξη αποθηκευτικών χώρων που να δικαιολογούν τη δυνατότητα αποθήκευσης ογκωδών υλικών και μεγάλων ποσοτήτων σε σωλήνες, ξυλεία, πλακίδια κλπ., απαραίτητων για την εκτέλεση εργασιών που αναφέρονται στα εκδοθέντα τιμολόγια παροχής υπηρεσιών (δαπάνες για λογαριασμό πελάτη), β) Υπήρχε αντικειμενική αδυναμία πώλησης - χρησιμοποίησης συγκεκριμένων αγαθών που φέρεται να έκανε στη χρήση έτους 1992 βάσει του περιεχομένου των τιμολογίων παροχής υπηρεσιών αξίας 19.752.610 δρχ., χωρίς να υπάρχουν αντίστοιχα παραστατικά αγορών και σχετικές καταχωρήσεις αγορών στο τηρούμενο βιβλίο εσόδων - εξόδων στα έτη 1990 και 1991, ενώ για τη χρήση έτους 1993, που βάσει τιμολογίων παροχής υπηρεσιών και τιμολογίων πώλησης φέρεται να χρησιμοποίησε υλικά και εισέπραξε αμοιβή 144.630.448 δρχ. εμφανίζει αγορές μόλις 1.991.911 δρχ. γ) Δεν διέθετε ίδια μεταφορικά μέσα, ούτε επέδειξε στον έλεγχο φορτωτικά έγγραφα που να δικαιολογούν τη διακίνηση τεράστιων ποσοτήτων οι οποίες φέρεται να χρησιμοποιήθηκαν σε εργασίες κατασκευής. δ) Δεν είχε φορολογικά στοιχεία διακίνησης υλικών (δελτία αποστολής), ε) Για την απασχόληση του πολυάριθμου εργατοτεχνικού προσωπικού που θα έπρεπε να χρησιμοποιήσει σύμφωνα με το μέγεθος των εργασιών που προκύπτουν από τα εκδοθέντα τιμολόγια παροχής υπηρεσιών δεν τήρησε μισθολογικές καταστάσεις Ι.Κ.Α. ή, για την περίπτωση που ανέλαβε υπεργολαβικώς βάσει τιμολογίων αμοιβής τρίτων, δεν επέδειξε, προσκομίζοντας στον έλεγχο, σχετικά στοιχεία ή ιδιωτικά συμφωνητικά ανάθεσης σε τρίτους, πλην ελαχίστων, που δεν κατατέθηκαν στην αρμόδια Δ.Ο.Υ., παρόλο που η αξία τους υπερβαίνει το 1.000.000 δρχ. και στα οποία αναγράφεται ρητά ότι η επιβάρυνση για τη χρησιμοποίηση εργατοτεχνικού προσωπικού βαρύνει εξολοκλήρου τον ίδιο τον Κ.Δ., ως εργολάβο. Επίσης, οι καταστάσεις εντολών ασφαλίσεως οικοδομικών και τεχνικών εργασιών που προσκομίστηκαν στον έλεγχο από αυτόν δεν αφορούν τον ίδιο γιατί στο σημείο αναγραφής των στοιχείων του εργολάβου, αναγράφονται ονόματα άλλων επιχειρήσεων, στ) Η αιτιολογία των Τ.Π.Υ. (Τιμολογίων Παροχής Υπηρεσιών) είναι ελλιπής ως προς την αναγραφόμενη ποσότητα των χρησιμοποιηθέντων υλικών και την τιμή μονάδος με συνέπεια να μην είναι δυνατή η ελεγκτική επαλήθευση. ζ) Η έκδοση παραστατικών για κατασκευαστικές εργασίες σε ιδιωτικά έργα γίνεται και στη χρήση έτους 1992, παρότι η μεταβολή του αντικειμένου δραστηριότητας της επιχείρησης Κ.Δ. με επέκταση στον κλάδο αυτό δηλώνεται προς την αρμόδια Δ.Ο.Υ. στις 1.12.1993 (α/α δήλωσης 853/1993). η) Η πλειονότητα των εκδοθέντων Τ.Π.Υ. για μεγάλης αξίας εργασίες αφορά επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία Γ΄ κατηγορίας ή προς αυτές των οποίων τα καθαρά κέρδη προσδιορίζονται λογιστικά και στους μήνες Ιούνιο και Δεκέμβριο, οπότε κλείνουν οι διαχειριστικές χρήσεις. β) Οι συναλλαγές που εμφανίζουν τα εκδοθέντα στοιχεία πραγματοποιήθηκαν από πρόσωπα, διαφορετικά αυτών που αναγράφονται σ΄ αυτά, και άσχετα προς αυτές. Ενδεικτικά αναφέρονται οι περιπτώσεις α) ελέγχου των οργάνων της ΥΠΕΔΑ Θεσσαλονίκης στις 30.8.1994, στην επιχείρηση "Α.Ρ. ΑΕ αντιπροσωπείες αυτοκινήτων, Τσιμισκή ..." σχετικά με την επαλήθευση του περιεχομένου του 40/11.8.1994 τιμολογίου παροχής υπηρεσιών, έκδοσης του Κ.Δ., αξίας 1.100.000 δρχ. πλέον Φ.Π.Α., για βαφή συνεργείου αυτοκινήτων, δηλώθηκε από το διευθύνοντα σύμβουλο Α.Ρ. ότι ο εκδότης του στοιχείου αυτού ήταν άγνωστο πρόσωπο στην επιχείρηση και τον ίδιο προσωπικά, παραδόθηκε δε τούτο στην επιχείρηση του από τον Ι.Μ., αυτοπροσώπως στον οποίο και εξοφλήθηκε με μετρητά και επιταγές και ότι στην εκτέλεση του έργου απασχολήθηκε εργατοτεχνικό προσωπικό, β) ελέγχου του συνεργείου ελέγχου Υ.Π.Ε.Δ.Α. στις 30.9.1994 στην επιχείρηση "Ι.Ν. και Σία ΕΕ, εισαγωγή ειδών κεντρικής θέρμανσης και υδραυλικών" Β.Γ. 214 - Νεάπολη Θεσ/νίκης, σχετικά με την επαλήθευση του περιεχομένου του 349/30.6.1993 τιμολογίου παροχής υπηρεσιών, αξίας 1.025.000 δρχ. πλέον Φ.Π.Α., για την κατασκευή και βαφή μεταλλικού παταριού, κατά τον οποίο ο Ι.Ν., μέλος της επιχείρησης δήλωσε ότι η κατασκευή - τοποθέτηση και βαφή παταριού 80 τ. μ. έγινε από τον Κ.Δ., ο οποίος ανέλαβε εξ ολοκλήρου την κατασκευή του με υλικά που προμηθεύτηκε και μετέφερε ο ίδιος, όμως δεν επιδείχθηκε στον έλεγχο κάποιο φορολογικό στοιχείο διακίνησης, εκτός του τιμολογίου το οποίο παραδόθηκε στην επιχείρηση αυτή από τον εργοδηγό Ι.Ν., ο οποίος παρευρίσκονταν στην κατασκευή στην οποία απασχολήθηκαν δύο εργάτες. Με τον Κ.Δ. δεν είχε προσωπική επικοινωνία παρά μόνο τηλεφωνική μέσω του κουμπάρου του Α.Γ., γ) ελέγχου για την επαλήθευση των αναγραφόμενων στο πρωτότυπο 56/30.11.1993 τιμολόγιο πώλησης έκδοσης του Κ.Δ. προς τη διαφημιστική εταιρία "Ε. ΑΕ", Λιοσίων ... Αθήνα, αξίας 25.000.000 δρχ. πλέον Φ.Π.Α. για την αποπεράτωση, κατασκευή και τοποθέτηση 100 μεταλλικών στεγάστρων αναμονής επιβατών λεωφορείων ΟΑΣΘ σε Δήμους της Θεσσαλονίκης και τα δελτία αποστολής με αριθμ. 35 - 44 που απέστειλε η ΥΠΕΔΑ Αθηνών με FAX προς την ΥΠΕΔΑ Θεσσαλονίκης, για τη διενέργεια του οποίου ζητήθηκαν με σχετική πρόσκληση του άρθρου 36 Π.Δ. 186/1992 από τον Κ.Δ. το με αριθμ. πραξ. θεωρ. 1208/1989 στέλεχος με αρίθμηση 1-50, το αθεώρητο στέλεχος τιμολογίου πώλησης με αριθμ. 50-100, καθώς και λοιπά έγγραφα (ιδιωτικό συμφωνητικό, παραστατικά δαπανών διακίνησης, μισθοδοτικές καταστάσεις ΙΚΑ κ.λπ.), χωρίς όμως να ανταποκριθεί στο αίτημα αυτό δ) ελέγχου σχετικά με το 306 τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών έκδοσης του Κ.Δ. προς την "ΑΛ... ΑΒΕΕ", αξίας 700.000 δρχ. πλέον Φ.Π.Α., που φέρει 1) αλλοιωμένο τον αυξ. αριθμ. από 306 σε 356, 2) γραφή του στελέχους με στυλό και όχι με χρήση χημικού χάρτη, 3) ημερομηνία έκδοσης 10.8.1993, ενώ το αμέσως προηγοuμενο υπ΄ αριθ. 305 φέρει ημερομηνία έκδοσης 15.2.1991 και το επόμενο υπ΄ αρ. 307 13.4.1991, το τελευταίο δε φύλλο υπ΄ αριθμ. 350 που εκδόθηκε από στέλεχος με αρίθμηση 301350 και πράξη θεώρησης 4440/14.6.1989 της Δ΄ Δ.Ο.Υ. φέρει ημερομηνία 30.6.1993, γεγονός που, όπως επισημαίνεται, συνηγορεί στην άποψη ότι τούτο αφορά στην έκδοση σε μεταγενέστερο χρόνο για κάλυψη εικονικής συναλλαγής. Ενόψει των παραπάνω, η Φορολογική αρχή έκρινε ότι τα στοιχεία που εξέδωσε ο Κ.Δ. είναι εικονικά και αφορούν μη πραγματικές συναλλαγές. Εκτιμώντας δε τα ως άνω πραγματικά περιστατικά η Φορολογική Αρχή θεώρησε εικονικά και τα εκδοθέντα προς την εκκαλούσα στοιχεία και της απέδωσε ότι έλαβε δύο (2) εικονικά τιμολόγια παροχής υπηρεσιών, κατά παράβαση των διατάξεων των άρθρων 12 παρ. 1, 18 παρ. 3, 2 παρ. 1 του Π.Δ. 186/1992 σε συνδυασμό προς αυτές του άρθρου 31 Ν. 1591/1986. Με την υπ΄ αρ. 337/29-9-1995 πράξη επέβαλε, σε βάρος της Ο.Ε. πρόστιμο ισόποσο με το διπλάσιο της αξίας του καθενός εικονικού τιμολογίου παροχής υπηρεσιών και συνολικά 4.289.600 δρχ. (2.144.800 Χ 2). Κατόπιν τούτου ασκήθηκε προσφυγή κατά της παραπάνω πράξεως, η οποία (προσφυγή) απορρίφθηκε κατά τα αναφερόμενα στην αρχή της παρούσας αποφάσεως.

Επειδή η εκκαλούσα Ο.Ε., με τα δικόγραφα της υπό κρίση εφέσεως και του από 24/12/2001 παραδεκτώς κατατεθέντος υπομνήματός της, προβάλλει ως λόγους εφέσεως Α) ότι η Ο.Ε. είχε αναθέσει στον Κ.Δ. την πραγματοποίηση εργασιών στο κτίριο που βρίσκεται στο 10ο χιλιόμετρο της οδού Θεσσαλονίκης - Λαγκαδά, και στο οποίο στεγάζεται εργοστάσιο παραγωγής επαγγελματικών ψυγείων με εκθεσιακό χώρο για τον επαγγελματικό εξοπλισμό εστιατορίων, ζαχαροπλαστείων κ.λπ. Οι εργασίες αυτές αφορούσαν την επίχριση και βαφή εσωτερικών όψεων και της εσωτερικής τοιχοποιίας. Για τις εν λόγω εργασίες ο Κ.Δ. εισέπραξε στις 21/12/1993 και 29/12/1993 βάσει των με αρ. 9/21-12-1993 και 14/29-12-1993 Τ.Π.Υ. συνολική αμοιβή από παροχή υπηρεσιών το ποσό των 2.144.800 δρχ. πλέον Φ.Π.Α. 18%, τα παραστατικά δε αυτά είναι πραγματικά και όχι εικονικά. Β) Ότι η Ο.Ε. δεν όφειλε να γνωρίζει ούτε τις παραβάσεις των Κ.Δ. ούτε και την εν γένει επαγγελματική δραστηριότητα αυτού. Γ) Ότι κακώς η εκκαλούμενη απόφαση απέρριψε το αίτημα της Ο.Ε. για εξέταση ως μαρτύρων, στο ακροατήριο των Κ.Δ. και Θ.Τ. (πρόκειται για συνεργάτη της Ο.Ε., ο οποίος συνέστησε σ΄ αυτήν τον Κ.Δ.).

Επειδή, σύμφωνα με τα πραγματικά περιστατικά που εκτέθηκαν, σε συνδυασμό με τα επαγόμενα και από τους δύο διαδίκους, το Δικαστήριο κρίνει, κατά πλειοψηφία ως εξής επί της υποθέσεως που ερευνάται: Α) Οι ανατεθείσες στον Κ.Δ., από την εκκαλούσα Ο.Ε., εργασίες έγιναν πράγματι και γι΄ αυτό τον λόγο τα με αρ. 9/21-12-1993 και 14/29-12-1993 Τιμολόγια Παροχής Υπηρεσιών δεν μπορούν να θεωρηθούν ως εικονικά λαμβανομένου υπόψη ότι η μεταβολή της δραστηριότητας της επιχειρήσεως του Κ.Δ., με επέκταση στον κλάδο "κατασκευαστικές εργασίες σε ιδιωτικά έργα" έγινε με την υπ΄ αρ. 853/1-12-1993 σχετική δήλωση του Κ.Δ. προς την αρμόδια Δ.Ο.Υ.. Β) Η εκκαλούσα Ο.Ε. δεν γνώριζε ούτε τις τυχόν παραβάσεις του Κ.Δ. ούτε και όφειλε να γνωρίζει την εν γένει επαγγελματική δραστηριότητά του. Γ) Η Φορολογούσα Αρχή δεν αμφισβήτησε ποτέ το γεγονός της εκτελέσεως των γενομένων εργασιών από τον Κ.Δ. και ούτε ποτέ υποστήριξε ότι ο Κ.Δ. είναι ανύπαρκτο πρόσωπο. Αν και κατά την γνώμη του Εφέτη Ιω....Πα....., η εν γένει δραστηριότητα του Κ.Δ. είναι επιλήψημη και τα επίμαχα Τ.Π.Υ. είναι εικονικά για τους κάτωθι λόγους: Α) Οι ανατεθείσες στον Κ.Δ. εργασίες προϋποθέτουν την απασχόληση πολυαρίθμου εξειδικευμένου προσωπικού, τέτοια όμως απασχόληση δεν προέκυψε βάσει μισθολογικών καταστάσεων ή άλλων ασφαλιστικών στοιχείων που υποτίθεται ότι τηρούσε ο Κ.Δ., ή σε περίπτωσηαναθέσεως, σχετικό, ιδιωτικό συμφωνητικό. Β) Η εκκαλούσα Ο.Ε., ως κυρία υπεύθυνη του έργου, δεν τήρησε στοιχεία αναγγελίας του έργου στο Ι.Κ.Α., δεδομένου ότι επρόκειτο για εκτέλεση οικοδομικών εργασιών, ούτε τήρησε, όπως όφειλε, ημερολόγιο του απασχολουμένου προσωπικού, για την διασφάλισή της έναντι του Ι.Κ.Α. Γ) Η Ο.Ε., για λόγους στοιχειώδους επαγγελματικής προστασίας, όφειλε να ερευνήσει την ύπαρξη και λειτουργία της επιχειρήσεως του Κ.Δ., στην αναγραφόμενη στα εκδοθέντα φορολογικά στοιχεία διεύθυνση (οδός Φιλικής Εταιρείας αρ. ...), στην οποίαν, κατά τα ανωτέρω εκτεθέντα, ο Κ.Δ. δεν είχε ασκήσει την δραστηριότητά του Δ) Τα προσκομισθέντα παραστατικά (τιμολόγια πωλήσεως, δελτία αποστολής), για την προμήθεια των απαραιτήτων υλικών στις φερόμενες από τον Κ.Δ. ως εκτελεσθείσες εργασίες (τσιμέντα, άμμος, ασβέστη, χρώματα) δεν αποδεικνύουν από μόνα τους ότι οι εργασίες αυτές εκτελέσθηκαν από τον Κ.Δ. και όχι από άλλο τρίτο πρόσωπο, ούτε επίσης την καλή πίστη της εκκαλούσας Ο.Ε. κατά την λήψη των με αρ. 9/21-12-1993 και 14/29-12-1993 Τιμολογίων Παροχής Υπηρεσιών, τα οποία εκδόθηκαν από τον Κ.Δ. Ε). Η εξέταση των Κ.Δ. και Θ.Τ., ως μαρτύρων στο ακροατήριο, αντενδείκνυται και τούτο διότι είναι πρόδηλο ότι οι δύο αναφερθέντες έχουν ίδιον συμφέρον από την έκβαση της παρούσας δίκης και έτσι αποκλείεται η εξέτασή τους, σύμφωνα με το άρθρο 183 παρ. 1 περ. δ΄ του ΚΔΔ (άρθρο 183 παρ. 1: "Αποκλείεται να εξετασθούν ως μάρτυρες... δ) Πρόσωπα που είναι δυνατόν να έχουν οποιοδήποτε συμφέρον από την έκβαση της δίκης").

Επειδή, ενόψει των ήδη δεκτών το Δικαστήριο κρίνει κατά πλειοψηφία ότι τα επίμαχα ως άνω Τ.Π.Υ. κακώς χαρακτηρίσθηκαν ως εικονικά και επομένως ουχί ορθώς επιβλήθηκε συνολικό πρόστιμο εκ. δρχ. 4.289.000 δρχ. βάσει των άρθρων 5 παρ. 10 και 24 παρ. 4 του Ν. 2523/1997 (δηλαδή 2144.800 Χ 2 = 4.289.600).

Κατόπιν τούτου, δεδομένου ότι η εκκαλούμενη απόφαση έκρινε αντιθέτως, έκαμε εσφαλμένη ερμηνεία των διατάξεων που παρατέθηκαν και πλημμελή υπαγωγή των πραγματικών περιστατικών στις διατάξεις αυτές και γι΄ αυτό τον λόγο πρέπει να γίνει δεκτή η υπό κρίση έφεση, να εξαφανισθεί η εκκαλούμενη απόφαση και να επιστραφεί στην Ο.Ε. το παράβολο των 87.552 δρχ. (256,84 ευρώ) ( άρθρο 277 παρ. 9 του ΚΔΔ).