Συμβουλίου της Επικρατείας (Β΄ Τμήματος, 7μελούς)
Αριθ.απόφασης: 1032/2002
Πρόεδρος: Φ. Στεργιόπουλος, Αντιπρόεδρος ΣτΕ,
Εισηγήτρια: Ε. Γαλανού, Πάρεδρος ΣτΕ
Δικηγόροι: Παν. Παναγιωτουνάκος, Πάρεδρος Ν.Σ.Κ., Ιασ. Σκουζός
Φόρος προστιθέμενης αξίας (Ν.1839/1989, άρθρο 11, παρ. 4 και Ν.1642/1986, άρθρο 18)
Οι αμοιβές από παροχή υπηρεσιών μουσικής εκπαίδευσης απαλλάσσονται από το φόρο προστιθέμενης αξίας: Η αμοιβή από την άμεση παροχή υπηρεσιών μουσικής εκπαίδευσης σε σπουδαστές μουσικών σχολών ή ωδείων, αλλά και η παροχή υπηρεσιών καλλιτεχνικής εποπτείας της λειτουργίας των εν λόγω σχολών ή ωδείων απαλλάσσεται από το φόρο προστιθέμενης αξίας. Επίσης, απαλλάσσεται από το Φ.Π.Α. και η αμοιβή που καταβάλει η μουσική σχολή ή το ωδείο στον παρέχοντα την εν λόγω υπηρεσία.
Ομοία και η ΣτΕ 1047/2002
Απορρίπτεται αίτηση αναίρεσης Δ.Ο.Υ. κατά της 2053/1999 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.
[.....] 2. Επειδή, η υπόθεση εισάγεται ενώπιον του Τμήματος με επταμελή σύνθεση με την από 20.4.2000 πράξη του Προέδρου του λόγω σπουδαιότητας.
3. Επειδή, με το άρθρο 1 παρ. 1 του Ν.1642/1986 (ΦΕΚ Α΄ 125) επιβλήθηκε φόρος κύκλου εργασιών με την ονομασία "φόρος προστιθέμενης αξίας". Περαιτέρω, στο άρθρο 2 παρ. 1 περ. α΄ του ίδιου νόμου, όπως ίσχυε πριν από την αντικατάστασή του με το άρθρο 1 παρ. 1 του Ν.2093/1992 (ΦΕΚ Α΄ 181) είχε ορισθεί ότι αντικείμενο του φόρου είναι, μεταξύ άλλων, η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών, εφόσον πραγματοποιούνται από επαχθή αιτία στην ελληνική επικράτεια, από υποκείμενο στο φόρο που ενεργεί με αυτή την ιδιότητα. Εξάλλου, στη διάταξη του άρθρου 18 παρ. 1 περ. ιγ΄ του Ν.1642/1986, όπως ίσχυε πριν αντικατασταθεί από την παράγραφο 5 του άρθρου 1 της απόφασης Π 8499/4941 ΠΟΛ.369/28.12.1987 του Υπουργού Οικονομικών (ΦΕΚ Β΄ 57) που κυρώθηκε με το άρθρο 11 παρ. 4 του Ν.1839/1989 (ΦΕΚ Α΄ 90), οριζόταν ότι απαλλάσσονται από το φόρο "η παροχή υπηρεσιών εκπαίδευσης γενικά και οι στενά συνδεόμενες με αυτή πράξεις από δημόσια εκπαιδευτήρια ή από ιδιωτικά, εφόσον οι τιμές τους έχουν εγκριθεί από τις αρμόδιες αρχές ή δεν υπερβαίνουν τις τιμές που ορίζουν οι αρχές αυτές". Κατά την έννοια των διατάξεων της περ. ιγ΄ της παρ. 1 του άρθρου 18 του Ν.1642/1986, όπως ίσχυαν κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, ως "παροχή υπηρεσιών εκπαίδευσης", η αμοιβή για την οποία απαλλάσσεται από το φόρο προστιθέμενης αξίας, νοείται, μεταξύ άλλων, όχι μόνο η άμεση παροχή υπηρεσιών μουσικής εκπαίδευσης σε σπουδαστές μουσικών σχολών ή ωδείων, αλλά και η παροχή υπηρεσιών καλλιτεχνικής εποπτείας της λειτουργίας των εν λόγω σχολών ή ωδείων. Στην τελευταία αυτή περίπτωση και η αμοιβή που καταβάλλει η μουσική σχολή ή το ωδείο στον παρέχοντα την εν λόγω υπηρεσία απαλλάσσεται από το φόρο προστιθέμενης αξίας.
4. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, όπως προκύπτει από την προσβαλλόμενη απόφαση, η αναιρεσίβλητη εταιρία λειτουργούσε με τη μορφή της εταιρίας περιορισμένης ευθύνης μέχρι την 17.8.1995 και στη συνέχεια μετατράπηκε, με βάση τις διατάξεις του Ν.2166/1993 (ΦΕΚ Α΄ 137), σε ανώνυμη εταιρία με την επωνυμία "Ελ...... Ωδ...... Αν...... Μο...... και Εκ...... Ετ......". Κατά την κρινόμενη διαχειριστική περίοδο από 1.1.1987 έως 31.12.1987 η αναιρεσίβλητη που εδρεύει στην Αθήνα (οδός Διδ........ αρ. 53 και Χα....... Τρ..........) είχε ως αντικείμενο εργασιών την εκμετάλλευση ωδείου μουσικής σχολής, την εκμάθηση διαφόρων μουσικών οργάνων και την άσκηση καλλιτεχνικής εποπτείας αυτοτελών επιχειρήσεων με το ίδιο αντικείμενο εργασιών υπό τον τίτλο "Ελ.......... Ωδ........ Πα......... . . ", για την παρακολούθηση δε των εργασιών της τήρησε βιβλία και στοιχεία Γ΄ κατηγορίας του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων (Π.Δ.99/1977). Η φορολογική αρχή, ύστερα από έλεγχο που διενήργησε στα βιβλία και στοιχεία της αναιρεσίβλητης, διαπίστωσε ότι αυτή κατά την κρινόμενη διαχειριστική περίοδο πραγματοποίησε έσοδα: α) ποσού 99.352.244 δραχμών από την άμεση παροχή υπηρεσιών μουσικής εκπαίδευσης σε σπουδαστές του Ελληνικού Ωδείου στην οδό Δι...... αρ. ...... και β) ποσού 13.488.189 δραχμών από την καλλιτεχνική εποπτεία και τη λειτουργία μουσικών σχολών και ωδείων σε διάφορα μέρη της Ελλάδας και της Κύπρου, που ονομάζοντο παραρτήματά της. Στη συνέχεια, η φορολογική αρχή, αφού θεώρησε ότι με τις συμβάσεις συνεργασίας, που είχαν συναφθεί μεταξύ της αναιρεσίβλητης και των άλλων μουσικών σχολών (παραρτημάτων), διατηρείται η επαγγελματική και οικονομική ανεξαρτησία και αυτοτέλεια μεταξύ τους και πρόκειται μόνο για την παραχώρηση του σήματος, των συμβόλων και του τίτλου της αναιρεσίβλητης προς άλλες επιχειρήσεις, από τις οποίες εισπράττει, ως αντιπαροχή των υπηρεσιών αυτών, αμοιβή, δέχτηκε ότι τα έσοδα αυτής που προέρχονται από τις παρεχόμενες υπηρεσίες της σε άλλες μουσικές σχολές υπό την παραπάνω μορφή, υπόκεινται σε φόρο προστιθέμενης αξίας. Το διοικητικό εφετείο, λαμβάνοντας υπόψη ότι: α) κατά την περίπτωση ιγ΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 18 του Ν.1642/1986, απαλλάσσεται από το ΦΠΑ η παροχή υπηρεσιών κάθε είδους εκπαίδευσης και οι στενά συνδεόμενες με αυτή πράξεις, που παρέχονται από δημόσια ή ιδιωτικά εκπαιδευτήρια, β) απαλλάσσονται από το ΦΠΑ οι υπηρεσίες που προσφέρονται από τα ωδεία, τις διάφορες μουσικές σχολές και τα παραρτήματά τους, που προβλέπονται από τις διατάξεις του Β.Δ.16/1966 και λειτουργούν με την εποπτεία του Υπουργείου Πολιτισμού, γ) το Ελληνικό Ωδείο και τα παραρτήματά του είναι αναγνωρισμένα από το κράτος, λειτουργούν σύμφωνα με τις διατάξεις του Β.Δ.16/1966 και εποπτεύονται από το Υπουργείο Πολιτισμού, η μουσική δε εκπαίδευση παρέχεται από αυτά με βάση τις διατάξεις του Β.Δ. της 11-11-1957 (ΦΕΚ Α΄ 229), δ) τα παραρτήματα του ωδείου αποτελούν μουσικά εκπαιδευτήρια που παρουσιάζουν μία αυτοτέλεια ως προς τη διεύθυνση και τη λειτουργία τους, η οποία όμως δεν φτάνει μέχρι του σημείου της πλήρους ανεξαρτοποίησης αυτών έναντι του κεντρικού εκπαιδευτηρίου, αλλά πρέπει να υπάρχει μία σχέση ή εξάρτηση των παραρτημάτων από το κεντρικό ωδείο, η οποία εμφανίζεται με την υποχρέωσή τους να ακολουθούν τις εκπαιδευτικές μεθόδους και κατευθύνσεις του κύριου εκπαιδευτικού ιδρύματος, να δέχονται την εποπτεία και την παρακολούθηση αυτού, να διακρίνονται στην επωνυμία τους ως παράρτημα κ.λ.π., ε) στην ένδικη περίπτωση, η άδεια ίδρυσης και λειτουργίας των παραρτημάτων της αναιρεσίβλητης σε διάφορα μέρη της Ελλάδας και η έγκριση της πρόσληψης του απαραίτητου εκπαιδευτικού προσωπικού αυτών χορηγείτο από το Υπουργείο Πολιτισμού στο Ελληνικό Ωδείο, ύστερα από σχετική αίτησή του και στ) όπως προκύπτει από τις συμβάσεις, που είχαν υπογραφεί μεταξύ της αναιρεσίβλητης και των διαφόρων άλλων μουσικών σχολών (παραρτημάτων), τα τελευταία είχαν μόνο οικονομική και όχι επαγγελματική αυτοτέλεια, δεδομένου ότι το παραπάνω κεντρικό ωδείο είχε τον έλεγχο και την εποπτεία της λειτουργίας αυτών, διεξήγαγε τις κατατακτήριες και απολυτήριες εξετάσεις και γενικά είχε την ευθύνη της μουσικής εκπαίδευσης των σπουδαστών του παραρτήματος, τους οποίους αναγνώριζε ως κανονικούς σπουδαστές του Ελληνικού Ωδείου και συμπεριλάμβανε στα μαθητολόγιά του, τα οποία έστελνε στο Υπουργείο Πολιτισμού, ενώ το παράρτημα είχε την ευθύνη να τηρεί το πρόγραμμα διδασκαλίας και εκπαίδευσης και να εφαρμόζει τον εσωτερικό κανονισμό λειτουργίας και το αναλυτικό πρόγραμμα σπουδών του κεντρικού ωδείου, έκρινεν ότι οι υπηρεσίες της αναιρεσίβλητης οι παρεχόμενες στα παραρτήματά της αποτελούσαν υπηρεσίες εκπαίδευσης κατά την έννοια της περιπτ. ιγ΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 18 του Ν.1642/1986 και δεν υπέκειντο σε ΦΠΑ, ανεξάρτητα από το ότι άμεσος αποδέκτης των υπηρεσιών αυτών ήταν το παράρτημα και όχι οι τελικά ωφελούμενοι εκπαιδευόμενοι. Με τα δεδομένα αυτά, κατ΄ ορθή ερμηνεία και εφαρμογή της ανωτέρω διατάξεως της περιπτ. ιγ΄ της παρ. 1 του άρ. 18 του Ν.1642/1986, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, δέχθηκε το διοικητικό εφετείο ότι η παροχή των προεκτεθεισών υπηρεσιών εποπτείας που παρέχονται από την αναιρεσίβλητη προς τις εν λόγω μουσικές σχολές και ωδεία εμπίπτει στην έννοια της παροχής υπηρεσιών εκπαίδευσης, της οποίας η αμοιβή απαλλάσσεται από το φόρο προστιθέμενης αξίας. Συνεπώς, είναι απορριπτέα ως αβάσιμα τα περί του αντιθέτου προβαλλόμενα με την κρινόμενη αίτηση.
5. Επειδή, κατόπιν αυτού, η κρινόμενη αίτηση πρέπει ν΄ απορριφθεί.
