Συμβουλίου της Επικρατείας (Β΄ Τμήματος)
Αριθ. απόφασης: 1578/2002
Πρόεδρος: Φ. Στεργιόπουλος, Αντιπρόεδρος ΣτΕ,
Εισηγήτρια: Ε. Γαλανού, Πάρεδρος ΣτΕ
Δικηγόροι: Γ. Κουτσουμπάκης, Π. Παναγιωτουνάκος, Πάρεδρος Ν.Σ.Κ.

Φορολογικός έλεγχος. Υπογραφή της έκθεσης ελέγχου από όλους τους ορισθέντες για τον έλεγχο ελεγκτές: Στην περίπτωση που ο έλεγχος ανατίθεται σε περισσότερους από έναν ελεγκτές, πρέπει να διενεργείται από όλους και η σχετική έκθεση ελέγχου να υπογράφεται από όλους. Αν ο έλεγχος διενεργηθεί, αν και δεν υπήρξε έγγραφη σχετική τροποποίηση της εντολής ελέγχου, όχι από όλους του ορισθέντες ελεγκτές, αλλά από μερικούς απ΄ αυτούς, οι οποίοι και υπογράφουν την σχετική έκθεση ελέγχου, το στηριζόμενο στην εν λόγω έκθεση φύλλο ελέγχου είναι νομικά πλημμελές και η πλημμέλειά του αυτή δεν καλύπτεται από την έγκριση της έκθεσης ελέγχου από τον Οικονομικό Έφορο.

Δεκτή αίτηση αναίρεσης φορολογούμενου κατά της 1660/1998 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

[.....] 2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της υπ΄ αριθ. 1660/1998 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Πειραιώς, με την οποία έγινε εν μέρει δεκτή έφεση του Δημοσίου και απορρίφθηκε έφεση της αναιρεσείουσας εταιρίας κατά της υπ΄ αριθ. 1002/1996 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιώς. Με την τελευταία αυτή απόφαση, κατά μερική αποδοχή προσφυγής της εν λόγω εταιρίας, είχε μεταρρυθμιστεί το υπ΄ αριθ. 5α/8.2.1989 προσωρινό φύλλο ελέγχου φόρου εισοδημάτων από κινητές αξίες, οικονομικού έτους 1983, που είχε εκδοθεί σε βάρος της από τον Οικονομικό Έφορο Πλοίων Πειραιώς.

3. Επειδή, η αιτούσα, με δήλωση του πληρεξουσίου δικηγόρου της επ΄ ακροατηρίου, παραιτήθηκε από τους "2ο και 3ο λόγους" αναιρέσεως (κατά τη σειρά του αναιρετηρίου).

4. Επειδή, στο άρθρο 15 του Ν.1563/1985 "Διαρρυθμίσεις στην άμεση και έμμεση φορολογία και άλλες διατάξεις" (ΦΕΚ Α΄ 151), oρίζoνται τα εξής: "1. Επιχειρήσεις οι οποίες τηρούν υποχρεωτικά ή προαιρετικά βιβλία τρίτης ή τέταρτης κατηγορίας του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων και δεν έχουν υπαχθεί σε οριστικό έλεγχο, κατά το σύστημα του δειγματοληπτικού ελέγχου, υπόκεινται σε προσωρινό έλεγχο. Ο προσωρινός αυτός έλεγχος διατάσσεται από τον οικονομικό έφορο για ένα ή περισσότερα συγκεκριμένα θέματα και αντικείμενα του πλήρους και οριστικού φορολογικού ελέγχου. Ο προσωρινός έλεγχος διενεργείται μία μόνο φορά για κάθε οικονομικό έτος και δεν επιτρέπεται στη φορολογική Αρχή μία μόνο φορά για κάθε οικονομικό έτος και δεν επιτρέπεται στη φορολογική αρχή να διενεργήσει και άλλον προσωρινό έλεγχο της ίδιας χρήσης, μέχρι τον οριστικό έλεγχο της επιχείρησης, για το ίδιο οικονομικό έτος. 2. Στις περιπτώσεις της προηγούμενης παραγράφου εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις των άρθρων 16α, 51, 52, 53, 59, 67, 70 και 73 του Ν.Δ.3323/1955, καθώς και των άρθρων 30, 31, 32, 33, 42 και 43 του Ν.820/1978. 3. ... 4. ... 5. Οι διατάξεις της παρ. 1 του παρόντος άρθρου εφαρμόζονται και για τις φορολογικές δηλώσεις που εκκρεμούν ενώπιον των φορολογικών αρχών κατά τη δημοσίευση του παρόντος". Εξάλλου, στο άρθρο 50 παρ. 1 του Ν.Δ. 3323/1955 "περί φορολογίας του εισοδήματος των φυσικών προσώπων", το οποίο εφαρμόζεται και στη φορολογία εισοδήματος των νομικών προσώπων, σύμφωνα με το άρθρο 16 του Ν.Δ.3843/1958 "περί φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων", όπως ίσχυε, ορίζονται τα εξής: "Ο Οικονομικός Έφορος ελέγχει την ακρίβειαν των επιδιδομένων δηλώσεων ... Προς τούτο δικαιούται: α)... β)... γ)... δ) Να ενεργεί είτε μόνος δι΄ εφοριακού ή άλλου δημοσίου υπαλλήλου είτε δι΄ άλλης Αρχής, οιανδήποτε κρίνει αναγκαίαν επί τόπου εξέτασιν, ειδικώς δε προκειμένου περί υποχρέων υποκειμένων εις τας διατάξεις του Κώδικος Φορολογικών Στοιχείων να ενεργεί συμφώνως προς τας διατάξεις του Κώδικος τούτου. 2.....". Περαιτέρω, στο μεν άρθρο 51 παρ. 1 του εν λόγω Ν.Δ.3323/1955, το οποίο επίσης εφαρμόζεται και στη φορολογία εισοδήματος των νομικών προσώπων, σύμφωνα με την προαναφερθείσα διάταξη του άρθρου 16 του Ν.Δ.3843/1958, ορίζεται ότι "Βάσει των αποτελεσμάτων του ενεργηθέντος ελέγχου εκδίδoνται υπό του Οικονομικού Εφόρου φύλλα ελέγχου προσδιορισμού του φόρου...", στο δε άρθρο 52 παρ. 1 του ίδιου Ν.Δ/τος, ομοίως εφαρμοστέου και στη φορολογία εισοδήματος των νομικών προσώπων, σύμφωνα με την ως άνω διάταξη, ορίζεται ότι "Εις έκαστον των υποχρέων κοινοποιείται αντίγραφον του εκδοθέντος φύλλου ελέγχου, μετά της σχετικής εκθέσεως ελέγχου...". Τέλος, στο άρθρο 45 του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων (Π.Δ.99/1977) ορίζονται τα εξής: "1. Ο Οικονομικός έφορος και ο υπ΄ αυτού οριζόμενος υπάλληλος δικαιούται, καθ΄ οιανδήποτε εργάσιμον δια τον υπόχρεον ώραν, να λαμβάνει γνώσιν, να ελέγχει και να θεωρεί όλα τα βιβλία και στοιχεία τα υπό του παρόντος Κώδικος ή ετέρων νόμων οριζόμενα ... 2. ... 3. ... 4. ... 5. ... 6. ... 7. ... 8. Ο Οικονομικός Έφορος, ή ο υπ΄ αυτού οριζόμενος υπάλληλος ελέγχων τα υπό του παρόντος Κώδικος οριζόμενα βιβλία και στοιχεία...".

5. Επειδή, από τις ανωτέρω διατάξεις συνάγεται ότι η φορολογική εξελεγκτική αρμοδιότητα ανήκει καταρχήν στον οικείο Οικονομικό Έφορο (μετά δε την αντικατάσταση του ανωτέρω άρθρου 50 παρ. 1 του Ν.Δ.3323/1955 από το άρθρο 13 του Ν.1828/1989, (ΦΕΚ Α΄ 2), στον οικείο Προϊστάμενο της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας), ο οποίος δικαιούται να αναθέτει την εντολή ελέγχου σ΄ ένα ή περισσοτέρους εφοριακούς ή άλλους δημοσίους υπαλλήλους... Η εντολή αυτή πρέπει να δίδεται εγγράφως και να τροποποιείται εγγράφως αν υπάρξει σχετική ανάγκη προς τούτο, όπως στην περίπτωση που κάποιος από τους περισσότερους ορισθέντες ελεγκτές κωλύεται να ενεργήσει τον έλεγχο. Επομένως, στην περίπτωση που ο έλεγχος ανατίθεται σε περισσότερους από ένα ελεγκτές, πρέπει να διενεργείται από όλους και η σχετική έκθεση ελέγχου να υπογράφεται από όλους. Αν ο έλεγχος διενεργηθεί αν και δεν υπήρξε έγγραφη σχετική τροποποίηση της εντολής ελέγχου όχι από όλους τους ορισθέντες ελεγκτές, αλλά από μερικούς απ΄ αυτούς, οι οποίοι και υπογράφουν την σχετική έκθεση ελέγχου, το στηριζόμενο στην εν λόγω έκθεση φύλλο ελέγχου είναι νομικά πλημμελές και η πλημμέλειά του αυτή δεν καλύπτεται από την έγκριση της έκθεσης ελέγχου από τον Οικονομικό Έφορο.

6. Επειδή, εν προκειμένω, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση, έπειτα από προσωρινό έλεγχο που διενεργήθηκε κατά το άρθρο 15 του Ν.1563/1985 (βάσει της υπ΄ αριθ. 8/4.6.1987 σχετικής εντολής της φορολογικής Αρχής) στην αναιρεσείουσα εταιρία, εκδόθηκε το επίδικο προσωρινό φύλλο ελέγχου, με το οποίο επιβλήθηκε εις βάρος της, για το ένδικο οικονομικό έτος, φόρος εισοδήματος επί των διανεμηθέντων από αυτήν μερισμάτων. Προσφυγή της εταιρίας κατά του εν λόγω φύλλου ελέγχου έγινε πρωτοδίκως εν μέρει δεκτή και μεταρρυθμίστηκε το φύλλο. Με την έφεσή της κατά της πρωτόδικης αποφάσεως, η αναιρεσείουσα ισχυρίσθηκε, μεταξύ άλλων, ότι το επίδικο φύλλο ελέγχου ήταν νομικώς πλημμελές και ακυρωτέο διότι, κατά τα αναφερόμενα στην έκθεση ελέγχου στην οποία στηριζόταν, ο σχετικός έλεγχος είχε διεξαχθεί από δύο ελεγκτές ("τους Α.Μ. και Γ.Χ.") μολονότι η σχετική εντολή είχε δοθεί σε τρεις ("... ήτοι τους Κ.Κ, Α.Μ. και Γ.Χ"). Το Διοικητικό Εφετείο, με την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση, απέρριψε το λόγο αυτό εφέσεως ως αβάσιμο, με την αιτιολογία ότι η, κατά τ΄ ανωτέρω, υπογραφή της εκθέσεως ελέγχου μόνο από τους δύο εκ των τριών ελεγκτών δεν συνιστούσε νομική πλημμέλεια, "αφού από την έκθεση αυτή προκύπτει ότι ο έλεγχος διενεργήθηκε τελικά μόνον από τους δύο αυτούς ελεγκτές, οι οποίοι και την υπογράφουν". Η κρίση, όμως, αυτή του διοικητικού εφετείου κατά την οποία ο ανωτέρω έλεγχος, υπό το δεδομένο ότι είχε ανατεθεί εγγράφως σε τρεις ελεγκτές, μπορούσε να διενεργηθεί νόμιμα μόνο από τους δύο (που υπέγραψαν την έκθεση ελέγχου), χωρίς να αναφέρεται ότι είχε προηγουμένως τροποποιηθεί εγγράφως η σχετική εντολή ελέγχου και είχε ανατεθεί ο έλεγχος στους δύο αυτούς ελεγκτές, είναι πλημμελώς αιτιολογημένη, σύμφωνα με τα εκτεθέντα στην προηγούμενη σκέψη της παρούσης αποφάσεως, για το λόγο δε αυτό, που βασίμως προβάλλεται με την κρινόμενη αίτηση, η προσβαλλόμενη απόφαση πρέπει ν΄ αναιρεθεί.

7. Επειδή, μετά την αναίρεση της προσβαλλόμενης απόφασης για τον ανωτέρω λόγο, η υπόθεση που χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό πρέπει να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα νόμιμη κρίση.