Συμβουλίου της Επικρατείας (Β΄ Τμήματος)

Αριθ. απόφασης: 195/2003

Πρόεδρος: Φ. Στεργιόπουλος, Αντιπρόεδρος ΣτΕ,

Εισηγήτρια: Σ. Χρυσικοπούλου, Πάρεδρος ΣτΕ

Δικηγόροι: Θ. Ψυχογυιός, Πάρεδρος Ν.Σ.Κ., Μ. Βοϊκλής

Πράξη επιβολής προστίμου. Απαραίτητα στοιχεία αιτιολογίας της πράξης: Για να είναι αιτιολογημένη η πράξη επιβολής προστίμου, απαιτείται να μνημονεύονται σε αυτή η παράβαση και το πρόστιμο που επιβάλλεται, χωρίς να είναι απαραίτητο, ως τυπικό στοιχείο του κύρους της, να μνημονεύονται και ειδικότερα στοιχεία της παράβασης, τα οποία μπορεί να προκύπτουν από την οικεία έκθεση ελέγχου, που συνοδεύει την πράξη.

Δεκτή αίτηση αναίρεσης του Δημοσίου.

[....] 3. Επειδή, στην παρ. 1 του άρθρου 1 του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων (Π.Δ. 99/1977, ΦΕΚ Α΄ 34) ορίζεται ότι "Παν φυσικόν ή νομικόν πρόσωπον, ημεδαπόν ή αλλοδαπόν, αναφερόμενον εφεξής υπό τον όρον "επιτηδευματίας", ασκούν εντός της Επικρατείας εμπορικήν, βιομηχανικήν ή οιανδήποτε ετέραν επιχείρησιν και εν γένει κερδοσκοπικόν, βιοποριστικόν ή ελευθέριον επάγγελμα τηρεί, εκδίδει, παρέχει, ζητεί, λαμβάνει, υποβάλλει, διαφυλάσσει τα βιβλία, τα στοιχεία και τας δηλώσεις, κατά τα οριζόμενα υπό του παρόντος Κώδικος και υπέχει εν γένει τας οριζομένας υπό τούτου υποχρεώσεις. (...). Περαιτέρω, στην παρ. 1 του άρθρου 21 του ίδιου Κώδικα, ορίζεται ότι "Επί παροχής υπηρεσιών εν γένει (επισκευή, συvτήρησις κ.λπ.) υπό επιτηδευματίου: α) προς έτερον επιτηδευματίαν δια την άσκησιν του επαγγέλματός του, β) προς τα πρόσωπα των παρ. 3, 4 και 5 του άρθρου 1 του παρόντος Κώδικος διά την άσκησιν του επαγγέλματός των ή διά την εκτέλεσιν του σκοπού των εκδίδεται υπό του παρέχοντος την υπηρεσίαν θεωρημένον διπλότυπον τιμολόγιον παροχής υπηρεσιών" και στην παρ. 2 του ίδιου άρθρου ορίζεται ότι "Εις το τιμολόγιον αναγράφεται το ονοματεπώνυμον, το επάγγελμα και η διεύθυνσις του προς ον παρέχονται αι υπηρεσίαι, το είδος τούτων και το ποσόν της αμοιβής αριθμητικώς και ολογράφως". Ακολούθως, στην παρ. 1 του άρθρου 47 του ίδιου Κώδικα, όπως η παράγραφος αυτή αντικαταστάθηκε από την παρ. 1 του άρθρου 14 του Π.Δ. 356/1986 (ΦΕΚ Α΄ 157), ορίζονται τα εξής: Όποιος δεν εκδίδει ή εκδίδει ανακρίβως τα στοιχεία που ορίζονται από τον παρόντα Κώδικα, όποιος δεν παραδίδει το εκδιδόμενο στοιχείο σ΄ αυτόν που αφορά τούτο και όποιος δεν ζητά ή δεν αποδέχεται το στοιχείο που προορίζεται γι΄ αυτόν, τιμωρείται για κάθε παράβαση με πρόστιμο ίσο με την αξία της συνολικής συναλλαγής, όχι όμως κατώτερο των 5.000 δραχμών. Στις περιπτώσεις που δεν είναι δυνατός ο προσδιορισμός της αξίας της συναλλαγής επιβάλλεται το πρόστιμο που ορίζεται από το επόμενο εδάφιο, κατά περίπτωση. Όποιος δεν τηρεί ή τηρεί ελλιπώς ή ανακριβώς τα βιβλία που ορίζονται από τον παρόντα Κώδικα, (...) και γενικά όποιος παραβαίνει τις διατάξεις του παρόντος Κώδικα, τιμωρείται για κάθε παράβαση με πρόστιμο (...) από 8.000 μέχρι και 80.000 δραχμών προκειμένου για υπόχρεο βιβλίων δεύτερης κατηγορίας (...)".

Εξάλλου, με την 10620601270/0015/24.5.1989 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών (ΦΕΚ Β΄ 389/25.15.1989), η οποία κυρώθηκε από τότε που εκδόθηκε με το άρθρο 51 παρ. 5 εδάφ. δ΄ του Ν. 1882/1990 (ΦΕΚ Α΄ 43/23.3.1990), ορίζονται τα εξής: "1. Το πρώτο, δεύτερο και τρίτο εδάφιο της παραγράφου 1 του άρθρου 47 του ΚΦΣ (Π.Δ. 99/1977) αντικαθίστανται ως εξής: "1. Όποιος δεν εκδίδει ή εκδίδει ανακριβώς τα στοιχεία που ορίζονται από τον παρόντα Κώδικα, όποιος δεν παραδίδει το εκδιδόμενο στοιχείο σ΄ αυτόν που αφορά τούτο, όποιος δεν ζητά ή δεν αποδέχεται το στοιχείο που προορίζεται γι΄ αυτόν, όποιος δεν τηρεί ή τηρεί ελλιπώς ή ανακριβώς τα βιβλία που ορίζονται από τον παρόντα Κώδικα, (...) και γενικά όποιος παραβαίνει τις διατάξεις του παρόντα Κώδικα, τιμωρείται για κάθε παράβαση με πρόστιμο (....) μέχρι 80.000 δραχμών προκειμένου για υπόχρεο τήρησης βιβλίων δεύτερης κατηγορίας (Ι...). Κατ΄ εξαίρεση στην περίπτωση που η μη έκδοση ή η ανακριβής έκδοση των στοιχείων που ορίζονται από τον παρόντα Κώδικα έχει ως αποτέλεσμα την απόκρυψη της συναλλαγής ή μέρους αυτής, η δε συνολική αξία της είναι μεγαλύτερη των 120.000 δραχμών, επιβάλλεται πρόστιμο για κάθε παράβαση ίσο με την αξία της συνολικής συναλλαγής. (...) Όταν δεν είναι δυνατός ο προσδιορισμός της αξίας της συναλλαγής επιβάλλεται το πρόστιμο που ορίζεται από το προηγούμενο εδάφιο, κατά περίπτωση (...). 2. (...)". Τέλος, στην παρ. 3 του άρθρου 47 του Κώδικα, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 2 του Π.Δ. 51/1991 (Α΄ 26), ορίζονται τα εξής: "(....) Το πρόστιμο επιβάλλεται με απόφαση του προϊσταμένου της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. ή του προϊσταμένου της ΥΠΕΔΑ, στην οποία γίνεται σύντομη περιγραφή της παράβασης και αναγράφεται το πρόστιμο που επιβάλλεται γι΄ αυτή. Μαζί με την απόφαση κοινοποιείται στον παραβάτη αντίγραφο της σχετικής έκθεσης ελέγχου. Με την ίδια απόφαση μπορεί να επιβληθούν πρόστιμα διακεκριμένως για περισσότερες της μιας παραβάσεις του παρόντος Κώδικα, που ανάγονται στην ίδια διαχειριστική περίοδο. (...)". Από τις τελευταίες αυτές διατάξεις συνάγεται ότι αιτιολογημένη είναι η πράξη επιβολής προστίμου, όταν μνημονεύονται σ΄ αυτήν η παράβαση και το πρόστιμο που επιβάλλεται δεν απαιτείται δε ως τυπικό στοιχείο του κύρους της να μνημονεύονται επιπλέον και τα ειδικότερα στοιχεία της παράβασης, τα οποία μπορεί να προκύπτουν από την οικεία έκθεση ελέγχου που συνοδεύει την πράξη.

4. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, το διοικητικό εφετείο δέχθηκε ότι από τα στοιχεία της δικογραφίας, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται και η από 20.5.1992 έκθεση ελέγχου των υπαλλήλων της ΥΠΕΔΑ Α.Γ. και Π.Μ., προκύπτουν τα εξής: η ήδη αναιρεσίβλητη ετερόρρυθμη εταιρία έχει αντικείμενο εργασιών την εκμετάλλευση τεχνικού γραφείου εξυπηρέτησης πλοίων, με έδρα τον Πειραιά, και τηρεί για την παρακολούθηση των εργασιών της βιβλία Β΄ κατηγορίας του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων. Από έλεγχο που διενεργήθηκε στις 12.11.1991 από την ΥΠΕΔΑ Αθηνών στην επιχείρηση "Π.... ΕΠΕ", κατασχέθηκαν, μεταξύ άλλων, και τα εξής ανεπίσημα στοιχεία που αφορούσαν την αναιρεσίβλητη: α) πρόχειρη απόδειξη είσπραξης 45.000 δρχ., με ημερομηνία 29.6.1991, που εκδόθηκε από την αναιρεσίβλητη προς την πιo πάνω ΕΠΕ και αφορούσε εξόφληση λογαριασμού του πλοίου "Θ.". Συνημμένο στην απόδειξη αυτή βρέθηκε επιστολόχαρτο με την επωνυμία της αναιρεσίβλητης, στο οποίο υπήρχε η ανάλυση του λογαριασμού, β) πρόχειρη απόδειξη είσπραξης 40.000 δρχ., με ημερομηνια 14.6.1991, που εκδόθηκε από την αναιρεσίβλητη προς την εταιρια "C...... ΝΕ", με αιτιολογια "Ν/V F", γ) πρόχειρη απόδειξη είσπραξης 40.000 δρχ., με ημερομηνία 12.7.1991, έκδοσης της αναιρεσίβλητης προς την ίδια εταιρία, με αιτιολογία "για εξόφληση λογαριασμού". Κατόπιν αυτών, και προκειμένου να διακριβωθεί αν η αναιρεσίβλητη για τις παραπάνω συναλλαγές είχε εκδώσει τα νόμιμα φορολογικά στοιχεία, η ΥΠΕΔΑ στις 14.2.1993 πραγματοποίησε έλεγχο στα γραφεία της (Ε., Πειραιάς), κατά τη διενέργεια του οποίου βρέθηκε ένα κλασέρ που περιείχε καρτέλες πελατών της. Από επιτόπιο δειγματοληπτικό αντιπαραβολικό έλεγχο μεταξύ των καρτελών αυτών και των επίσημων στοιχείων και βιβλίων της εταιρίας προέκυψε ότι δεν είχαν εκδοθεl νόμιμα φορολογικά στοιχεία για τις συναλλαγές που εμφανίζονταν στις ανεπίσημες καρτέλες. Ύστερα από αυτό, και αφού συντάχθηκε η 61/14.2.1993 έκθεση κατάσχεσης, αντίγραφο της οποίας παραδόθηκε στην αναιρεσίβλητη, τα προαναφερόμενα ελεγκτικά όργανα κατέσχεσαν το κλασέρ. Με την 554/1992 εντολή ελέγχου του Προϊσταμένου της ΥΠΕΔΑ, ανατέθηκε στους πιο πάνω υπαλλήλους η επεξεργασία και ο έλεγχος του κλασέρ. Από την επεξεργασία των στοιχείων που κατασχέθηκαν, και ειδικότερα των καρτελών που υπήρχαν στο κλασέρ, και την αντιπαραβολή τους προς τα επίσημα στοιχεία που είχε εκδώσει η εταιρία, ο έλεγχος κατέληξε στο συμπέρασμα ότι για καμία συναλλαγή, από αυτές που αναφέρονται στις καρτέλες, δεν είχε εκδοθεί φορολογικό στοιχείο. Κατόπιν αυτών, ο Προϊστάμενος της ΥΠΕΔΑ με την ένδικη πράξη επέβαλε στην εταιρία συνολικό πρόστιμο 8.289.660 δρχ., δηλαδή επέβαλε για κάθε συναλλαγή κάτω των 120.000 δρχ. πρόστιμο 30.000 δρχ. και για κάθε συναλλαγή άνω των 120.000 δρχ. πρόστιμο ισόποσο της συναλλαγής. Το διοικητικό πρωτοδικείο δέχθηκε εν μέρει την προσφυγή της αναιρεσίβλητης και μεταρρύθμισε την πιo πάνω πράξη κατά το κεφάλαιο που αφορά το ύψος του προστίμου για τις συναλλαγές κάτω από 120.000 δραχμές και μείωσε το πρόστιμο σε 915.000 δραχμές (από 1.830.000 δραχμές).

5. Επειδή, όπως αναφέρεται περαιτέρω στην προσβαλλόμενη απόφαση, το διοικητικό εφετείο, επανεκτιμώντας τα στοιχεία της δικογραφίας, με βάση τα οποία η φορολογική αρχή επέβαλε με την ένδικη πράξη τα προαναφερόμενα πρόστιμα, δέχθηκε τα εξής: 1) Στην 193/1993 πράξη (απόφαση) επιβολής προστίμου αναφέρεται, και μάλιστα αορίστως, ότι η αναιρεσίβλητη "σε 86 περιπτώσεις δεν εξέδωσε ισάριθμα φορολογικά στοιχεία, δηλαδή τιμολόγια παροχής υπηρεσιών, συνολικής αξίας 9.044.160 δρχ., από τις οποίες σε 25 περιπτώσεις η αξία κάθε συναλλαγής υπερβαίνει το ποσό των 120.000 δρχ., κατά παράβαση των διατάξεων του άρθρου 21 παρ. 1 του Π.Δ. 99/1977. 2) Στην από 20.5.1992 έκθεση ελέγχου, στην οποία βασίστηκε η πράξη επιβολής προστίμου, αναφέρονται, μεταξύ άλλων, ότι κατά τον έλεγχο που έγινε στις 12.11.1991 από υπαλλήλους της ΥΠΕΔΑ στην επιχείρηση "Π.... ΕΠΕ" κατασχέθηκαν διάφορα ανεπίσημα βιβλία και στοιχεία, στα οποία περιέχονται συναλλαγές της επιχείρησης αυτής και διάφορων άλλων επιχειρήσεων, που συστεγάζονται με αυτή, με τρίτες επιχειρήσεις. Μεταξύ των τρίτων επιχειρήσεων, που συναλλάχθηκαν περιλαμβάνεται και η αναιρεσίβλητη. Συγκεκριμένα, δέχθηκε το διοικητικό εφετείο, μεταξύ των ανεπίσημων στοιχείων που κατασχέθηκαν περιλαμβάνονται οι αναφερόμενες στην προσβαλλόμενη απόφαση και στην προηγούμενη σκέψη πρόχειρες αποδείξεις που είχε εκδώσει η αναιρεσίβλητη προς τις αναφερόμενες πιο πάνω επιχειρήσεις. Για τις παραπάνω παραβάσεις η ΥΠΕΔΑ εξέδωσε σε βάρος της αναιρεσίβλητης εταιρίας τις 188, 189, 190 και 191/19.1.93 πράξεις επιβολής προστίμου, οι οποίες ακυρώθηκαν με τις 5070, 5071, 5286 και 5287/1994 επικαλούμενες από την αναιρεσίβλητη αποφάσεις του Μονομελούς Πρωτοδικείου Αθηνών, με την αιτιολογία ότι οι παραβάσεις αυτές έλαβαν χώρα πριν από τη σύσταση της αναιρεσίβλητης εταιρίας με το 2897/12.10.1987 καταστατικό, το οποίο είχε δημοσιευθεί στα βιβλία εταιριών του Πρωτοδικείου Πειραιά. Συνεπώς, έκρινε το διοικητικό εφετείο, τα στοιχεία αυτά, τα οποία αποτέλεσαν τη βάση της ένδικης πράξης για την επιβολή προστίμου σε βάρος της αναιρεσίβλητης και την περαιτέρω έρευνα της όλης υπόθεσης, είναι μη νόμιμα και, ως εκ τούτου, εσφαλμένα βασίστηκε σ΄ αυτά η φορολογική αρχή και τα δέχθηκε και η πρωτόδικη απόφαση. 3) .... Περαιτέρω, δέχθηκε το δικαστήριο, δεν αναφέρεται στην πράξη επιβολής προστίμου ούτε στην έκθεση ελέγχου ο χρόνος, κατά τον οποίο έλαβε χώρα κάθε παράβαση, η οποία αναγράφεται στα ανεπίσημα βιβλία που κατασχέθηκαν, δεδομένου ότι περιλαμβάνονται σ΄ αυτά και παραβάσεις που διαπράχθηκαν σε χρόνο πριν από τη σύσταση της εταιρίας. 4) Επίσης, δε μνημονεύονται στην πράξη επιβολής προστίμου ούτε στην έκθεση ελέγχου τα πραγματικά περιστατικά που συνιστούν κάθε παράβαση, δηλαδή δε μνημονεύεται η αντικειμενική υπόσταση κάθε παράβασης, και συγκεκριμένα σε τι συνίσταται η παράβαση, με αναφορά των συγκεκριμένων υπηρεσιών τις οποίες φέρεται ότι είχε προσφέρει η αναιρεσίβλητη στους πελάτες της και για τις οποίες παρέλειψε να εκδώσει τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών. 5) Τέλος, δεν παρατίθεται στην πράξη επιβολής προστίμου ή στην οικεία έκθεση ελέγχου κανένα στοιχείο, που να δικαιολογεί την επιμέτρηση του προστίμου, για καθεμία από τις παραβάσεις. Όπως δέχεται δε περαιτέρω το διοικητικό εφετείο, τα πιo πάνω αναφερόμενα στοιχεία, δηλαδή ο χρόνος τέλεσης της παράβασης, συνιστώντα την παράβαση περιστατικά, τα στοιχεία που λήφθηκαν υπόψη για την επιμέτρηση του προστίμου, είναι στοιχεία κρίσιμα, γιατί από αυτά εξαρτάται αφενός μεν ο χρόνος παραγραφής και αφετέρου δε ο νόμιμος καταλογισμός των παραβάσεων με ισόποσο με την αξία της συναλλαγής πρόστιμο. Ακολούθως, το διοικητικό εφετείο, ενόψει αυτών, και ειδικότερα λαμβάνοντας υπόψη ότι η πρωτόδικη απόφαση εσφαλμένα δέχθηκε ότι οι σημειώσεις που περιέχονταν στις καρτέλες που κατασχέθηκαν αφορούσαν στο σύνολό τους συναλλαγές που είχαν πραγματοποιηθεί και για τις οποίες γενικά και αόριστα ανέφερε ότι δεν είχαν εκδοθεί φορολογικά στοιχεία, χωρίς να προσδιορίζει το είδος κάθε συναλλαγής, ούτε να διευκρινίζει αν κάθε συναλλαγή αφορούσε μόνο παροχή υπηρεσιών ή παροχή υπηρεσιών και πώληση υλικών, έκρινε τελικώς ότι η ένδικη πράξη επιβολής προστίμου είναι μη νόμιμη. Για το λόγο δε αυτόν το διοικητικό εφετείο, όπως ήδη αναφέρθηκε στη σκέψη 2, κατά παραδοχή της έφεσης της αναιρεσίβλητης, εξαφάνισε την πρωτόδικη απόφαση και, δικάζοντας περαιτέρω την υπόθεση, δέχθηκε την προσφυγή της και ακύρωσε την 193/1993 πράξη επιβολής προστίμου.

6. Επειδή, όπως προκύπτει από το πιο πάνω περιεχόμενο της προσβαλλόμενης απόφασης, το διοικητικό εφετείο, αφού δέχθηκε ότι στην ένδικη πράξη αναφέρονται οι παραβάσεις (μη έκδοση 86 τιμολογίων παροχής υπηρεσιών) και τα πρόστιμα που επιβλήθηκαν, κατέληξε στην κρίση ότι η πράξη αυτή είναι μη νόμιμη με την αιτιολογία που παρατέθηκε στην προηγούμενη σκέψη, χωρίς να περιγράφει το περιεχόμενο της έκθεσης ελέγχου που τη συνόδευσε σε σχέση με τις πιo πάνω παραβάσεις, ώστε να μπορεί να ελεγχθεί αναιρετικά αν στην έκθεση ελέγχου αναφέρονται τα ειδικότερα στοιχεία των παραβάσεων και συνεπώς, αν η ένδικη πράξη είναι νομίμως αιτιολογημένη. Εξάλλου, οι πρόχειρες αποδείξεις είσπραξης που είχε εκδώσει η αναιρεσίβλητη προς άλλες επιχειρήσεις αποτέλεσαν απλώς την αφορμή για να γίνει έλεγχος στα βιβλία και στοιχεία της και όχι τη βάση για την επιβολή των ένδικων προστίμων τούτο δε, γιατί, όπως προκύπτει από την προσβαλλόμενη απόφαση, η ένδικη πράξη εκδόθηκε για τις παραβάσεις που διαπιστώθηκαν από την αντιπαραβολή των καρτελών, οι οποίες υπήρχαν στo κλασέρ που κατασχέθηκε, προς τα επίσημα στοιχεία που είχε εκδώσει η αναιρεσίβλητη. Αν δε με την πράξη αυτή επιβλήθηκαν πρόστιμα και για παραβάσεις, οι οποίες είχαν διαπραχθεί πριν από τη σύσταση της αναιρεσίβλητης εταιρίας, το διοικητικό εφετείο έπρεπε να ακυρώσει την πράξη μόνο κατά το μέρος που αφορούσε τις παραβάσεις αυτές και τα σχετικά πρόστιμα και όχι στο σύνολό της. Τέλος, η ένδικη πράξη δε χρειαζόταν να περιέχει ειδικότερη αιτιολογία σχετικά με την επιμέτρηση των προστίμων τούτο δε, γιατί, όπως αναφέρεται στην προσβαλλόμενη απόφαση, με την πράξη αυτή επιβλήθηκαν πρόστιμα ισόποσα με την αξία κάθε συναλλαγής σε 25 περιπτώσεις μη έκδοσης τιμολογίων παροχής υπηρεσιών και, συνεπώς, δεν ετίθετο ζήτημα επιμέτρησης των προστίμων αυτών, επιβλήθηκε επίσης πρόστιμο 30.000 δραχμών για καθεμία από τις υπόλοιπες περιπτώσεις, το πρόστιμο δε αυτό είναι κατώτερο από το ανώτατο όριο προστίμου των 80.000 δραχμών, το οποίο προβλέπεται κατά νόμον για τον υπόχρεο τήρησης βιβλίων δεύτερης κατηγορίας. Επομένως, η προσβαλλόμενη απόφαση είναι πλημμελώς αιτιολογημένη, όπως βασίμως προβάλλει το Δημόσιο. Συνεπώς, πρέπει να γίνει δεκτή η κρινόμενη αίτηση, να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη και η υπόθεση, που χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό, να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.