Πρόεδρος: Φ. Στεργιόπουλος, Αντιπρόεδρος ΣτΕ,

Εισηγητής: Κ. Βιολάρης, Σύμβουλος ΣτΕ

Δικηγόροι: Κ. Τσεγάς, Κ. Κατσούλας, Πάρεδρος Ν.Σ.Κ.

ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ

(Ν.Δ. 3325/1933 και Π.Δ. 328/1974)

Συμπληρωματικό φύλλο ελέγχoυ. Συμπληρωματικά στοιχεία που περιήλθαν εκ των υστέρων στον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ.: Φύλλο ελέγχου παρόλο που κατέστη οριστικό, κατόπιν διοικητικής επίλυσης της διαφοράς, (όπως είναι η επερχόμενη κατ΄ εφαρμογή της Α.Υ.Ο 1076235/20.8.91) δεν αποκλείει την έκδοση συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου ή πράξης προσδιορισμού αποτελεσμάτων, αν από συμπληρωματικά στοιχεία τα οποία περιήλθαν εκ των υστέρων στον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ., εξακριβώνεται ότι το εισόδημα του φορολογούμενου είναι ανώτερο από αυτό που περιλήφθηκε στο αρχικό φύλλο. Στην περίπτωση αυτή προσδιορίζεται εξ υπαρχής το συνολικό εισόδημα εξωλογιστικά και ενιαία κατά συνεκτίμηση των παλαιών και νέων στοιχείων.

Απορρίπτεται αίτηση αναίρεσης φορολογουμένου.

[...] 3. Επειδή, σrην παρ. 3 του άρθρου 50 του Ν.Δ. 3323/1955, όπως αντικαταστάθηκε με την παρ. 1 του άρθρου 12 του Ν. 1947/1991 (Α΄ 70) ορίζεται ότι: "Με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών καθορίζονται οι αρχές, οι κανόνες, ο τρόπος, τα κριτήρια, τα στοιχεία και γενικά οι διαδικασίες και επαληθεύσεις που πρέπει να ακολουθούνται κατά τον έλεγχο των δηλώσεων, ο οποίος προβλέπεται από το πρώτο εδάφιο της προηγούμενης παραγράφου 1, καθώς και κάθε άλλη σχετική λεπτομέρεια που είναι αναγκαία για την εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου αυτής". Κατ΄ εξουσιοδότηση της διάταξης αυτής εκδόθηκε η υπ΄ αριθμ. 1076235/4875/20.8.1991 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών "Έλεγχος Ανέλεγκτων Υποθέσεων Φορολογίας Εισοδήματος" (774 Β΄), η οποία ορίζει τον τρόπο και τη διαδικασία ελέγχου των ανέλεγκτων δηλώσεων. Στο άρθρο 11 αυτής ορίζεται ότι: "1. Το ειδικό σημείωμα με τα δεδομένα των βιβλίων και στοιχείων και η συνοπτική έκθεση ελέγχου θα τίθεται υπόψη του επιτηδευματία για να εκφέρει τις απόψεις του προφορικά ή γραπτά. Εάν οι απόψεις του επιτηδευματία γίνουν αποδεκτές ολικά ή μερικά από τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ., το πόρισμα ελέγχου μπορεί να τροποποιηθεί ως προς το ύψος των ακαθαρίστων εσόδων και καθαρών κερδών. 2. Εάν τελικά συμπέσουν οι απόψεις και των δύο μερών, εκδίδεται φύλλο ή πράξη προσδιορισμού αποτελεσμάτων και συντάσσεται πράξη διοικητικής επίλυσης της διαφοράς την οποία υπογράφουν τα δύο μέρη και κοινοποιείται στον επιτηδευματία. 3. Με την πράξη αυτή, που είναι αμετάκλητη θεωρείται ότι ο φορολογούμενος υπέβαλε συμπληρωματικές δηλώσεις για τα ποσά του εισοδήματος που συμφωνήθηκαν για κάθε χρήση και η υπόθεση περαιώνεται οριστικά...", και στην παρ. 6 του άρθρου 10, που προστέθηκε με το στοιχείο ΙΙ της υπ΄ αριθμ. 1095530/6560/24.10.1991 απόφασης του Υπουργού Οικονομικών (925 Β΄), ότι: "Οι διατάξεις της παραγρ. 2 του άρθρου 51 του Ν.Δ. 3323/1955 εφαρμόζονται ανάλογα και για τις υποθέσεις που περαιώνονται με τις διατάξεις της παρούσας απόφασης". Εξάλλου, η παρ. 2 του άρθρου 51 του Ν.Δ. 3323/1955, όπως αντικαταστάθηκε με την παρ. 1 του άρθρου 6 του Ν.Δ. 328/1974 (56 Α΄), ορίζει ότι: "Φύλλον ελέγχου και αν έτι κατέστη οριστικόν δεν αποκλείει την έκδοσιν και κοινοποίησιν συμπληρωματικού τοιούτου εάν: α) εκ περιελθόντων καθ΄ οιονδήποτε τρόπον εις τον Οικονομικόν Έφορον συμπληρωματικών στοιχείων, εξακριβούται ότι το εισόδημα του εις φόρον υποχρέου είναι ανώτερον του περιληφθέντος εν τω προηγουμένω φύλλω ελέγχου ή β) η υποβαλλομένη δήλωσις ή τα συνοδεύοντα ταύτην ειδικά έντυπα ή Kαταστάσεις αποδεικνύονται ως ανακριβή. Εις τας ως άνω περιπτώσεις το νέο φύλλο ελέγχου εκδίδεται διά το άθροισμα του εισοδήματος του προκύπτοντος εκ του προηγουμένου φύλλου ελέγχου και του εξακριβωθέντος τοιούτου εκ των ως άνω στοιχείων...". Κατά την έννοια των διατάξεων αυτών που εφαρμόζονται και στις πράξεις προσδιορισμού αποτελεσμάτων, για την ταυτότητα του λόγου, φύλλο ελέγχου και αν κατέστη οριστικό κατόπιν διοικητικής επιλύσεως της διαφοράς, όπως είναι η επερχόμενη κατ΄ εφαρμογή των προαναφερόμενων διατάξεων της παραπάνω απόφασης του Υπουργού Οικονομικών, δεν αποκλείει την έκδοση και κοινοποίηση συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου ή πράξης προσδιορισμού αποτελεσμάτων, αν από συμπληρωματικά στοιχεία, τα οποία περιήλθαν εκ των υστέρων στον Προϊστάμενο της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας και τα οποία ο τελευταίος δεν είχε υπόψη του κατά την έκδοση του αρχικού φύλλου ελέγχου, εξακριβώνεται ότι το εισόδημα του υποχρέου είναι ανώτερο από αυτό που περιλήφθηκε στο αρχικό φύλλο. Τέτοια συμπληρωματικά στοιχεία δεν αποκλείεται να είναι επίσημα ή ανεπίσημα βιβλία ή άλλα έγγραφα του φορολογουμένου ή τρίτων από τα οποία αποδεικνύεται, κατά την κρίση της φορολογικής αρχής ή των διοικητικών δικαστηρίων, η ανακρίβεια των βιβλίων και στοιχείων που τηρούσε ο φορολογούμενος και η απόκρυψη από αυτόν εσόδων.

4. Επειδή, εξάλλου, κατά τις διατάξεις των άρθρων 33α παρ. 1 περ. γ΄ και 34 παρ. 2 περ. γ΄ του Ν.Δ. 3323/1955, όπως ίσχυαν κατά την κρινόμενη χρήση, επί επιχειρήσεων των οποίων τα βιβλία και στοιχεία κρίνονται ανακριβή ή ανεπαρκή, ο προσδιορισμός των ακαθαρίστων εσόδων και του καθαρού κέρδους αυτών ενεργείται εξωλογιστικώς, εφόσον η ανακρίβεια ή ανεπάρκεια των βιβλίων και στοιχείων καθιστά αδύνατη τη διενέργεια των ελεγκτικών επαληθεύσεων και ανέφικτο το λογιστικό προσδιορισμό των αποτελεσμάτων. Από τις διατάξεις αυτές σε συνδυασμό με τις διατάξεις που παρατέθηκαν στην προηγούμενη σκέψη συνάγεται ότι όταν τα αποτελέσματα επιχείρησης έχουν προσδιοριστεί κατά τον προβλεπόμενο από την παραπάνω υπουργική απόφαση ειδικό τρόπο και από τα "συμπληρωματικά" στοιχεία διαπιστώνεται απόκρυψη εσόδων που δικαιολογεί τον κατά τα παραπάνω εξωλογιστικό προσδιορισμό, δεν αποκλείεται να προσδιορισθεί πλέον με το συμπληρωματικό φύλλο ή πράξη προσδιορισμού αποτελεσμάτων εξυπαρχής το συνολικό εισόδημα εξωλογιστικά και ενιαία κατά συνεκτίμηση των παλαιών και νέων στοιχείων.

5. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, όπως αναφέρεται στην προσβαλλόμενη απόφαση, κατά τον κρίσιμο χρόνο, η αναιρεσείουσα ομόρρυθμη εταιρία, που είχε την έδρα της στα Ν.......................... (Λεωφ...................., αρ. ..........), ασχολείτο με την εμπορία σιδήρου μπετόν και τηρούσε χειρόγραφα βιβλία και στοιχεία Γ΄ κατηγορίας του Κ.Φ.Σ. Κατά τον έλεγχο που έγινε δυνάμει της 15/1994 εντολής ελέγχου του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Νέων Λιοσίων ζητήθηκε από το νόμιμο εκπρόσωπό της να επιδείξει τα βιβλία και στοιχεία που αφορούσαν τη διαχειριστική περίοδο 1991, τα οποία δεν επιδείχθηκαν γιατί, όπως δήλωσε ο παραπάνω εκπρόσωπος και επιβεβαιώθηκε με την από 17.5.1994 δήλωση της αναιρεσείουσας, τα εν λόγω βιβλία και στοιχεία είχαν καταστραφεί μετά την οριστικοποίηση, στις 19.10.1992, με συμβιβασμό των οικονομικών αποτελεσμάτων της σύμφωνα με τις διατάξεις της προαναφερθείσας απόφασης του Υπουργού Οικονομικών (υπ΄ αριθμ. 1076235/1991). Με το συμβιβασμό αυτό είχαν προσδιοριστεί τα ακαθάριστα έσοδα σε 520.546.191 δραχμές και τα καθαρά κέρδη σε 10.748.458 δραχμές. Τα ελεγκτικά όργανα ζήτησαν τα παραπάνω βιβλία και στοιχεία, προκειμένου να προβούν σε επανέλεγχο μετά από καταγγελία του Γ. Χατ....... κατά την οποία: "το Σεπτέμβριο του 1991 ανέθεσε στον εργολάβο Πε.... Μα...., την κατασκευή του σκελετού από μπετόν αρμέ μιας τριώροφης οικοδομής στην οδό Δή...... αρ. 3 στη Μεταμόρφωση Αττικής, συνολικού εμβαδού 390 τ.μ. Το κόστος του έργου αυτού συμφωνήθηκε, με το από 13.7.1991 συμφωνητικό, σε 35.000 δρχ. ανά τ.μ. και ανήλθε συνολικά σε 13.650.000 δρχ. Το έργο του το παρέδωσε στις 17.1.1992. Ο εργολάβος αυτός συνεργάστηκε με την εκκαλούσα εταιρία η οποία πώλησε και τοποθέτησε τα σίδερα της τριώροφης αυτής οικοδομής. Για την κάλυψη μέρους του πιο πάνω ποσού αυτός (καταγγέλων εργοδότης) παρέδωσε στον εργολάβο επιταγές και συναλλαγματικές ως εγγύηση συνολικού ύψους 9.948.000 δρχ. με τη συμφωνία να του επιστραφούν μετά την εκκαθάριση του λογαρισμού της οικοδομής. Όμως, οι ανωτέρω επιταγές παραδόθηκαν από τον εργολάβο στην εκκαλούσα (ήδη αναιρεσείουσα) εταιρία, η οποία στη συνέχεια επιδίωξε την εξόφλησή τους από αυτόν (καταγγέλοντα). Η εκκαλούσα (ήδη αναιρεσείουσα) εξέδωσε, στο όνομά του, 4 δελτία αποστολής για 8.120 κιλά σιδήρου καθώς και τις αντίστοιχες αποδείξεις παροχής υπηρεσιών συνολικού ποσού 581.900 δρχ. Επίσης, για ένα άλλο ποσό επιταγών ύψους 8.459.000 δρχ. εκδόθηκαν διαταγές πληρωμής με τις οποίες η εκκαλούσα επιδιώκει την είσπραξή τους, όμως αυτός (καταγγέλων) είχε εξοφλήσει τον εργολάβο, ο οποίος και του παρέδωσε το έργο και για το λόγο αυτό ζητούσε να διαταχθεί η κατάσχεση των εν λόγω επιταγών. Με βάση το περιεχόμενο αυτό της καταγγελίας ο έλεγχος κατέληξε στα ακόλουθα συμπεράσματα: α) Η ποσότητα του σιδήρου, που απαιτείτο για την ανέγερση της εν λόγω οικοδομής ανερχόταν σε 39.000 κιλά (100 κιλά σιδήρου για κάθε τετραγωνικό μέτρο από τα 390 της οικοδομής), σύμφωνα με επίσημες γνώμες μηχανικών, όπως αναφέρεται στην πιο πάνω έκθεση ελέγχου. β) Η αξία ανά κιλό σιδήρου προσδιορίστηκε σε 72 δραχμές, αξία που προέκυψε από τα εκδοθέντα δελτία λιανικής πώλησης που προαναφέρθηκαν. Έτσι, η συνολική αξία του σιδήρου που πωλήθηκε ανήλθε σε 2.808. 000 δρχ. (39.000 Χ 72). Εν όψει δε του ότι η αξία των φορολογικών στοιχείων που είχαν εκδοθεί για την ανωτέρω συναλλαγή ανερχόταν σε 581.900 δρχ. η Φορολογική Αρχή θεώρησε ότι, για το ποσό τουλάχιστον των 2.261.100 δρχ. δεν εκδόθηκαν φορολογικά στοιχεία, κατά παράβαση των σχετικών διατάξεων του άρθρου 1 παρ. 1 και του άρθρου 18 παρ. 1 του ΚΦΣ. Επίσης, κατέληξε στο συμπέρασμα ότι από τις επιταγές που βρέθηκαν "στα χέρια" της εκκαλούσας (ήδη αναιρεσείουσας) εταιρίας, η με αριθμό 194744/30.6.1992 επιταγή της Εθνικής Τράπεζας της Ελλάδος, αξίας 2.272.000 δρχ., την οποία εξέδωσε ο πιο πάνω καταγγέλων απευθείας σε διαταγή της εκκαλούσας (ήδη αναιρεσείουσας) εταιρίας, αφορούσε το υπόλοιπο μέρος της ανωτέρω συναλλαγής. Με βάση τα πιο πάνω συμπεράσματα, σε συνδυασμό με το γεγονός ότι η εκκαλούσα εταιρία, σύμφωνα με όσα προεκτέθηκαν, δεν διαφύλαξε τα βιβλία της διαχειριστικής περιόδου 1.1 έως 31.12.1991, η Φορολογική Αρχή, θεωρώντας περαιτέρω, ότι η καταστροφή των βιβλίων πριν από την πάροδο του χρόνου διαφύλαξης εξομοιούται ως προς τις συνέπειες με την μη τήρηση αυτών, αφού πλέον υπάρχει αντικειμενική αδυναμία διενέργειας ελεγκτικών επαληθεύσεων, έκρινε τα βιβλία της εκκαλούσας ανακριβή και προέβη σε εξωλογιστικό προσδιορισμό των αποτελεσμάτων της ανωτέρω χρήσης με βάση τα νέα στοιχεία που προέκυψαν κατά τα εκτεθέντα αμέσως παραπάνω. Ειδικότερα, η φορολογική αρχή αφού έλαβε υπόψη, μεταξύ άλλων, την παραπάνω διαπιστωθείσα απόκρυψη εσόδων 2.261.100 δραχμών, σε συνδυασμό με την καταστροφή των βιβλίων, που δεν ήταν νόμιμη, κατά τη φορολογική αρχή, προσδιόρισε με την προαναφερόμενη πράξη προσδιορισμού αποτελεσμάτων 184/1996 τα ακαθάριστα έσοδα σε 598.628.120 δραχμές και τα καθαρά κέρδη σε 33.500.000 δραχμές με τη χρήση συντελεστή καθαρού κέρδους 4%, προσαυξημένου κατά 40%. Με τα δεδομένα αυτά, το διοικητικό εφετείο δέχθηκε ότι, εφόσον είχαν περιέλθει σε γνώση της οικείας φορολογικής αρχής συμπληρωματικά στοιχεία που δεν είχε υπόψη της κατά την έκδοση της αρχικής πράξης, από τα οποία προέκυπτε ότι το φορολογητέο εισόδημα της αναιρεσείουσας ήταν μεγαλύτερο από αυτό που προσδιορίστηκε με την αρχική πράξη, νομίμως εκδόθηκε η ένδικη συμπληρωματική πράξη, έστω και αν η αρχική πράξη είχε καταστεί οριστική με διοικητική επίλυση της διαφοράς κατά τις διατάξεις της παραπάνω κανονιστικής υπουργικής απόφασης.

6. Επειδή, προβάλλεται με το δικόγραφο προσθέτων λόγων ότι δεν είναι νόμιμη η παραπάνω κρίση του διοικητικού εφετείου, διότι μετά την οριστικοποίηση των αποτελεσμάτων με διοικητική επίλυση της διαφοράς δεν ήταν κατά νόμο επιτρεπτή η έκδοση συμπληρωματικής πράξης προσδιορισμού αποτελεσμάτων, διότι τούτο θα ισοδυναμούσε με ανεπίτρεπτη ανάκληση καταλογιστικής πράξης που είχε καταστεί οριστική με τον παραπάνω ειδικό τρόπο. Ο λόγος όμως αυτός αναίρεσης είναι απορριπτέος ως νόμω αβάσιμος εν όψει της εκτεθείσης στην σκέψη 3 εννοίας των διατάξεων του άρθρου 51 παρ. 2 του Ν.Δ. 3323/1955 και της ως άνω κανονιστικής απόφασης του Υπουργού Οικονομικών.

7. Επειδή, όπως προκύπτει από το προαναφερόμενο περιεχόμενο της προσβαλλόμενης απόφασης, το διοικητικό εφετείο δέχθηκε ότι μετά τη διοικητική επίλυση της διαφοράς (19.10.1992), βάσει εντολής του οικείου προϊσταμένου του έτους 1994, έγινε επανέλεγχος ο οποίος κατέληξε στη διαπίστωση ότι "η αναιρεσείουσα, κατά την ένδικη χρήση 1991, πώλησε σίδηρο αξίας 2.261.100 δραχμών, χωρίς να εκδώσει φορολογικά στοιχεία κατά παράβαση των σχετικών διατάξεων του Κ.Φ.Σ. Επομένως, ο λόγος αναίρεσης ότι το διοικητικό εφετείο δεν αιτιολόγησε νομίμως την κρίση του ως προς το ότι τα συμπληρωματικά στοιχεία περιήλθαν σε γνώση της φορολογικής αρχής εκ των υστέρων και ότι δεν τα είχε υπόψη της κατά την έκδοση της αρχικής πράξης, πρέπει ν΄ απορριφθεί ως αβάσιμος. Επίσης, ως αβάσιμος πρέπει ν΄ απορριφθεί και ο λόγος αναίρεσης ότι το διοικητικό εφετείο δεν αιτιολόγησε επαρκώς την κρίση του ότι από τα συμπληρωματικά στοιχεία προέκυπτε ότι το εισόδημα της αναιρεσείουσας ήταν μεγαλύτερο από εκείνο που περιλήφθηκε στην αρχική πράξη, διότι το διοικητικό εφετείο δέχθηκε ότι με την παραπάνω πώληση σιδήρου αξίας 2.161.100 δραχμών, χωρίς να εκδοθούν φορολογικά στοιχεία υπήρξε απόκρυψη εσόδων με την εκτίμηση δε και του νέου αυτού στοιχείου έκρινε ότι τα ακαθάριστα έσοδα της αιτούσης ορθώς κρίθηκε από τη φορολογική αρχή ότι ήταν περισσότερα (δραχμές 598.628.120 έναντι των αρχικών 520.546.591), όπως και τα βάσει αυτών προσδιορισθέντα καθαρά κέρδη (δραχμές 33.000.000 έναντι των αρχικών 10.748.458).

8. Επειδή, το διοικητικό εφετείο με νόμιμη και επαρκή, καταρχήν, αιτιολογία έκρινε ότι αποδείχθηκε η επίδικη πώληση σιδήρου από την αναιρεσείουσα προς τον προμνημονευόμενο Γ. Xα........, χωρίς να εκδοθούν φορολογικά στοιχεία και ότι η συναλλαγή αυτή έγινε κατά την ένδικη χρήση (1991). Συνεπώς, ο λόγος αναίρεσης ότι η καταγγελία του παραπάνω ήταν αόριστη και αντιφατική, αφού αυτός αφενός ισχυρίσθηκε ότι δεν τον συνέδεε καμία εμπορική σχέση με την αναιρεσείουσα, αφετέρου δε αναφέρθηκε σε τιμολόγια και αποδείξεις είσπραξης της αναιρεσείουσας επ΄ ονόματί του, πρέπει ν΄ αποριφθεί ως αβάσιμος κατά το μέρος που πλήσσει τη νομιμότητα της αιτιολογίας της προσβαλλόμενης απόφασης. Ο ίδιος λόγος κατά το μέρος που πλήσσει ευθέως την κατ΄ εκτίμηση των αποδείξεων ουσιαστική κρίση του διοικητικού εφετείου, πρέπει ν΄ απορριφθεί ως απαράδεκτος. `Αλλωστε, η αιτούσα δεν ισχυρίζεται ότι προέβαλε κατ΄ έφεση ειδικότερους ισχυρισμούς σε σχέση με το ζήτημα αυτό, στους οποίους το διοικητικό δεν απάντησε. Ο λόγος αναίρεσης κατά τον οποίο οι συναλλαγές που αναφέρονταν στην παραπάνω καταγγελία αφορούν την επόμενη χρήση, 1992, πρέπει να απορριφθεί ως απαράδεκτος, διότι πλήσσει ευθέως την αντίθετη ουσιαστική εκτίμηση του διοικητικού εφετείου, κατά την οποία η παραπάνω πώληση σιδήρου χωρίς να εκδοθούν φορολογικά στοιχεία έγινε κατά την κρινόμενη χρήση 1991, ενώ, άλλωστε, η αιτούσα δεν ισχυρίζεται ότι προέβαλε κατ΄ έφεση κάποιο ειδικότερο ισχυρισμό που θα υποχρέωνε το διοικητικό εφετείο σε ειδικότερη αιτιολογία.

9. Επειδή, τέλος, σύμφωνα με τα εκτεθέντα παραπάνω στην σκέψη 4, δεν απεκλείετο στην προκειμένη περίπτωση να προσδιορισθεί, με τη συμπληρωματική πράξη, εξ υπαρχής το συνολικό εισόδημα της αναιρεσείουσας εξωλογιστικά και ενιαία κατά συνεκτίμηση των παλαιών και νέων στοιχείων. Επομένως, πρέπει ν΄ απορριφθεί ως αβάσιμος ο λόγος αναίρεσης, κατά τον οποίο στην προκειμένη περίπτωση, που το αρχικό φύλλο είχε καταστεί οριστικό με συμβιβασμό, δεν ήταν επιτρεπτός ο εξωλογιστικός προσδιορισμός και επιβαλλόταν ο ιδιαίτερος προσδιορισμός του εισοδήματος που προέκυπτε από τα συμπληρωματικά στοιχεία.