Συμβουλίου της Επικρατείας
(Τμήματος Β' 7μελούς)
Αριθ. απόφασης: 3429/2000
Πρόεδρος: Φωτ. Στεργιόπουλος, Αντιπρόεδρος ΣτΕ
Εισηγητής: Γ. Ανεμογιάννης, Σύμβουλος
Δικηγόροι: Δ. Μπούντρος, Στέφ. Δέτσης Πάρεδρος Ν.Σ.Κ.

Αλλοδαπές επιχειρήσεις. Αυτόματη υπερτίμηση παγίου κεφαλαίου τους: Για τις αλλοδαπές επιχειρήσεις η αυτόματη υπερτίμηση παγίου κεφαλαίου τους θεωρείται ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις, μόνον εάν οι εν λόγω επιχειρήσεις (αλλοδαπές) ασκούν εμπορική επιχείρηση, χωρίς να είναι αναγκαίο η εμπορική επιχείρηση να ασκείται στην Ελλάδα.

Απορρίπτεται αίτηση αναίρεσης φορολογουμένου κατά της 2318/1998 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

3. Επειδή η υπόθεση αυτή παραπέμφθηκε στην επταμελή σύνθεση του Τμήματος με την 1834/ 2000 απόφαση του δικαστηρίου αυτού, κατ' εφαρμογή του άρθρου 14 παρ. 5 του Π.Δ. 18/1989 (Α'),

4. Επειδή, κατά το άρθρο 3 παρ. 1 περίπτ. δ του Ν.Δ. 3843/1958 (148 Α'), στο φόρο του Ν.Δ/τος αυτού υπόκεινται "αι αλλοδαπαί επιχειρήσεις αι λειτουργούσαι υφ' οιονδήποτε τύπον εταιρείας ως και οι πάσης φύσεως αλλοδαποί οργανισμοί οι αποβλέποντες εις την απόκτησιν οικονομικών ωφελειών". Περαιτέρω, κατά το άρθρο 4 περίπτ. δ' του ίδιου Ν.Δ/τος, αντικείμενο του φόρου, που επιβάλλεται με το νομοθετικό αυτό διάταγμα, είναι "επί αλλοδαπών επιχειρήσεων λειτουργουσών υφ' οιονδήποτε τύπον εταιρείας ως και επί των πάσης φύσεως αλλοδαπών οργανισμών, οι οποίοι αποβλέπουσιν εις την απόκτησιν οικονομικών ωφελημάτων, το κτώμενον καθαρόν εισόδημα ή κέρδος εκ πάσης πηγής κειμένης εν Ελλάδι ως και το προκύπτον καθαρόν κέρδος εκ της εν Ελλάδι μονίμου εγκαταστάσεως της επιχειρήσεως κατά την έννοιαν του άρθρου 5 του παρόντος νόμου". Τέλος, στην παρ. 1 του άρθρου 5 του πιο πάνω Ν.Δ/τος, όπως η παρ. αυτή ίσχυε κατά την ένδικη χρήση, ορίζονται τα εξής: "Διά την εφαρμογήν του παρόντος Ν.Δ. θεωρείται ότι υπάρχει μόνιμος εν Ελλάδι εγκατάστασις της αλλοδαπής επιχειρήσεως ή οργανισμού, εφόσον ούτοι: α) Διατηρούσιν εν Ελλάδι εν ή πλείονα καταστήματα, πρακτορεία, παραρτήματα, γραφεία, αποθήκας, εργοστάσια ή εργαστήρια ως επίσης εγκαταστάσεις αποσκοπούσας εις εκμετάλλευσιν φυσικών πόρων, ή β) προβαίνουσιν εις την βιομηχανοποίησιν πρώτων υλών ή επεξεργασίαν γεωργικών προϊόντων δι' ιδίων εγκαταστάσεων ή διά της χρησιμοποιήσεως εγκαταστάσεων τρίτων εν Ελλάδι ενεργούντων κατ' εντολήν και διά λογαριασμόν των, ή γ) διεξάγουσιν εν Ελλάδι εργασίας ή παρέχουσιν υπηρεσίας μέσω αντιπροσώπου έχοντος εξουσιοδότησιν και δυναμένου να διαπραγματεύεται και συνάπτη συμβάσεις διά λογαριασμόν του νομικού προσώπου, επίσης και όταν αι εργασίαι ή υπηρεσίαι προσφέρονται άνευ αντιπροσώπου, εφόσον αφορώσιν είτε εις την κατάρτισιν μελετών ή σχεδίων είτε εις την διεξαγωγήν ερευνών εν γένει ή αι εργασίαι ή υπηρεσίαι αύται τυγχάνουσι τεχνικής ή επιστημονικής εν γένει φύσεως, ή δ) διατηρούσιν απόθεμα εμπορευμάτων εκ του οποίου εκτελούν παραγγελίας διά λογαριασμόν των, ή ε) συμμετέχουσιν, εις εδρεύουσαν εν Ελλάδι προσωπικήν εταιρείαν ή εταιρείαν περιορισμένης ευθύνης".

5. Επειδή, από το συνδυασμό των παραπάνω διατάξεων προκύπτει ότι, σύμφωνα με το άρθρο 4 του Ν.Δ. 3843/1958, το εισόδημα αλλοδαπών επιχειρήσεων είναι φορολογητέο, με τον επιβαλλόμενο από το ίδιο Ν.Δ/μα φόρο, στις εξής δύο περιπτώσεις, διακεκριμένες και ανεξάρτητες μεταξύ τους: α) όταν το καθαρό κέρδος προκύπτει από μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα της επιχείρησης, όπως η μόνιμη εγκατάσταση ορίζεται στο άρθρο 5 του πιο πάνω Ν.Δ/τος, και β) όταν το εισόδημα προέρχεται από πηγή, η οποία βρίσκεται στην Ελλάδα, χωρίς να απαιτείται, στην περίπτωση αυτή, και μόνιμη εγκατάσταση της επιχείρησης στην Ελλάδα (ΣτΕ 843/1984, 2912/1990).

6. Επειδή, στην παρ. 6 του άρθρου 8 του Ν.Δ. 3843/1958, η οποία έχει προστεθεί με την παρ. 6 του άρθρου 9 του Ν.Δ. 4444/1964 (221 Α'), ορίζονται τα εξής: "Προκειμένου περί αλλοδαπών επιχειρήσεων ή οργανισμών οι οποίοι δεν διατηρούν μόνιμον εγκατάστασιν εν Ελλάδι, κατά την έννοιαν του άρθρου 5 του παρόντος νόμου, διά τον προσδιορισμόν των τυχόν εισοδημάτων αυτών εκ πηγών κειμένων εν Ελλάδι εφαρμόζονται αι ισχύουσαι εκάστοτε κατ' ιδίαν διατάξεις του Ν.Δ. 3323/1955, αι αναφερόμεναι εις τον προσδιορισμόν του εισοδήματος εκ των αυτών πηγών των φυσικών προσώπων". Εξάλλου, στο άρθρο 32 παρ. 2 του Ν.Δ. 3323/ 1955, όπως η παρ. αυτή αντικαταστάθηκε με την παρ. 4 του άρθρου 6 του Ν.Δ. 1473/1984 (127 Α'), ορίζονται τα εξής: "Θεωρείται ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις και η πραγματοποιηθείσα αυτόματη υπερτίμηση του παγίου κεφαλαίου που χρησιμοποιείται στην επιχείρηση, καθώς και η υπερτίμηση που δεν πραγματοποιήθηκε, εφόσον αυτή έχει περιληφθεί στην απογραφή, με εξαίρεση την υπερτίμηση που προκύπτει από ακίνητα και πλοία, τα οποία ιδιοχρησιμοποιούνται ή έχουν ιδιοχρησιμοποιηθεί από την επιχείρηση για την άσκηση του αντικειμένου των εργασιών της".

7. Επειδή, κατά την έννοια των μνημονευομένων στην προηγούμενη σκέψη διατάξεων, προκειμένου για αλλοδαπές επιχειρήσεις, η αυτόματη υπερτίμηση πάγιου κεφαλαίου τους θεωρείται ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις, μόνο αν οι αλλοδαπές επιχειρήσεις ασκούν εμπορική επιχείρηση, χωρίς να είναι αναγκαίο η εμπορική επιχείρηση να ασκείται στην Ελλάδα. Περαιτέρω, από τις ίδιες διατάξεις προκύπτει ότι, αν η πιο πάνω υπερτίμηση προκύπτει από ακίνητα, τα ακίνητα πρέπει να μην ιδιοχρησιμοποιούνται ή να μην έχουν ιδιοχρησιμοποιηθεί από την επιχείρηση για την άσκηση του αντικειμένου των εργασιών της, αλλά να χρησιμοποιούνται στην επιχείρηση.

8. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση το διοικητικό εφετείο δέχθηκε τα εξής: "η εκκαλούσα (ήδη αναιρεσείουσα), αλλοδαπή εταιρία με έδρα τη Λιβερία, έχει αντικείμενο εργασιών στην Ελλάδα την εκμετάλλευση ακινήτων στην οδό ... ...και ... στην Αθήνα, δεν τηρεί δε βιβλία και στοιχεία, αφού το σύνολο των εσόδων της προέρχεται από εκμισθώσεις και προκύπτει από μισθωτήρια συμβόλαια και συμφωνητικά αναπροσαρμογής, που έχουν κατατεθεί στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. Κατά το κρινόμενο οικονομικό έτος 1990 (χρήση 1-1 έως 31-12-1989), με την 486/1990 δήλωση φορολογίας εισοδήματος δήλωσε ότι απόκτησε καθαρό εισόδημα από οικοδομές 14.803.898 δραχμές. Ως προς τα εισοδήματα αυτά (μισθώματα) η δήλωση της αναιρεσείουσας κρίθηκε ειλικρινής, ο έλεγχος όμως πρόσθεσε στο ποσό αυτό το ποσό των 17.768.898 δραχμών. Το τελευταίο αυτό ποσό προήλθε από αυτόματη υπερτίμηση του όγδοου ορόφου της πιο πάνω οικοδομής, τον οποίο πώλησε η αναιρεσείουσα στις 8-11-1989, αντί 20.323.698 δραχμών. Κατόπιν αυτού, με το 576/1992 φύλλο ελέγχου, τα καθαρά κέρδη της αναιρεσείουσας κατά το κρινόμενο έτος προσδιορίστηκαν σε 32.572.796 δραχμές". Το διοικητικό εφετείο δέχθηκε περαιτέρω ότι "η πιο πάνω οκταώροφη οικοδομή είχε ανεγερθεί το έτος 1972 και ότι ο όγδοος όροφος, που αποτελείται από δέκα οριζόντιες ιδιοκτησίες συνολικής επιφάνειας 276, 51 τ.μ., εκμισθώνεται από το έτος 1976 έως το 1989, οπότε, με το 14717/ 8-11-1989 συμβόλαιο του συμβολαιογράφου Κ. Γιαννούλα, πωλήθηκε, εκτός από μια οριζόντια ιδιοκτησία επιφάνειας 20,87 τ.μ., την οποία ιδιοχρησιμοποιούσε η αναιρεσείουσα...". Όπως αναφέρεται στην προσβαλλόμενη απόφαση, "η αναιρεσείουσα, ενώπιον του διοικητικού πρωτοδικείου, είχε υποστηρίξει ότι μη νομίμως είχε υπαχθεί σε φορολογία το υπερτίμημα από τη μεταβίβαση του πιο πάνω ακινήτου, γιατί δε συνέτρεχαν στην περίπτωσή της οι προϋποθέσεις του άρθρου 32 παρ. 2 του Ν.Δ. 3323/1955, αφού α) δεν ασκεί επιχείρηση στην Ελλάδα... και β) δεν έχει μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα...". Το διοικητικό πρωτοδικείο απέρριψε τον πιο πάνω λόγο, κρίνοντας ότι "στην προκείμενη περίπτωση συντρέχει περίπτωση αυτοτελούς φορολόγησης εισοδημάτων της αναιρεσείουσας αλλοδαπής εταιρίας που προέρχονται από πηγή κείμενη στην Ελλάδα (οικοδομές), η οποία είναι διακεκριμένη και ανεξάρτητη από τυχόν φορολόγησή της για την ύπαρξη μόνιμης εγκατάστασης, προϋπόθεσης που δεν απαιτείται να συντρέχει αθροιστικά με την ύπαρξη πηγής εισοδήματος". Το διοικητικό εφετείο, δικάζοντας έφεση της αναιρεσείουσας "αφού έλαβε υπόψη", όπως βεβαιώνεται στην προσβαλλόμενη απόφαση, "ότι, κατ' άρθρο 32 παρ. 2 του Ν.Δ. 3323/1955, η υπεραξία που προκύπτει από την εκποίηση πάγιου στοιχείου της επιχείρησης αποτελεί εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις και αφού συνεκτίμησε ότι ο όγδοος όροφος του πιο πάνω ακινήτου ανήκε στο πάγιο κεφάλαιο της αναιρεσείουσας, χρησιμοποιούμενος από το έτος 1976 με τους λοιπούς ορόφους, κατά τρόπο διαρκή, στην εξυπηρέτηση του επιδιωκόμενου σύμφωνα με το άρθρο 9 του καταστατικού της σκοπού (να αγοράζει ή άλλως να αποκτά, διατηρεί, κατέχει, πωλεί ακίνητη και κινητή περιουσία κάθε κατηγορίας και περιγραφής),...", έκρινε ότι "ορθώς (το διοικητικό πρωτοδικείο) έκρινε ότι η υπεραξία που προκύπτει από την εκποίηση τμήματος του πάγιου στοιχείου της αναιρεσείουσας νομίμως φορολογήθηκε, ανεξάρτητα του ότι αυτή δε διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, προϋπόθεση που δεν απαιτείται να συντρέχει αθροιστικά με την ύπαρξη πηγής εισοδήματος στην Ελλάδα".

9. Επειδή, υπό τα πιο πάνω πραγματικά περιστατικά, που έγιναν δεκτά και με δεδομένο ότι η αναιρεσείουσα δεν είχε αμφισβητήσει ότι ασκούσε εμπορική επιχείρηση, αλλά μόνο ότι ασκούσε στην Ελλάδα τέτοια επιχείρηση, το διοικητικό εφετείο κατ' ορθή ερμηνεία και εφαρμογή των μνημονευμένων σε προηγούμενες σκέψεις διατάξεων και με νόμιμη αιτιολογία έκρινε ότι, στα εισοδήματα από οικοδομές της αναιρεσείουσας κατά το κρινόμενο οικονομικό έτος, νομίμως η φορολογική αρχή προσέθεσε, ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις, την αυτόματη υπερτίμηση πάγιου κεφαλαίου της, το οποίο πραγματοποιήθηκε από την πώληση του όγδοου ορόφου της παραπάνω οικοδομής της. Συνεπώς, πρέπει να απορριφθούν ως αβάσιμοι οι λόγοι αναιρέσεως, με τους οποίους η αναιρεσείουσα υποστηρίζει τα αντίθετα. Περαιτέρω, οι λόγοι ότι στην προκείμενη περίπτωση δεν μπορούσε να εφαρμοστεί το άρθρο 32 παρ. 2 του Ν.Δ. 3323/1955, αφού η αναιρεσείουσα δεν είχε μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα ούτε ασκούσε στην Ελλάδα εμπορική επιχείρηση, πρέπει να απορριφθούν ως αβάσιμοι, γιατί, όπως ήδη έχει εκτεθεί, τέτοιες προϋποθέσεις δεν απαιτούν οι μνημονευμένες πιο πάνω διατάξεις. Συνεπώς η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί.