Συμβουλίου της Επικρατείας (Τμήματος Β΄)
Αριθ. απόφασης 75/2000
Πρόεδρος: Φ. Στεργιόπουλος, Αντιπρόεδρος
Εισηγητής: Ι. Γράβαρης, Πάρεδρος
Δικηγόροι: Π. Κιούσης, Πάρεδρος Ν.Σ.Κ, Δεσπ. Χατζηαντωνιάδου

Εισφορά ακινήτου σε ανώνυμη εταιρία. Προϋπόθεση απαλλαγής του από το φόρο μεταβίβασης ακινήτων : Από τις διατάξεις του άρθρου 3 του ως άνω Ν.Δ./τος συνάγεται ότι προϋπόθεση της θεσπιζομένης με αυτές απαλλαγής από τον φόρο μεταβίβασης, προκειμένου περί ακινήτου που εισφέρεται σε Α.Ε., αποτελεί, μεταξύ άλλων, η πραγματική χρησιμοποίησή του από την εισφέρουσα επιχείρηση για την εξυπηρέτηση των λειτουργικών της αναγκών.

.........................................................................................

3. Επειδή, κατά το άρθρο 1 του Ν.Δ. 1297/1972 (Α 217), όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 19 παρ. 1 του Ν. 849/1978 (Α 232) «Αι διατάξεις του παρόντος εφαρμόζονται επί συγχωνεύσεως ή μετατροπής επιχειρήσεων, οιασδήποτε μορφής, εις ανώνυμον εταιρείαν ή προς το σκοπόν ιδρύσεως ανωνύμου εταιρείας ... υπό την προϋπόθεσιν ότι η συγχώνευσις ή μετατροπή θα τελειωθή μέχρι και της 31ης Δεκεμβρίου 1982". (Η προθεσμία αυτή είχε "παραταθεί" μέχρι 31.12.1992 με το άρθρο 9 παρ. 9 του Ν. 1882/1990, Α 43). Περαιτέρω, στο άρθρο 3 του αυτού Ν.Δ/τος, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 19 παρ. 4 του ως άνω Ν. 849/1978, ορίζεται ότι «Η κατά το άρθρο 1 του παρόντος σύμβασις περί συγχωνεύσεως ή μετατροπής, η εισφορά και μεταβίβασις των περιουσιακών στοιχείων των συγχωνευομένων ή μετατρεπομένων επιχειρήσεων, πάσα σχετική πράξις ή συμφωνία αφορώσα την εισφοράν ή μεταβίβασιν στοιχείων ενεργητικού ή παθητικού ή άλλων δικαιωμάτων και υποχρεώσεων ως και παντός εμπραγμάτου δικαιώματος ... απαλλάσσονται παντός φόρου.... Προκειμένου περί ακινήτων ανηκόντων και χρησιμοποιουμένων από την συγχωνευομένην ή μετατρεπομένην επιχείρησιν και εισφερομένων εις την συγχωνεύουσαν ή την συνιστωμένην εταιρίαν, η απαλλαγή από του φόρου μεταβιβάσεως χωρεί υπό την προϋπόθεσιν ότι τα εισφερόμενα ακίνητα θα χρησιμοποιηθούν δια τας ανάγκας της συγχωνευούσης ή της συνιστωμένης εταιρίας τουλάχιστον επί μίαν πενταετίαν από της συγχωνεύσεως ή μετατροπής . . .». Όπως συνάγεται από τις εν λόγω διατάξεις, προϋπόθεση της θεσπιζομένης με αυτές απαλλαγής από το φόρο μεταβιβάσεως προκειμένου περί ακινήτου που εισφέρεται σε ανώνυμη εταιρεία, αποτελεί, μεταξύ άλλων, η πραγματική χρησιμοποίησή του από την εισφέρουσα επιχείρηση για την εξυπηρέτηση των λειτουργικών της αναγκών (Σ.τ.Ε. 2568/1996, 1389/1993).

4. Επειδή, εν προκειμένω, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση, η αναιρεσίβλητη εταιρεία η οποία συνετήθη με το υπ΄ αριθ. 3413/4.4.1991 συμβόλαιο της συμβολαιογράφου Πειραιώς Μαρίας Παπαδ......... - Παπασπυρ.........., προήλθε από "μετατροπή", κατ΄ εφαρμογή των διατάξεων του Ν.Δ. 1297/1972 της ομόρρυθμης εταιρείας «Χαράλ..... Σαραντ..... και Γεώρ....... Σαραντ.... Ο.Ε.». που είχε ως αντικείμενο «την ανάληψη και εκτέλεση τελωνειακών εργασιών, παραλαβών και φορτώσεων εμπορευμάτων και συναφών εργασιών». Κατά τη «μετατροπή» αυτή η ως άνω ομόρρυθμη εταιρεία εισέφερε στην υπό σύσταση αναιρεσίβλητη επτά ακίνητα στο Δήμο Μάνδρας Αττικής και, ειδικότερα, α) αγροτεμάχιο 30.796 τ.μ. στη θέση «Γέφυρα ή Σφαγεία ή Δεξαμενή», β) δύο αγροτεμάχια 55.702 και 4.028,15 τ.μ. αντιστοίχως, στη θέση «Τρύπιο Λιθάρι», γ) αγροτεμάχιο 5.526 τ.μ. στη θέση «Γέφυρα ή Πηγάδι», δ) αγροτεμάχιο 7.509,60 τ.μ. στη θέση «Πάτωμα» και ε) δύο αγροτεμάχια 2.930 και 12.261 τ.μ., αντιστοίχως, στη θέση «Γέφυρα ή Σφαγεία». Για την εισφορά των εν λόγω ακινήτων υπεβλήθησαν οι υπ΄ αριθ. 502 και 503/4.4.1991 δηλώσεις φόρου μεταβιβάσεως ακινήτων χωρίς να καταβληθεί φόρος κατ΄ επίκληση των απαλλακτικών διατάξεων του Ν.Δ. 1297/1972. Η φορολογική αρχή, θεωρώντας, μετά από αυτοψία, ότι ταως άνω ακίνητα δεν είχαν χρησιμοποιηθεί για τις ανάγκες της μετατραπείσης εταιρείας, διότι, κατά τα αναφερόμενα στη σχετική έκθεση ελέγχου, όπως αυτή περιγράφεται στην αναιρεσιβαλλομένη απόφαση, «στα μεν αγροτεμάχια που βρίσκονται στη θέση «Γέφυρα ή Σφαγεία», συνολικής έκτασης 63.000 τ.μ. περίπου, είχαν γίνει μόνο εργασίες διαμόρφωσης του εδάφους, κατασκευή μάνδρας, σιδερένιας πόρτας κλπ., προκειμένου να χρησιμοποιηθούν ως αποθηκευτικός χώρος αυτοκινήτων, στα δε αγροτεμάχια που βρίσκονται στη θέση «Τρύπιο Λιθάρι», συνολικής έκτασης 60.000 τ.μ. περίπου, είχαν γίνει μόνο εργασίες διαμόρφωσης του εδάφους (κοπή δένδρων και εκχέρσωση), ενώ, εξάλλου, δεν επιδείχτηκαν στον έλεγχο στοιχεία χρησιμοποίησης των εν λόγω ακινήτων από τη μετατρεπόμενη εταιρεία», εξέδωσε, μεταξύ άλλων, τις ένδικες πράξεις, με τις οποίες επέβαλε στην αναιρεσίβλητη τον αναλογούντα στην αξία των ανωτέρω ακινήτων φόρο μεταβιβάσεως καθώς και πρόστιμα για ανακρίβεια των υποβληθεισών ως άνω δηλώσεων. Το διοικητικό εφετείο, αντιθέτως, επικυρώνοντας με την αναιρεσιβαλλομένη την πρωτόδικη απόφαση, με την οποία είχαν ακυρωθεί οι ως άνω πράξεις, δέχθηκε ότι συνέτρεχε η κατά τις ανωτέρω απαλλακτικές διατάξεις προϋπόθεση της χρησιμοποιήσεως των ενδίκων ακινήτων από τη μετατραπείσα εταιρεία. Ειδικότερα, για την κρίση του αυτή, το δευτεροβάθμιο δικαστήριο έλαβε υπ΄ όψιν τα ακόλουθα στοιχεία: α) Το γεγονός ότι η ως άνω ομόρρυθμη εταιρεία «είχε αγοράσει τα ένδικα αγροτεμάχια από 12.7.1990 έως 14.3.1991» β) Έκθεση (από 4.3.1991) της κατ΄ άρθρ. 9 του Ν.Δ. 2190/1920 εκτιμητικής επιτροπής, κατά την οποία στο ενεργητικό της μετατραπείσας ομόρρυθμης εταιρείας περιλαμβάνονταν έργα εκχέρσωσης, εκσκαφής και περιμάντρωσης οικοπέδου και λοιπά έργα για διαμόρφωση υπαίθριου και στεγασμένου αποθηκευτικού χώρου στη Μάνδρα Αττικής, αξίας, μέχρι την 31.12.1990, 54.280.000 δρχ. γ) Την έκθεση της προμνημονευθείσης αυτοψίας της φορολογικής αρχής, κατά την οποία στα μεν αγροτεμάχια στη θέση «Γέφυρα ή Σφαγεία», εκτός των έργων που αναφέρονται και στην ανωτέρω έκθεση ελέγχου, είχε διαπιστωθεί και η αποθήκευση 1.700 περίπου αυτοκινήτων μάρκας FIAT και ALFA ROMEO, στα δε αγροτεμάχια στη θέση «Τρύπιο Λιθάρι» είχαν αρχίσει εργασίες διαμόρφωσης και εκχέρσωσης εδάφους και είχαν κοπεί 150 περίπου ελαιόδενδρα. δ) Διασαφήσεις του Α Τελωνείου Αθηνών (υπ΄ αριθ. 16952/8.3.1991, 17935/19.3.1991 και 21498/26.3.1991), από τις οποίες προέκυπτε, κατά το διοικητικό εφετείο, ότι η μετατραπείσα ομόρρυθμη εταιρεία «είχε αποθηκεύσει στην αποθήκη της, για λογαριασμό των εταιρειών ΦΙΑΤ ΑΟΥΤΟ ΕΛΛΑΣ και ΑΛΦΑ ΡΟΜΕΟ ΕΛΛΑΣ, 143 αυτοκίνητα μάρκας FΙΑΤ και 240 αυτοκίνητα μάρκας ALFA ROMEO» και μηχανογραφημένες καταστάσεις αποθήκης της εν λόγω εταιρείας, από τις οποίες προέκυπτε, κατά το δικαστήριο, ότι «από 1/3 - 19/3/1991 αποθηκεύτηκε στον αποθηκευτικό χώρο της εταιρείας αυτής μεγάλος αριθμός αυτοκινήτων μάρκας FIORINO και UΝΟ (FΙΑΤ)» και ε) προσύμφωνο (από 15.5.1991) μεταξύ της αναιρεσίβλητης (ανώνυμης) εταιρείας και της εταιρείας FIAΤ περί αποθηκεύσεως αυτοκινήτων «στον αποθηκευτικό χώρο» της αναιρεσίβλητης στη Μάνδρα Αττικής, από το οποίο προέκυπτε, κατά το δικαστήριο, ότι η διαδικασία αποθήκευσης είχε αρχίσει από 1.3.1991 και ότι ο εν λόγω αποθηκευτικός χώρος περιελάμβανε ζώνη διεκπεραίωσης για τη φόρτωση και εκφόρτωση αυτοκινήτων, μία λωρίδα κυκλοφορίας, πλήρη φωτισμό, σύστημα προστασίας από πυρκαγιά, σύστημα απορρόφησης νερών και γραφεία. Συνεκτιμώντας τα στοιχεία αυτά, το διοικητικό εφετείο δέχθηκε ότι πριν από το χρόνο συστάσεως της αναιρεσίβλητης (4.4.1991), «σε άλλα» [από τα ένδικα ακίνητα] «είχαν ολοκληρωθεί τα τεχνικά έργα και οι εγκαταστάσεις και λειτουργούσαν ήδη αυτά ως αποθηκευτικός χώρος, ενώ στα υπόλοιπα είχαν γίνει ήδη οι εργασίες διαμόρφωσης του χώρου. Δηλαδή, στα δεύτερα αυτά ακίνητα είχαν γίνει εργασίες που συνέβαλαν στη δημιουργία της αναγκαίας πάγιας υποδομής, ώστε να χρησιμοποιηθούν για τον επιδιωκόμενο επιχειρηματικό σκοπό της Ο.Ε., άλλως είχε γίνει ήδη η αφετηρία για την ενεργοποίηση και σ΄ αυτά του αντικειμένου των εργασιών της εν λόγω εταιρείας» έκρινε δε, κατόπιν αυτού, ότι όλα τα ένδικα ακίνητα είχαν χρησιμοποιηθεί από τη μετατραπείσα ομόρρυθμη εταιρεία συνεκτιμώντας και το γεγονός ότι η τελευταία τα είχε αποκτήσει λίγο πριν τη μετατροπή της «και ότι εντούτοις, έγινε εφικτό όχι μόνο να αρχίσουν σ΄ αυτά εργασίες που δηλώνουν υποδομή επιχειρηματικής δραστηριότητας, αλλά και να ολοκληρωθεί, σε μεγάλο μέρος τους, ο επιδιωκόμενος επιχειρηματικός σκοπός». Η κρίση όμως αυτή είναι πλημμελώς αιτιολογημένη. Διότι, όπως περιγράφεται τελικώς από το δικαστήριο η κατάσταση των ενδίκων ακινήτων, δε διευκρινίζεται σε ποια ακριβώς από αυτά λειτουργούσαν ήδη, όπως βεβαιώνεται, κατά τον κρίσιμο χρόνο (της μετατροπής) αποθηκευτικές εγκαταστάσεις της μετατραπείσης εταιρείας, ενώ, εξ άλλου, ως προς τα υπόλοιπα ακίνητα, δεν προκύπτει αν κατά τον ίδιο χρόνο είχαν ολοκληρωθεί και σ΄ αυτά έργα υποδομής που τα καθιστούσαν κατάλληλα για την πιο πάνω χρήση, στην οποία και είχαν τεθεί, ή αν είχαν εκτελεσθεί σχετικώς προπαρασκευαστικές εργασίες για να χρησιμοποιηθούν, στη συνέχεια, τα εν λόγω ακίνητα από την εισφέρουσα εταιρεία, οπότε, στην τελευταία αυτή περίπτωση, δε θα υφίστατο «πραγματική χρησιμοποίηση των ακινήτων για τις λειτουργικές ανάγκες» της εν λόγω εταιρείας, όπως απαιτείται σύμφωνα με τα εκτεθέντα στην προηγούμενη σκέψη, για την απαλλαγή της μεταβίβασης τους (εισφοράς) στην αναιρεσίβλητη, από τον φόρο μεταβιβάσεως ακινήτων. Για το λόγο συνεπώς, αυτό που βασίμως προβάλλεται με την κρινόμενη αίτηση, η προσβαλλομένη απόφαση πρέπει ν΄ αναιρεθεί, η δε υπόθεση η οποία χρειάζεται διευκρίνιση ως προς το πραγματικό πρέπει να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση παρέλκει δε, κατόπιν αυτού, η έρευνα των λοιπών λόγων αναιρέσεως.