Συμβουλίου της Επικρατείας (Τμήματος Β')
Αριθ. απόφασης: 81/2002
Πρόεδρος: Φωτ. Στεργιόπουλος, Αντιπρόεδρος ΣτΕ,
Εισηγήτρια: Σπ. Χρυσικοπούλου, Πάρεδρος ΣτΕ.
Δικηγόροι: Κων. Κατσούλας, Πάρεδρος Ν.Σ.Κ., Στέφ. Ηλιού

(Ν.Δ.3323/55, `Αρθρα 4 και 11).

Μεταφορά ζημίας. Δήλωση υπό επιφύλαξη. Αντικείμενο αυτής: Κατά την έννοια της διάταξης του άρθρου 5, παρ. 1 του Ν. 3629/1956 (σήμερα, του άρθρου 61, παρ. 5 του Ν. 2238/1994) δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο επιφύλαξης στη δήλωση του έτους στο οποίο επιχειρείται η μεταφορά της ζημίας, ζητήματα τα οποία δεν επιτρέπεται να κριθούν ούτε παρεπιπτόντως, κατά το έτος αυτό, όπως το κύρος του τίτλου της μεταφοράς και το ύψος της ζημίας κατά το έτος που αυτή προέκυψε, γιατί αυτό θα οδηγούσε σε ανεπίτρεπτη παρεμπίπτουσα κρίση για το έτος αυτό.

Δεκτή αίτηση αναίρεσης Δ.Ο.Υ. κατά της 686/2000 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

[...] 2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της 686/2000 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών. Με την απόφαση αυτή έγινε δεκτή έφεση της αναιρεσίβλητης εταιρίας κατά της 2403/1998 απόφασης του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών και μεταρρυθμίστηκε η πρωτόδικη αυτή απόφαση κατά το κεφάλαιο, με το οποίο είχε απορριφθεί προσφυγή της αναιρεσίβλητης κατά της 17800/22.7.1994 αρνητικής απάντησης του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε.Ε. Αθηνών στην επιφύλαξη που είχε διατυπώσει η εταιρία αυτή στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 1994 για μεταφορά και συμψηφισμό της ζημίας των προηγούμενων οικονομικών ετών 1992 και 1993, με τα κέρδη του οικονομικού έτους 1994. Περαιτέρω, με την προσβαλλόμενη απόφαση αναγνωρίστηκε ότι η ζημία του οικονομικού έτους 1992, ύψους 26.228.530 δραχμών, πρέπει να μεταφερθεί και να συμψηφιστεί με τα κέρδη του οικονομικού έτους 1994.

3. Επειδή, από τις διατάξεις των παρ. 1 του άρθρου 4 και 1 του άρθρου 11 του Ν.Δ. 3323/1955, της παρ. 7 του άρθρου 8 και των παρ. 1 και 2 του άρθρου 11 του Ν.Δ. 3843/1958, όπως οι διατάξεις αυτές ίσχυαν κατά την ένδικη χρήση, προκύπτει ότι για τις ημεδαπές και τις αλλοδαπές επιχειρήσεις η μεταφορά ζημίας προς συμψηφισμό στα επόμενα οικονομικά έτη ενεργείται με βάση το νόμιμο τίτλο για τη ζημία αυτή, ο οποίος υπάρχει κατά το χρόνο της μεταφοράς (τον τίτλο, δηλαδή, που αφορά το έτος κατά το οποίο προέκυψε η ζημία)· τέτοιος μπορεί να είναι, ανάλογα με το στάδιο στο οποίο βρίσκεται η φορολογική υπόθεση, είτε η φορολογική δήλωση που έχει υποβληθεί και δεν έχει ελεγχθεί, είτε το φύλλο ελέγχου, είτε δικαστική απόφαση.

Συγκεκριμένα, από τους τίτλους αυτούς ληπτέος κάθε φορά υπόψη είναι ο τελευταίος που υπάρχει κατά την κρίση των οικονομικών αποτελεσμάτων του έτους της μεταφοράς, δεν είναι δε, πάντως, επιτρεπτός ο κατά παρεμπίπτουσα δικαστική κρίση έλεγχος της νομιμότητας του τίτλου αυτού κατά την κρίση των οικονομικών αποτελεσμάτων των επόμενων ετών, στα οποία επιδιώκεται η μεταφορά της ζημίας. Περαιτέρω, εάν μετά την τελεσίδικη κρίση της διαφοράς της αναγόμενης στο έτος στο οποίο επιδιώκεται η μεταφορά της ζημίας, τροποποιηθεί ή ανατραπεί, με πράξη της φορολογικής αρχής ή, αν ασκηθούν κατ' αυτής ένδικα μέσα, με αμετάκλητη δικαστική απόφαση, ο τίτλος του έτους κατά το οποίο προέκυψε η ζημία, και ο τίτλος αυτός έχει ληφθεί υπόψη από το δικαστήριο, στη φορολογική αρχή απόκειται, με συμπληρωματική πράξη, να προσαρμόσει, προς τα νέα δεδομένα περί της ζημίας, την εγγραφή την αναγόμενη στο έτος στο οποίο έχει γίνει η μεταφορά της ζημίας. Κατά της πιο πάνω πράξης μπορούν να ασκηθούν τα προβλεπόμενα ένδικα μέσα. Από τα πιο πάνω παρέπεται ότι αν νόμιμος τίτλος είναι η δήλωση του φορολογουμένου για το ύψος της ζημίας που προέκυψε ορισμένο οικονομικό έτος, ζητήματα αναφερόμενα στο κύρος του τίτλου αυτού κατά νόμο και στο αν το ύψος της ζημίας ανταποκρίνεται στα δεδομένα των βιβλίων κρίνονται αποκλειστικώς κατά την κρίση των οικονομικών αποτελεσμάτων του έτους στο οποίο φέρεται να έχει προκύψει η ζημία· τα πιο πάνω ζητήματα δεν επιτρέπεται να εξεταστούν παρεμπιπτόντως στο έτος στο οποίο επιδιώκεται η μεταφορά της ζημίας. Στο τελευταίο αυτό έτος μπορούν να εξεταστούν μόνο τα ζητήματα που έχουν σχέση με τη νομιμότητα της ίδιας της μεταφοράς, όπως αν η μεταφορά επιτρέπεται και αν επιχειρείται μέσα στο νόμιμο χρόνο αφότου προέκυψε η ζημία, αν όντως έχει απομείνει υπόλοιπο ζημίας προς μεταφορά και ποιο το ύψος του και αν έχει γίνει συμψηφισμός μέρους της ζημίας αυτής προς κέρδη ενδιάμεσων ετών.

Τέλος, κατά την έννοια των ίδιων διατάξεων, η τροποποίηση ή η ανατροπή του τίτλου, που έχει ληφθεί υπόψη για το συμψηφισμό ζημίας προς κέρδη επόμενου έτους, καθιστά ανακριβή, ως προς το θέμα τούτο, τη δήλωση του έτους στο οποίο έγινε, με βάση τον τίτλο αυτόν, η μεταφορά της ζημίας, ιδίως αν ο τίτλος αυτός είναι η δήλωση του φορολογουμένου, με όλες τις συνέπειες που προβλέπει η κείμενη νομοθεσία για την υποβολή ανακριβούς δήλωσης. Στην παρ. 2 του άρθρου 15 του Ν. 2065/1992 (φ. 113 Α') ορίζονται τα εξής: "Οι διατάξεις των περιπτώσεων α' και γ' του άρθρου 4 του Ν.Δ. 3843/1958 αντικαθίστανται ως εξής:

"α) Σε ημεδαπές γενικά ανώνυμες εταιρίες και εταιρίες περιορισμένης ευθύνης, με εξαίρεση τις τραπεζικές και ασφαλιστικές εταιρίες, το συνολικό καθαρό εισόδημα ή κέρδος που προκύπτει στην ημεδαπή ή αλλοδαπή. Τα διανεμόμενα κέρδη λαμβάνονται από το υπόλοιπο των κερδών, που απομένει μετά την αφαίρεση του αναλογούντος φόρου εισοδήματος.

Ειδικά, σε ημεδαπές τραπεζικές και ασφαλιστικές ανώνυμες εταιρίες, το συνολικό καθαρό εισόδημα ή κέρδος, που προκύπτει στην ημεδαπή ή αλλοδαπή μετά την αφαίρεση του μέρους αυτών, που αναλογεί στα αφορολόγητα έσοδα ή στα εισοδήματα που φορολογούνται κατά ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης. Για τον προσδιορισμό του μέρους των κερδών που αναλογούν στα αφορολόγητα έσοδα ή στα εισοδήματα που φορολογούνται κατά ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης γίνεται επιμερισμός των συνολικών καθαρών κερδών, ανάλογα με το ύψος των φορολογούμενων εσόδων και των αφορολόγητων ή των φορολογηθέντων κατά ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης εσόδων. Περαιτέρω, σε περίπτωση διανομής, στα ανωτέρω προκύψαντα φορολογούμενα κέρδη, προστίθεται το μέρος των αφορολόγητων κερδών ή των φορολογούμενων κατ' ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης, που αναλογούν στα διανεμόμενα κέρδη με οποιαδήποτε μορφή, μετά την αναγωγή του εξευρισκόμενου αυτού ποσού σε μικτό ποσό με την προσθήκη του αναλογούντος σε αυτό φόρου, γ) Στους συνεταιρισμούς που έχουν συσταθεί νόμιμα και στις ενώσεις αυτών, στο συνολικό καθαρό εισόδημα ή κέρδος που προκύπτει στην ημεδαπή ή αλλοδαπή, πριν από την αφαίρεση των χορηγούμενων εκπτώσεων στα μέλη τους. Τα διανεμόμενα κέρδη και οι χορηγούμενες εκπτώσεις στα μέλη λαμβάνονται από το υπόλοιπο των κερδών, που απομένει μετά την αφαίρεση του αναλογούντος φόρου εισοδήματος". Για την εφαρμογή της διάταξης αυτής δεν λαμβάνονται υπόψη οι χορηγούμενες επί των τιμολογίων πωλήσεως εκπτώσεις σε διατιμημένα είδη και μέχρι των επιτρεπόμενων από τις εκάστοτε ισχύουσες αγορανομικές διατάξεις ποσοστών". Όπως προκύπτει από την πιο πάνω διάταξη, αυτή αφορά το (ουσιαστικού φορολογικού δικαίου) ζήτημα της εξεύρεσης των φορολογητέων κερδών των εταιριών στις οποίες αναφέρεται και όχι το ζήτημα του τίτλου της μεταφοράς της ζημίας, ως προς το οποίο ισχύουν, και μετά την πιο πάνω διάταξη του Ν. 2065/1992, όσα ήδη έχουν παραπάνω εκτεθεί.

4. Επειδή, στο άρθρο 5 (παρ. 1) του Ν. 3629/1956 (φ. 278 Α') ορίστηκε ότι: "`Αρθρ. 5-1. Προς πρόληψιν των συνεπειών ανακρίβειας ή παραλείψεως φορολογικής δηλώσεως, ο υπόχρεως εις επίδοσιν ταύτης δύναται να περιλάβη εν αυτή και στοιχεία φορολογητέας ύλης, δι' άτινα διατηρεί αμφιβολίας περί του αν υπέχη κατά νόμον υποχρέωσιν ποιούμενος ρητήν περί τούτου επιφύλαξιν εν τη επιδιδόμενη παρ' αυτού δηλώσει.

Η επιφύλαξις δέον να είναι ειδική και ητιολογημένη, πάσης γενικής ή αορίστου τοιαύτης θεωρούμενης ανυπάρκτου και ουδέν επαγόμενης αποτέλεσμα. Ο Οικονομικός Έφορος δύναται ή α) να δεχθή την γενομένην επιφύλαξιν, προβαίνων εν τη περιπτώσει ταύτη εις διαγραφήν εκ της δηλώσεως του περί ου η επιφύλαξις ποσού της φορολογητέας ύλης ή β) να μη αποδεχθή ταύτην, υποχρεούμενος εν τοιαύτη περιπτώσει να γνωστοποίηση τούτο εις τον φορολογούμενον είτε δι' ιδίας ανακοινώσεως επιδιδόμενης αυτώ επί αποδείξει, είτε δια του κοινοποιουμένου δι' αλλάς ανακρίβειας της δηλώσεως φύλλου ελέγχου ή της μετ' έλεγχον εκδιδομένης πράξεως. Κατά την δευτέραν των ως άνω περιπτώσεων ο φορολογούμενος, πλην αν επέλθη διοικητική ή συμβιβαστική λύσις της διαφοράς, δικαιούται, είτε δια του δικογράφου της ασκούμενης παρ' αυτού, δια τυχόν άλλας εκ του ελέγχου προκυψάσας διαφοράς, ενστάσεως ή προσφυγής, είτε και δι' αυτοτελούς αιτήσεως, υποβαλλομένης εντός της οριζόμενης διά την άσκησιν του ενδίκου τούτου μέσου προθεσμίας, να ζήτηση την διαγραφήν του ποσού της υπό επιφύλαξιν ως άνω δηλωθείσης φορολογητέας ύλης υπό του αρμοδίου φορολογικού δικαστηρίου, όπερ αποφαίνεται επί του αιτήματος, τηρούμενης κατά πάσαν περίπτωσιν της ενώπιον αυτού ισχυούσης διαδικασίας". Κατά την έννοια της πιο πάνω διάταξης, ερμηνευόμενης σε συνδυασμό με τις διατάξεις που έχουν παρατεθεί στην προηγούμενη σκέψη, δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο επιφύλαξης στη δήλωση του έτους, στο οποίο επιχειρείται η μεταφορά της ζημίας, ζητήματα τα οποία δεν επιτρέπεται, σύμφωνα με όσα έχουν εκτεθεί σε προηγούμενη σκέψη, να κριθούν ούτε παρεμπιπτόντως κατά το έτος αυτό, όπως το κύρος του τίτλου της μεταφοράς και το ύψος της ζημίας κατά το έτος που αυτή προέκυψε, γιατί αυτό θα οδηγούσε σε ανεπίτρεπτη παρεμπίπτουσα κρίση για το έτος αυτό.

5. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση, το διοικητικό εφετείο δέχθηκε τα εξής: "Η εκκαλούσα (ήδη αναιρεσίβλητη) ανώνυμη ασφαλιστική εταιρία υπέβαλε, για το οικονομικό έτος 1994 (διαχειριστική χρήση 1/1 - 31/12/1993), στη ΔΟΥ ΦΑΕΕ Αθηνών δήλωση φορολογίας εισοδήματος, συνοδευόμενη από επιφύλαξη του άρθρου 5 του Ν. 3629/1956. Με το δεύτερο κεφάλαιο της επιφύλαξης ζήτησε να μεταφερθούν (προστεθούν) οι ζημίες των διαχειριστικών χρήσεων 1991 (οικονομικό έτος 1992) και 1992 (οικονομικό έτος 1993) στο αρνητικό αποτέλεσμα (ζημία) της διαχειριστικής περιόδου 1993 (οικονομικό έτος 1994). Ο Προϊστάμενος της παραπάνω ΔΟΥ απέρριψε το αίτημα της εκκαλούσης με την αιτιολογία ότι, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 4 του Ν.Δ. 3323/1955, η ζημία που μεταφέρεται για συμψηφισμό στα επόμενα οικονομικά έτη πρέπει να είναι "οργανική" και κατά συνέπεια, "ζημία που προέρχεται από φορολογικές αναμορφώσεις των αποτελεσμάτων χρήσης βάσει ευμενών για τους φορολογουμένους διατάξεων, όπως στην προκείμενη περίπτωση η αφαίρεση των εσόδων που απαλλάσσονται της φορολογίας από τα κέρδη, δεν είναι ζημία οργανική κατά την έννοια των πιο πάνω διατάξεων και δεν μεταφέρεται με συμψηφισμό στα επόμενα οικονομικά έτη".

Το διοικητικό πρωτοδικείο, ερμηνεύοντας τις παραπάνω διατάξεις, δέχθηκε ότι η προβλεπόμενη από τη διάταξη του άρθρου 4 (παρ. 1) του Ν.Δ. 3323/1955 μεταφορά ζημίας προς συμψηφισμό με τα κέρδη επόμενων χρήσεων εφαρμόζεται γενικά, ανεξάρτητα δηλαδή από τον τρόπο κατά τον οποίο προσδιορίζονται τα αποτελέσματα των επόμενων αυτών χρήσεων, εφόσον πληρούνται οι προϋποθέσεις που τάσσει η ίδια η διάταξη, μεταξύ των οποίων είναι και η ειλικρινής τήρηση τόσο των βιβλίων της επιχείρησης από τα οποία να προκύπτει η ζημία όσο και εκείνων του έτους στα αποτελέσματα του οποίου έγινε η μεταφορά, αλλά και οι προϋποθέσεις που τάσσονται από άλλες διατάξεις, όπως η διάταξη του άρθρου 11 (παρ. 1) του παραπάνω Ν.Δ., σύμφωνα με την οποία, παράλειψη του υπόχρεου να επιδώσει μέχρι του τέλους του οικείου οικονομικού έτους τη δήλωση στην οποία αναγράφεται η ζημία που προέκυψε στο ίδιο ή στα προηγούμενα οικονομικά έτη στερεί το δικαίωμα να τη συμψήφιζε!". Επομένως, έκρινε περαιτέρω το διοικητικό πρωτοδικείο, "εφόσον πληρούνται οι προϋποθέσεις που τάσσονται από τις σχετικές διατάξεις, η μεταφορά ζημίας είναι δυνατή και όταν, προκειμένου για τις ασφαλιστικές ή τραπεζικές επιχειρήσεις που αποκτούν και εισοδήματα απαλλασσόμενα του φόρου ή φορολογούμενα κατ' ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης, τα φορολογητέα κέρδη προσδιορίζονται μετά την αφαίρεση από τα συνολικά καθαρά κέρδη του μέρους αυτών που αναλογεί στα πιο πάνω εισοδήματα, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 4 του Ν.Δ. 3843/1958, όπως αντικαταστάθηκε από το άρθρο 15 (παρ. 2) του νόμου 2065/1992, γιατί στην τελευταία αυτή διάταξη δεν ορίζεται ρητά το αντίθετο σχετικά με τη μεταφορά ζημίας προς συμψηφισμό". Στο τέλος, όμως, το διοικητικό πρωτοδικείο απέρριψε την προσφυγή της εταιρίας, με τη σκέψη ότι "σύμφωνα με τα στοιχεία που κατατέθηκαν, η εταιρία δήλωσε για το οικονομικό έτος 1992 ζημία 176.939.303 δραχμών, η οποία βάσει συμβιβασμού περιορίστηκε σε 66.939.303 δραχμές και για το οικονομικό έτος 1993 δήλωσε κέρδη 40.710.773 δραχμών, ενώ δε δηλώθηκε ζημία παρελθόντων ετών".

Το διοικητικό εφετείο, δικάζοντας έφεση της εταιρίας, με την προσβαλλόμενη απόφαση έκρινε ότι "η πρωτόδικη απόφαση έσφαλε, ως προς το κεφάλαιο αυτό, γιατί ενώ κατ' αρχήν ορθά έκρινε ότι οι σχετικές διατάξεις δε διακρίνουν μεταξύ λογιστικών μεθόδων βάσει των οποίων προέκυψε η ζημία, αν δηλαδή προέρχεται από αναμόρφωση αποτελεσμάτων με αφαίρεση αφορολογήτων εσόδων ("οργανική" κατά τη φορολογική αρχή), στη συνέχεια μη νομίμως απέρριψε το αίτημα της εκκαλούσης για μεταφορά της ζημίας, γιατί η τελευταία υποχρεούμενη να συμμορφωθεί, προς αποφυγή κυρώσεων, προς την ερμηνεία την οποία ακολούθησε η Διοίκηση, κατέθεσε τη δήλωση του οικονομικού έτους 1993 με επιφύλαξη, η οποία αποτελεί αναπόσπαστο στοιχείο της δηλώσεως, βάσει της οποίας ζήτησε τη μεταφορά της ζημίας, προηγούμενων ετών και του οικονομικού έτους 1992, στο οικονομικό έτος 1993". Κατά συνέπεια, έκρινε το διοικητικό εφετείο, "εφόσον κατά το οικονομικό έτος 1994 τα καθαρά κέρδη της εκκαλούσης προσδιορίστηκαν με την εκκαλούμενη απόφαση σε 168.726.407 δραχμές και ο προσδιορισμός αυτός κατέστη αμετάκλητος, μετά την παραίτηση της εκκαλούσης από το αντίστοιχο κεφάλαιο της έφεσης, το οποίο δε μεταβιβάστηκε στο δικαστήριο αυτό, το αίτημα για τη μεταφορά του υπολοίπου της ζημίας του οικονομικού έτους 1992 (ύψους 26.228.530 δραχμών, όπως περιορίστηκε με το υπόμνημα και δεν αμφισβητείται από τη φορολογική αρχή) στο οικονομικό έτος 1994 είναι νόμιμο, κατά το βάσιμο λόγο της έφεσης, και τούτο γιατί, εφόσον ήταν γνωστό στη φορολογική αρχή, αλλά και στο πρωτοβάθμιο δικαστήριο, ότι η ζημία του οικονομικού έτους 1992 είχε καθορισθεί με διοικητική επίλυση της διαφοράς, η οποία έχει το χαρακτήρα αμετάκλητης δικαστικής απόφασης, ουδεμία παρεμπίπτουσα δικαστική κρίση εμφιλοχωρεί κατά τον προσδιορισμό του ύψους της ζημίας της οποίας επιδιώκεται η μεταφορά".

Αναφέρεται δε περαιτέρω στην προσβαλλόμενη απόφαση ότι "υιοθέτηση αντίθετης άποψης θα είχε ως συνέπεια να αγνοηθεί και να μην εφαρμοσθεί η διοικητική επίλυση της διαφοράς και τα όσα δι' αυτής κατέστησαν αμετάκλητα, επειδή η ζημία είχε δηλωθεί ως μεταφερομένη υπό επιφύλαξη. Τούτο όμως θα ήταν αντίθετο με τις σχετικές διατάξεις του Ν.Δ.3629/1956, στο οποίο δεν υπάρχει περιορισμός ως προς το αντικείμενο της επιφύλαξης, αλλά και κυρίως, όπως προεκτέθηκε, γιατί η διοικητική επίλυση της διαφοράς, έχουσα το χαρακτήρα αμετάκλητης δικαστικής απόφασης, θα παρέμεινε ανεκτέλεστη". Η πιο πάνω κρίση του διοικητικού εφετείου στηρίζεται στην παραδοχή ότι επιτρέπεται κατά νόμο να αποτελέσουν αντικείμενο επιφύλαξης στο κρινόμενο οικονομικό έτος 1994, στο οποίο επιχειρείται μεταφορά ζημίας προηγούμενων ετών προς συμψηφισμό της με τα κέρδη που προέκυψαν κατά το έτος αυτό, θέματα αναφερόμενα στο κύρος του υφιστάμενου κατά το χρόνο που προέκυψε η ζημία τίτλου περί της ζημίας αυτής και στο αν το ύψος της πιο πάνω ζημίας ανταποκρίνεται στα δεδομένα των βιβλίων. Η κρίση όμως αυτή δεν είναι νομίμως αιτιολογημένη, γιατί, σύμφωνα με όσα έχουν εκτεθεί σε προηγούμενη σκέψη, τα πιο πάνω θέματα δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο της επιφύλαξης που έχει προαναφερθεί. Συνεπώς, η προσβαλλόμενη απόφαση πρέπει να αναιρεθεί, όπως βασίμως προβάλλει ο αναιρεσείων.