Συμβουλίου της Επικρατείας (Β΄ Τμήματος)
Αριθ. απόφασης: 864/2003
Πρoεδρεύων: Θ. Χατζηπαύλου, Σύμβουλος ΣτΕ,
Εισηγητής: Σπ. Καραλής, Σύμβουλος ΣτΕ
Δικηγόροι: Στεφ. Δέτσης, Πάρεδρος Ν.Σ.Κ., Ειρ. Χαλικιά

Πλημμέλειες βιβλίων και στοιχείων και εξωλογιστικός προσδιορισμός αποτελεσμάτων: Οι πλημμέλειες των βιβλίων και στοιχείων λαμβάνονται υπόψη σωρρευτικώς για να κριθεί ότι καθιστούν ανέφικτο το λογιστικό προσδιορισμό αποτελεσμάτων και να οδηγούν στον εξωλογιστικό προσδιορισμό αυτών.

Δεκτή αίτηση αναίρεσης φορολογουμένου κατά της 5195/1999 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

[.....] 2. Επειδή, κατά τις διατάξεις των άρθρων 34 παρ. 2 περ. γ΄ και 33α παρ. 1 περ. γ΄ του Ν.Δ. 3323/1955 "Περί φορολογίας του εισοδήματος" (ΦΕΚ 214), όπως ίσχυε κατά την κρινομένη χρήση, προκειμένου περί επιχειρήσεων που τηρούν ανακριβή ή ανεπαρκή βιβλία και στοιχεία και εφόσον καθίσταται, ως εκ τούτου, αδύνατη η διενέργεια των ελεγκτικών επαληθεύσεων, σύμφωνα με την αιτιολογημένη κρίση της φορολογικής αρχής ή, επί αμφισβητήσεως, του αρμοδίου διοικητικού δικαστηρίου, ο προσδιορισμός των αποτελεσμάτων γίνεται εξωλογιστικώς και τα μεν ακαθάριστα έσοδα προσδιορίζονται με βάση τα διατιθέμενα στοιχεία για την κρινόμενη επιχείρηση ή άλλες ομοειδείς, τα δε καθαρά κέρδη καθορίζονται με πολλαπλασιασμό των ακαθαρίστων εσόδων επί τους συντελεστές που προβλέπονται σχετικώς στο νόμο.

3. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση, έγιναν δεκτά τα εξής πραγματικά περιστατικά: Η αναιρεσίβλητη εταιρεία, έχουσα ως αντικείμενο εργασιών την εμπορία λευκών ειδών του γαλλικού οίκου DES......., διενεργεί τις μεν αγορές της κατά κύριο λόγο από το εξωτερικό, τις δε πωλήσεις της στο εσωτερικό, χονδρικώς και λιανικώς. Κατά την ένδικη διαχειριστική περίοδο από 1.1 έως 31.12.1984 (οικ. έτος 1985) ετήρησε βιβλία και στοιχεία Δ΄ κατηγορίας του Κ.Φ.Σ. από τα οποία προέκυψαν ακαθάριστα έσοδα 34.707.452 δραχμές, μικτά κέρδη 13.419.131 δραχμές, έξοδα και βάρη 12.594.387 δραχμές και καθαρά κέρδη 824.744 δραχμές. Η αναιρεσίβλητη, με την υποβληθείσα δήλωση φορολογίας εισοδήματος διά της προσθήκης λογιστικών διαφορών και της αφαιρέσεως υπολοίπου καθαρών κερδών προηγουμένης χρήσεως, εδήλωσε, τελικώς, καθαρά κέρδη 1.776.063 δραχμές. Ο έλεγχος, αναμόρφωσε τα αποτελέσματα με την προσθήκη λογιστικών διαφορών 1.042.815 δραχμών και κατ΄ αυτό τον τρόπο, η φορολογική αρχή προσδιόρισε τα καθαρά κέρδη στο ποσό των 2.853.877 δραχμών. Στη συνέχεια, όμως, η φορολογική αρχή έκρινε τα βιβλία της αναιρεσίβλητης ανακριβή και ανεπαρκή και προέβη σε εξωλογιστικό προσδιορισμό των μεν ακαθαρίστων εσόδων σε 12 εκ. δραχμές από χονδρικές πωλήσεις και 27.200.000 δραχμές από λιανικές πωλήσεις και περαιτέρω στον προσδιορισμό των καθαρών κερδών με την εφαρμογή συντελεστού καθαρού κέρδους 10% και 15% αντιστοίχως σε 5.360.000 δραχμές. Κατόπιν τούτου, ο Οικονομικός Έφορος ΦΑΕΕ Αθηνών, εξέδωσε το υπ΄ αριθ. 762/1988 φύλλο ελέγχου φορολογίας εισοδήματος, με το οποίο κατελόγισε εις βάρος της αναιρεσιβλήτου εταιρείας οφειλόμενο κύριο φόρο 2.626.399 δραχμές ως και πρόσθετο φόρο λόγω ανακριβείας. Ειδικότερα, οι λόγοι για τους οποίους η φορολογική αρχή εθεώρησε τα βιβλία και στοιχεία ανεπαρκή είναι ότι: 1) Ετιμολογήθησαν μερικώς μόνον τα δελτία αποστολής, αφού δεν ανεγράφη στα εκδοθέντα τιμολόγια ολόκληρη η ποσότητα των πωληθέντων εμπορευμάτων, ήτοι: με τα δελτία αποστολής υπ΄ αριθμ. 202, 203, 206 και 220/1984 απεστάλησαν 85 τεμάχια ειδών, ενώ τα τιμολόγια πωλήσεως υπ΄ αριθ. 360, 361 και 362/1984, τα οποία εξεδόθησαν γι΄ αυτά, ετιμολογήθησαν 45 τεμάχια και συνεπώς, δεν ετιμολογήθησαν 40 τεμάχια όπως αυτά ειδικότερα περιγράφονται στην αναιρεσιβαλλομένη απόφαση. Η αναιρεσίβλητη ισχυρίσθη πρωτοδίκως, ότι για τα 21 τεμάχια υπολειπόμενα από τα δύο πρώτα τιμολόγια και το 1 τεμάχιο υπολειπόμενο από το τρίτο τιμολόγιο, εξεδόθη το υπ΄ αριθ. 1273/1984 δελτίο ποσοτικής παραλαβής από αυτήν, λόγω επιστροφής τους, ενώ τα υπόλοιπα 18 δεν παρελήφθησαν τελικώς από τον πελάτη, διά δε της πρωτοδίκου αποφάσεως, εγένετο δεκτόν, ότι από τα ως άνω 40 τεμάχια είχαν επιστραφεί τα 17 τεμάχια. Περαιτέρω, διά της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, εγένετο δεκτόν ότι όπως προέκυπτε από την σύγκριση του ως άνω δελτίου ποσοτικής παραλαβής με τα προαναφερθέντα δελτία αποστολής, πράγματι από τα μη τιμολογηθέντα είδη, ως προεξετέθη, επεστράφησαν από τον παραλήπτη 17 τεμάχια. 2) Δεν εξεδόθησαν τιμολόγια για τα αποσταλέντα με τα υπ΄ αριθ. 184, 189, 193, 196, 199, 222, 226, 230 και 244 έτους 1984 δελτία αποστολής τα περιγραφόμενα στην αναιρεσιβαλλομένη απόφαση είδη, προς διαφόρους επιτηδευματίες. Διά της πρωτοδίκου αποφάσεως εγένετο δεκτόν ότι τα αποσταλέντα με τα ως άνω υπ΄ αριθ. 199 και 230/1984 δελτία αποστολής αγαθά, επεστράφησαν στην αναιρεσίβλητη με το υπ΄ αριθ. 1217 και 1314/1984 δελτία ποσοτικής παραλαβής. Εξάλλου, με την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση, εγένετο δεκτόν, ότι, όπως προέκυπτε από τα ως άνω δελτία ποσοτικής παραλαβής, επεστράφησαν πράγματι τα αγαθά αυτά και κατά συνέπεια η αναιρεσίβλητη για τα ίδια αγαθά δεν υπείχε υποχρέωση εκδόσεως σχετικών τιμολογίων. 3) Δεν εξεδόθησαν πιστωτικά σημειώματα για επιστροφές για τις οποίες εξεδόθησαν τα δελτία ποσοτικής παραλαβής υπ΄ αριθ. 1216, 1217, 1273 και 1314/1984 για τα ειδικότερον αναφερόμενα στην αναιρεσιβαλλομένη απόφαση αγαθά. 4) Εξεδόθησαν αποδείξεις λιανικής πωλήσεως σε τέσσερις περιπτώσεις πωλήσεως προς επιτηδευματίες, αντί των επιβαλλομένων από το άρθρο 20 παρ. 1 του ΚΦΣ τιμολογίων. 5) Δεν ανεγράφησαν στα εκδοθέντα τιμολόγια οι αριθμοί των αντιστοίχων δελτίων αποστολής. 6) Δεν ανεγράφησαν αναλυτικά τα είδη στα δελτία αποστολής τα οποία είχαν εκδοθεί σε πέντε

περιπτώσεις. 7) Τα υπ΄ αριθ. 288, 295 και 265/1984 δελτία αποστολής εξεδόθησαν μεταγενεστέρως από τα αντίστοιχα τιμολόγια υπ΄ αριθ. 442, 448 και 429/1984. Το εκδόν την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση εφετείο έκρινε, ενόψει των ανωτέρω πραγματικών περιστατικών, ότι οι προαναφερθείσες παραβάσεις υπ΄ αριθ. 4, 5, 6 και 7 δεν επηρεάζουν τα οικονομικά αποτελέσματα της επιχειρήσεως και κατά συνέπεια αυτές και αληθείς υποτιθέμενες, δεν συνεπάγονται εξωλογιστικό προσδιορισμό των αποτελεσμάτων αυτής. Εξάλλου, η ανωτέρω υπ΄ αριθ. 3 παράβαση, εκρίθη διά της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, ως μη συνεπαγομένη εξωλογιστικό προσδιορισμό των αποτελεσμάτων της ενδίκου περιόδου, αφού η ποσοτική παρακολούθηση των εισερχομένων στην επιχείρηση αγαθών είναι δυνατή, δοθέντος ότι κατά το άρθρο 12 παρ. 1 και 2 του ΚΦΣ, τα σχετικά δελτία εκδίδονται στην περίπτωση κατά την οποία τα

αγαθά δεν συνοδεύονται από τιμολόγιο, δελτίο αποστολής ή άλλο θεωρημένο στοιχείο αλλά εκδίδονται σε αντικατάσταση του τηρουμένου βιβλίου ποσοτικής παραλαβής. Τέλος, υπό του δικάσαντος δικαστηρίου εγένετο δεκτόν ότι, ως προς την προαναφερθείσα υπ΄ αριθμός 1 παράβαση, δεν είχον τιμολογηθεί 23 αγαθά ως προς δε την υπ΄ αριθ. 2 παράβαση, η αναιρεσίβλητη εταιρεία νομίμως δεν εξέδωσε τιμολόγια για τα υπ΄ αριθ. 199 και 230/1984 δελτία αποστολής, ενώ για τα υπόλοιπα, για τα οποία υπεχρεούτο, δεν εξέδωσε τιμολόγια. Κατά την κρίση του δικάσαντος δικαστηρίου, όμως, η μη τιμολόγηση των αγαθών της υπ΄ αριθ. 1 παραβάσεως και η μη έκδοση τιμολογίων για τα δελτία αποστολής της υπ΄ αριθ. 2 παραβάσεως, ωφείλοντο σε παραδρομή ή συγγνωστή πλάνη ή λάθη ή παραλείψεις, οι οποίες δεν αποδίδονται σε πρόθεση της υποχρέου εταιρείας για απόκρυψη κερδών, δεν επηρεάζουν δε ουσιωδώς τα αποτελέσματα της επιχειρήσεως, ενόψει της μικρής σχετικώς αξίας των αγαθών για τα οποία δεν εξεδόθησαν τιμολόγια, σε σύγκριση με το μεγάλο ύψος των ακαθαρίστων εσόδων της. Υπό τα δεδομένα αυτά, το δικάσαν δικαστήριο, έκρινε ότι ορθώς και νομίμως εγένετο δεκτόν διά της πρωτοδίκου αποφάσεως ότι τα βιβλία και στοιχεία της αναιρεσιβλήτου ήσαν ειλικρινή και επαρκή και ότι ορθώς, κατόπιν τούτου, προσδιωρίσθησαν λογιστικώς τα αποτελέσματα της ενδίκου χρήσεως, απέρριψε δε τους σχετικούς λόγους εφέσεως ως αβασίμους. Περαιτέρω, το δικάσαν δικαστήριο κρίναν ότι εκ των αμφισβητουμένων προς έκπτωση λογιστικών διαφορών, ορισμένες εξ αυτών νομίμως είχον εκπεσθεί εκ των ακαθαρίστων εσόδων της αναιρεσιβλήτου, ως δαπάναι και ότι άλλοι εκ των δαπανών αυτών δεν ηδύναντο νομίμως να εκπεσθούν, κατά τα ειδικώτερον αναφερόμενα στην προσβαλομένη απόφαση, μετερρύθμισε σχετικώς την πρωτόδικη απόφαση κατά μερικήν αποδοχήν της εφέσεως του Δημοσίου και προσδιώρισε το συνολικό καθαρό εισόδημα της αναιρεσίβλητης εταιρείας στο ποσό των 2.204.709 δραχμών, ήτοι σε ποσό μείζον του καθορισθέντος πρωτοδίκως.

4. Επειδή, όπως προκύπτει εκ των ανωτέρω γενομένων δεκτών, διά της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, το διοικητικό εφετείο, επικυρώσαν κατά τούτο την πρωτόδικη απόφαση, εχώρησε στον λογιστικό προσδιορισμό των αποτελεσμάτων της ενδίκου χρήσεως, περιορισθέν στην κατ΄ ιδίαν αξιολόγηση των διαπιστωθεισών υπό της φορολογικής αρχής πλημμελειών, επί των οποίων εστηρίχθη ο υπ΄ αυτής γενόμενος εξωλογιστικός προσδιορισμός, χωρίς νακρίνει αν οι πλημμέλειες αυτές των βιβλίων και στοιχείων της αναιρεσιβλήτου, σωρευτικώς λαμβανόμενες υπόψει, ήσαν ουσιώδεις και αν ως εκ τούτου, καθιστώσες ανέφικτο τον λογιστικό προσδιορισμό των αποτελεσμάτων της χρήσεως, ηδύναντο να οδηγήσουν στον εξωλογιστικό προσδιορισμό αυτών. Συνεπώς, η περιεχομένη στην αναιρεσιβαλλομένη απόφαση κρίση περί του λογιστικού καθορισμού των αποτελεσμάτων της ενδίκου χρήσεως, στερείται

πλήρους και επαρκούς αιτιολογίας, κατά τον βασίμως προβαλλόμενο σχετικό λόγο της αιτήσεως αναιρέσεως η οποία πρέπει να γίνει δεκτή, είναι δε αλυσιτελής κατόπιν τούτου η έρευνα των αναφερομένων στις επί μέρους λογιστικές διαφορές λόγων αναιρέσεως.