Συμβουλίου της Επικρατείας (Β΄ Τμήματος)
Αριθ. απόφασης: 867/2003
Πρόεδρος: Φ. Στεργιόπουλος, Αντιπροέδρος ΣτΕ,
Εισηγητής: Κ. Βιολάρης, Πάρεδρος ΣτΕ
Δικηγόροι: Κων. Μίγκας, Θεοδ. Ψυχογυιός, Πάρεδρος Ν.Σ.Κ.

Αναγραφή Φ.Π.Α. στο τιμολόγιο. Δήλωση υπό επιφύλαξη: Ενόψει των ρυθμίσεων και του μηχανισμού του Νόμου 1642/1986, η αναγραφή στο τιμολόγιο του φόρου προστιθέμενης αξίας καθιστά τούτον σε κάθε περίπτωση οφειλόμενο, χωρίς να μπορεί να τεθεί, στην περίπτωση αυτή, θέμα δήλωσης υπό επιφύλαξη. Η ρύθμιση αυτή δεν αντίκειται στο άρθρο 78 του Συντάγματος.

Απορρίπτεται αίτηση αναίρεσης φορολογουμένου.

[...] 3. Επειδή, στην παρ. 1 του άρθρου 78 του Συντάγματος ορίζεται ότι "Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς νόμο που καθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας. .. τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους, στις οποίες αναφέρεται".

4. Επειδή, κατά την παράγραφο 1 του άρθρου 2 του Ν. 1642/1986 "Για την εφαρμογή του φόρου προστιθέμενης αξίας" (Α΄ 125), όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 1 παρ. 1 του Ν. 2093/1992 (Α΄ 181), αντικείμενο του φόρου προστιθέμενης αξίας είναι, μεταξύ άλλων, "η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών, εφόσον πραγματοποιούνται από επαχθή αιτία στο εσωτερικό της χώρας από υποκείμενο στο φόρο που ενεργεί με αυτήν την ιδιότητα" (περίπτ. α΄). Περαιτέρω, στην παράγραφο 1 του υπό τον τίτλο "Υπόχρεοι στο φόρο" άρθρου 28 του αυτού νόμου, όπως το άρθρο αυτό αντικαταστάθηκε με την παράγραφο 42 του άρθρου 1 του ως άνω Ν. 2093/1992, ορίζονται τα εξής: "Για την παράδοση αγαθών ... και την παροχή υπηρεσιών, υπόχρεοι στο φόρο είναι: α) ο εγκατεστημένος στο εσωτερικό της χώρας υποκείμενος στο φόρο, για τις ενεργούμενες απ΄ αυτόν πράξεις, β) ... γ) .... δ) οποιοδήποτε άλλο πρόσωπο, το οποίο αναγράφει το φόρο στα τιμολόγια που εκδίδει ή άλλα εξομοιούμενα μ΄ αυτά στοιχεία, ε) ... στ) ... Η αληθής έννοια των διατάξεων της παραγράφου αυτής είναι ότι οποιοδήποτε πρόσωπο χρεώνει φόρο σε φορολογικό στοιχείο που εκδίδει, έστω και αν ο φόρος αυτός είναι μεγαλύτερος του προβλεπόμενου, υποχρεούται στην απόδοση του φόρου αυτού στο Δημόσιο". Εξάλλου, στο μεν άρθρο 23 παρ. 1 του ίδιου νόμου, όπως τροποποιήθηκε με τα άρθρα 1 παρ. 34 και 2 παρ. 18 του Ν. 2093/1992, ορίζεται ότι "ο υποκείμενος δικαιούται να εκπέσει από το φόρο που αναλογεί στις ενεργούμενες από αυτόν πράξεις ... το φόρο με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών που έγιναν σ΄ αυτόν και η εισαγωγή αγαθών που πραγματοποιήθηκε από αυτόν. . . ", στο δε άρθρο 25 παρ. 1 του εν λόγω νόμου, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 1 παρ. 38 του ανωτέρω Ν. 2093/1992, προβλέπεται ότι "Το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου μπορεί να ασκηθεί, εφόσον ο υποκείμενος στο φόρο κατέχει α) ..... β) νόμιμο τιμολόγιο ή άλλο αποδεικτικό στοιχείο που επέχει θέση τιμολογίου, από τα οποία αποδεικνύονται οι παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών που γίνονται σ΄ αυτόν και ο φόρος με τον οποίο επιβαρύνθηκαν, γ) ... ". Από τα ανωτέρω και ενόψει των διατάξεων των άρθρων 23 και 25 παρ. 1 του Ν. 1642/1986, που προβλέπουν ότι δικαίωμα έκπτωσης του φόρου έχει ο υποκείμενος στο φόρο εφόσον κατέχει τιμολόγιο ή άλλο στοιχείο που επέχει θέση τιμολογίου, συνάγεται ότι, κατά την έννοια του άρθρου 28 παρ. 1 περιπτ. δ του εν λόγω νόμου, εφόσον εξεδόθη πάντως τιμολόγιο με αναγραφή φόρου προστιθέμενης αξίας, ο αναγράψας το φόρο έχει υποχρέωση αποδόσεως αυτού στο Δημόσιο και σε περίπτωση αποδόσεως του εν λόγω φόρου δεν υπάρχει αξίωση επιστροφής. Στην τελευταία δε αυτή περίπτωση δεν έχει εφαρμογή η διάταξη του άρθρου 27 παρ. 1 του ως άνω νόμου κατά την οποία "Με την επιφύλαξη των σχετικών με την παραγραφή διατάξεων ο φόρος επιστρέφεται εφόσον: α) καταβλήθηκε στο δημόσιο αχρεώστητα .... ", γιατί το αποδοθέν ποσό φόρου από τον αναγράψαντα αυτό σε τιμολόγιο ή άλλο στοιχείο που επέχει θέση τιμολογίου δεν θεωρείται αχρεωστήτως καταβληθέν. Η ρύθμιση αυτή του νόμου για το φόρο προστιθέμενης αξίας είναι ενταγμένη στον μηχανισμό του νόμου, που εν μέρει έχει ήδη περιγραφεί και δεν αντίκειται στο άρθρο 78 του Συντάγματος, δοθέντος ότι και το υποκείμενο της φορολογίας ορίζεται στον Ν. 1642/1986 (άρθρο 28 παρ. 1 περ. δ), που είναι εκείνος που αναγράφει στα τιμολόγια που εκδίδει φόρο προστιθέμενης αξίας και η φορολογούμενη συναλλαγή, που είναι εκείνη για την οποία εκδίδεται τέτοιο τιμολόγιο. Και προβλέπεται μεν από το νόμο (άρθρο 5 παρ. 1 του Ν.Δ. 3629/1956) η δυνατότητα υποβολής δήλωσης υπό επιφύλαξη η σχετική όμως διάταξη πρέπει να ερμηνευθεί σύμφωνα με όσα έχουν ήδη αναφερθεί, ότι δηλαδή ενόψει των ρυθμίσεων και του μηχανισμού του Ν. 1642/1986 η αναγραφή στο τιμολόγιο του φόρου προστιθέμενης αξίας καθιστά τούτον σε κάθε περίπτωση οφειλόμενο ( Σ.τ.Ε Β΄ Τμήμα, 7μελές, 2334/1998).

5. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, όπως προκύπτει από την προσβαλλόμενη απόφαση, η αναιρεσείουσα εταιρεία με το από 30.8.1991 ιδιωτικό συμφωνητικό που συνήψε με το Μαιευτήριο "Mη.....", ανέλαβε την αποκλειστική ευθύνη της λειτουργίας της μονάδας εξωσωματικής γονιμοποίησης του παραπάνω Μαιευτηρίου. Κατά τη συμφωνία αυτή, η αναιρεσείουσα θα ασκούσε όλες τις σχετικές επιστημονικές δραστηριότητες, θα είχε την υποχρέωση να προμηθεύει κατά χρήση και με δικά της έξοδα τον αναγκαίο επιστημονικό εξοπλισμό και θα διέθετε το κατ΄ αποκλειστική επιλογή της επιστημονικό και διοικητικό προσωπικό, του οποίου θα κατέβαλλε τις αμοιβές. Ανέλαβε, επίσης την αποκλειστική ποινική και αστική ευθύνη έναντι των ασθενών. Το παραπάνω Μαιευτήριο "Μη....." ανέλαβε την υποχρέωση να παραχωρήσει στην αναιρεσείουσα τους αναγκαίους χώρους για τη λειτουργία της προαναφερόμενης μονάδας και να διεξάγει διά των οικονομικών της υπηρεσιών τη χρηματοοικονομική διαχείριση της αναιρεσείουσας. Από το φορολογικό έλεγχο διαπιστώθηκε ότι η αναιρεσείουσα ασκούσε τη δραστηριότητά της σε χώρους που της είχε παραχωρήσει το Μαιευτήριο "Mη..." μέσα στο ίδιο κτίριο που στεγαζόταν και αυτό και ότι για την παροχή των υπηρεσιών της αναιρεσείουσας οι ασθενείς προσήρχοντο απευθείας στους χώρους εργασίας της χωρίς να περάσουν από τη γραμματεία του μαιευτηρίου, ελάμβαναν δε εισιτήριο εισόδου που εξέδιδαν οι υπηρεσίες της αναιρεσείουσας. Μετά το τέλος της θεραπείας οι ασθενείς πλήρωναν, σύμφωνα με τη χρέωση που γινόνταν από την αναιρεσείουσα, στις οικονομικές υπηρεσίες του Μαιευτηρίου από το οποίο και ελάμβαναν απόδειξη παροχής υπηρεσιών. Ακολούθως, προκειμένου η αναιρεσείουσα να εισπράξει τις αμοιβές της για την παροχή των παραπάνω υπηρεσιών εξέδιδε τιμολόγιο παροχής υπηρεσιών με αποδέκτη το Μαιευτήριο "Μη....". Για την ένδικη διαχειριστική περίοδο (έτος 1995) η αναιρεσείουσα υπέβαλε την από 10.5.1996 εκκαθαριστική δήλωση φόρου προστιθέμενης αξίας με ρητή επιφύλαξη ότι τα έσοδα της δεν υπόκεινται σε φόρο κατά τη διάταξη του άρθρου 18 παρ. 1 περ. δ΄ του Ν. 1642/1986, εφόσον αυτή παρέχει υπηρεσίες ιατρικής περίθαλψης και διάγνωσης που απαλλάσσονται από το φόρο. Κατά της σιωπηρής απόρριψης της επιφύλαξής της η αναιρεσείουσα άσκησε προσφυγή, η οποία έγινε δεκτή με την προαναφερόμενη στη σκέψη 2 πρωτόδικη απόφαση. Κατ΄ αυτής άσκησε έφεση το Δημόσιο και το διοικητικό εφετείο με την προσβαλλόμενη απόφασή του έκρινε ότι εφόσον η αναιρεσείουσα εταιρεία, προκειμένου να εισπράξει τις ένδικες αμοιβές της του κρινόμενου έτους (1995) για τις παρεχόμενες υπηρεσίες νοσοκομειακής και ιατρικής περίθαλψης και διάγνωσης εξέδωσε τιμολόγια παροχής υπηρεσιών, στα οποία περιέλαβε το σχετικό φόρο προστιθέμενης αξίας, τον οποίο απέδωσε στο Δημόσιο, ανεξάρτητα αν η παροχή των εν λόγω υπηρεσιών απηλλάσσετο από το φόρο κατά τη διάταξη του άρθρου 18 παρ. 1 περ. δ΄ του Ν. 1642/1986, σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν. 1642/1986 που παρατέθηκαν παραπάνω στη σκέψη 4 η αναιρεσείουσα δεν είχε δικαίωμα να αξιώσει την επιστροφή του αποδοθέντος στο Δημόσιο φόρου, διότι ο φόρος αυτός δεν καταβλήθηκε αχρεωστήτως. Με τις σκέψεις δε αυτές το διοικητικό εφετείο εξαφάνισε την πρωτόδικη απόφαση και απέρριψε στη συνέχεια την προσφυγή της αναιρεσείουσας. Η παραπάνω κρίση του διοικητικού εφετείου είναι νομίμως και επαρκώς αιτιολογημένη, σύμφωνα με όσα εκτέθηκαν στην προηγούμενη σκέψη, όλα δε όσα αντίθετα προβάλλονται με την κρινόμενη αίτηση πρέπει ν΄ απορριφθούν ως αβάσιμα. Ειδικότερα και μόνο το γεγονός ότι η αναιρεσείουσα ανέγραψε το φόρο προστιθέμενης αξίας στα τιμολόγια που εξέδωσε, το οποίο βεβαιώνεται στην προσβαλλόμενη απόφαση, αρκούσε, όπως ήδη αναφέρθηκε, για να καταστήσει τον αναγραφέντα φόρο οφειλόμενο, χωρίς να εξετάζεται κάποια περαιτέρω προϋπόθεση. Εξάλλου, το ζήτημα που ήχθη προς κρίση στα διοικητικά δικαστήρια με την προσφυγή ήταν μόνο αν οφείλοντο ή όχι τα αναγραφέντα στα οικεία τιμολόγια ποσά φόρου προστιθέμενης αξίας, των οποίων ζητήθηκε η επιστροφή, ζήτημα επί του οποίου με νόμιμη και επαρκή αιτιολογία έκρινε το διοικητικό εφετείο κατά τα παραπάνω. Επομένως, ο λόγος αναιρέσεως, κατά τον οποίο μη νομίμως το διοικητικό εφετείο εξαφάνισε την πρωτόδικη απόφαση και κατά το μέρος που κρίθηκε ότι η αναιρεσείουσα υπήγετο στην απαλλακτική διάταξη του άρθρου 18, παρ. 1, περ. δ΄ πρέπει ν΄ απορριφθεί ως αβάσιμος.