Συμβουλίου της Επικρατείας (Β΄ Τμήματος)
Αριθ.απόφασης: 876/2002
Πρόεδρος: Φ. Στεργιόπουλος, Αντιπρόεδρος ΣτΕ,
Εισηγητής: Γ. Ανεμογιάννης, Σύμβουλος ΣτΕ
Δικηγόροι: Π. Μηλιαράκης, Στεφ. Δέτσης, Πάρεδρος Ν.Σ.Κ.

Κώδικας βιβλίων και στοιχείων (`Αρθρο 40 και Ν.2198/1994, `Αρθρο 14)

Φορολογική εγγραφή χρήσης που έχει καταστεί οριστική, βάσει του άρθρου 14 του Ν.2198/1994: Δεν κωλύεται η φορολογική αρχή να διενεργήσει έλεγχο στα βιβλία και στοιχεία του επιτηδευματία για την ίδια χρήση και να εκδώσει πράξη επιβολής προστίμου, εφόσον δεν έχει παραγραφεί το σχετικό δικαίωμά της, για παραβάσεις του Κ.Β.Σ. που διαπίστωσε κατά την χρήση αυτή.

Απορρίπτεται αίτηση αναίρεσης φορολογουμένου κατά της 211/1998 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Ιωαννίνων.

[....] 3. Επειδή, στο άρθρο 14 του Ν.2198/1994 (ΦΕΚ Α΄ 43) ορίζονται τα εξής: "1. Προς το σκοπό της περάτωσης εκκρεμών φορολογικών υποθέσεων, που ανάγονται σε παρελθούσες μέχρι και το έτος 1992 χρήσεις και αφορούν στη φορολογία εισοδήματος και λοιπές φορολογίες σε σχέση με τις επιχειρήσεις και τους ελεύθερους επαγγελματίες, καθορίζεται με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών ειδικός τρόπος επίλυσης των φορολογικών διαφορών που προκύπτουν από τις υποθέσεις αυτές. Με την ίδια απόφαση του Υπουργού Οικονομικών καθορίζονται ως προς την παρούσα ρύθμιση, κατά παρέκκλιση από τις κείμενες διατάξεις, οι κατηγορίες των υπαγόμενων και εξαιρούμενων φορολογικών υποθέσεων, οι όροι και οι προϋποθέσεις υπαγωγής και επίλυσης, ο τρόπος προσδιορισμού του βεβαιωτέου φόρου και κάθε συναφούς επιβάρυνσης, ο τρόπος βεβαίωσης, είσπραξης και καταβολής αυτών, όπως και η τυχόν χορήγηση έκπτωσης μέχρι ποσοστού είκοσι τοις εκατό (20%), ανάλογα με το χρόνο εξόφλησης, οι όροι και οι προϋποθέσεις για τυχόν απαλλαγή, ολική ή μερική, από τις πάσης φύσεως κυρώσεις και γενικά ό,τι άλλο είναι αναγκαίο για την υλοποίηση της ρύθμισης αυτής. 2. Στο πλαίσιο της ρύθμισης του παρόντος άρθρου αποστέλλεται στο φορολογούμενο Ειδικό Εκκαθαριστικό Σημείωμα, που περιέχει και το ποσό του φόρου και τις τυχόν συναφείς επιβαρύνσεις, καθώς και τους όρους και τις προϋποθέσεις για την επίλυση και περαίωση της υπόθεσης. Εφόσον ο ενδιαφερόμενος αποδεχθεί ανεπιφύλακτα το περιεχόμενο του ως άνω Ειδικού Εκκαθαριστικού Σημειώματος και ανταποκριθεί στους τυχόν τιθέμενους όρους και προϋποθέσεις, η υπόθεση θεωρείται περαιωθείσα. Για την ως άνω αποδοχή εκ μέρους του φορολογούμενου υπογράφεται σχετική πράξη, επί του Ειδικού Εκκαθαριστικού Σημειώματος, από αυτόν και τον προϊστάμενο της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. Η επίλυση αυτή συνεπάγεται όλα τα αποτελέσματα αμετάκλητης δικαστικής απόφασης και τα καταβληθέντα στο Δημόσιο χρηματικά ποσά, κατ΄ εφαρμογή της ρύθμισης αυτής, δεν αναζητούνται σε καμιά περίπτωση". Κατ΄ εξουσιοδότηση της παρ. 1 του άρθρου 14 του πιο πάνω νόμου εκδόθηκε η 1049691/27.4.1994 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών (ΦΕΚ Β΄ 354/13.5.1994). Στο άρθρο 3 της απόφασης αυτής ορίζονται οι κατηγορίες των φορολογικών υποθέσεων που υπάγονται στις ρυθμίσεις της απόφασης και στο άρθρο 4 ορίζονται οι κατηγορίες των υποθέσεων που εξαιρούνται. Στις τελευταίες περιλαμβάνεται και "Κάθε υπόθεση στην οποία προκύπτει αναμφισβήτητα, από έκθεση ελέγχου ή δελτίο πληροφοριών ή άλλο έγγραφο στοιχείο της αρμόδιας ΔΟΥ ή άλλης ΔΟΥ ή της ΥΠΕΔΑ ή άλλης αρχής, η έκδοση ή η λήψη εικονικών ή πλαστών ως προς την ποσότητα ή την αξία ή τον αντισυμβαλλόμενο φορολογικών στοιχείων διακίνησης ή αξίας" (περίπτ. η). Εξάλλου, στην παρ. 6 του άρθρου 12 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Π.Δ.186/1992, 84 Α΄) ορίζονται τα εξής:"Όταν ο επιτηδευματίας και τα πρόσωπα της παραγράφου 3 του άρθρου 2 του Κώδικα αυτού αγοράζουν αγαθά από τα πρόσωπα της παραγράφου 4 του άρθρου 2 (στα οποία περιλαμβάνονται και οι αγρότες) και δεν είναι δυνατή η άμεση έκδοση τιμολογίου, εκδίδεται από τον αγοραστή απόδειξη ποσοτικής παραλαβής, εφόσον τα αγαθά δεν συνοδεύονται από δελτίο αποστολής. Στο τέλος κάθε μήνα εκδίδεται από τον αγοραστή τιμολόγιο, κατά πωλητή, στο οποίο καταχωρούνται αθροιστικά κατ΄ είδος το περιεχόμενο των αποδείξεων ποσοτικής παραλαβής ή των δελτίων αποστολής και οι αριθμοί τους". Περαιτέρω, στην παρ. 9 του ίδιου άρθρου ορίζεται ότι "Στο τιμολόγιο αναγράφονται η ημερομηνία έκδοσης αυτού, τα πλήρη στοιχεία των συμβαλλομένων, τα στοιχεία της συναλλαγής, καθώς και ο αύξων αριθμός ή οι αριθμοί των δελτίων αποστολής που εκδόθηκαν κατά τη διακίνηση των αγαθών που αφορά το τιμολόγιο" και στις παραγράφους 10 και 11 του άρθρου αυτού ορίζονται, αντιστοίχως, ποια νοούνται ως πλήρη στοιχεία των συμβαλλομένων και ποια ως πλήρη στοιχεία της συναλλαγής. Για τα πρόστιμα που επιβάλλονται προβλέπει το άρθρο 32 του Κώδικα, στην παρ. 1 δε του άρθρου αυτού ορίζονται τα εξής: "Όποιος παραβαίνει τις διατάξεις του Κώδικα αυτού τιμωρείται, για κάθε είδος παράβασης, με πρόστιμο μέχρι . . . διακόσιες χιλιάδες (200.000) δραχμές, αν πρόκειται για υπόχρεο τήρησης βιβλίων δεύτερης κατηγορίας . . . ". Τέλος, στην παρ. 4 του άρθρου 33 ορίζονται τα εξής: "Η έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και η λήψη εικονικών τιμολογίων και δελτίων αποστολής θεωρείται ιδιάζουσα φορολογική παράβαση και επιβάλλεται πρόστιμο μέχρι το πενταπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου, το οποίο δεν μπορεί να είναι κατώτερο του κατά περίπτωση ανώτατου ορίου προστίμου που ορίζεται από τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 32 του Κώδικα αυτού". (Όλες οι διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων που μνημονεύονται στη σκέψη αυτή άρχισαν να ισχύουν από 1.7.1992, σύμφωνα με την παρ. 3 του άρθρου 40 του Π.Δ.186/1992). Κατά την έννοια των πιο πάνω διατάξεων, όταν η φορολογική εγγραφή της φορολογίας εισοδήματος ορισμένης χρήσης καταστεί οριστική (κατ΄ εφαρμογή της διαδικασίας του άρθρου 14 του Ν.2198/1994 και της υπουργικής απόφασης που εκδόθηκε κατ΄ εξουσιοδότηση του), δεν κωλύεται η φορολογική αρχή να διενεργήσει έλεγχο στα βιβλία και στοιχεία του επιτηδευματία για την ίδια χρήση και να εκδώσει πράξη επιβολής προστίμου, εφόσον δεν έχει παραγραφεί το σχετικό δικαίωμά της, για παραβάσεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων που διαπίστωσε κατά τη χρήση αυτή (πρβ. ΣτΕ 1425/2000).

4. Επειδή, στην παρ. 1 του άρθρου 32 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Π.Δ.186/1992) προβλέπεται η επιβολή προστίμου για παραβάσεις των διατάξεων του Κώδικα αυτού. Περαιτέρω, στην παρ. 2 του άρθρου 34 του Κώδικα ορίζεται ότι: "Το πρόστιμο επιβάλλεται με απόφαση του προϊσταμένου της αρμόδιας ΔΟΥ ή του προϊσταμένου της Υπηρεσίας Ελέγχου Διακίνησης Αγαθών (ΥΠ.Ε.Δ.Α.), στην οποία γίνεται σύντομη περιγραφή της παράβασης και αναγράφεται το πρόστιμο που επιβάλλεται για αυτή . . . Μαζί με την απόφαση κοινοποιείται στον παραβάτη αντίγραφο της σχετικής έκθεσης ελέγχου". Από την τελευταία αυτή διάταξη, σε συνδυασμό με τις διατάξεις του άρθρου 36 του ίδιου Κώδικα (οι οποίες αναφέρονται, μεταξύ άλλων, στις αρμοδιότητες των προϊσταμένων των ΔΟΥ για διενέργεια ελέγχων), προκύπτει ότι για να επιβληθεί πρόστιμο απαιτείται, ως ουσιώδης τύπος της διαδικασίας, να έχει διενεργηθεί έλεγχος και να έχει συνταγεί σχετική έκθεση. Από καμιά όμως διάταξη του Κώδικα δεν αποκλείεται, ο έλεγχος και η έκθεση, που συντάσσει το όργανο της αρμόδιας για την επιβολή του προστίμου ΔΟΥ, να στηριχτούν σε έγγραφα άλλης ΔΟΥ ή άλλης δημόσιας υπηρεσίας, όπως της Τελωνειακής Διεύθυνσης Ελέγχου Οικονομικού Εγκλήματος (Τ.Ε.Δ.Ε.Ο.), αρμόδιας, μεταξύ άλλων, κατά την παρ. 4 του άρθρου 3 του Π.Δ.89/1991 (39 Α΄), να διεξάγει έρευνες για παράνομες πράξεις που αφορούν την εθνική οικονομία (πρβ. ΣτΕ 3813/1994). Συνεπώς, όταν η φορολογική εγγραφή της φορολογίας εισοδήματος ορισμένη χρήσης καταστεί οριστική κατ΄ εφαρμογή της μνημονευμένης στην προηγούμενη σκέψη διαδικασίας, η φορολογική αρχή, προκειμένου να επιβάλει πρόστιμο για παραβάσεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, μπορεί είτε να συντάξει την οικεία έκθεση ελέγχου στηριζόμενη μόνο στα έγγραφα που έχουν συντάξει όργανα άλλης φορολογικής αρχής ή άλλης δημόσιας υπηρεσίας, είτε να τη συντάξει αφού διενεργήσει η ίδια έλεγχο στα βιβλία και στοιχεία του ελεγχόμενου φορολογουμένου κατά τον έλεγχο δε αυτόν μπορεί να συνεκτιμήσει και τα έγγραφα άλλης δημόσιας, φορολογικής ή μη, αρχής, για τα οποία γίνεται λόγος πιο πάνω.

5. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση, το διοικητικό εφετείο δέχτηκε τα εξής: η ήδη αναιρεσείουσα εταιρία έχει συσταθεί στις 9.10.1991 και άρχισε τις εργασίες της από 1.1.1992, με αντικείμενο την εμπορία ελαιολάδου και συναφών ειδών. Κατά το οικονομικό έτος 1993 (προφανώς από παραδρομή αναφερόμενο στην απόφαση ως οικον. έτος 1992) τήρησε βιβλίο εσόδων-εξόδων (Β΄ κατηγορίας). Για το οικονομικό έτος αυτό υπέβαλε δήλωση φορολογίας εισοδήματος, με την οποία δήλωσε ακαθάριστα έσοδα από την πώληση ελαιολάδου 468.729.564 δρχ., καθαρά κέρδη 14.999.346 δρχ. και φορολογητέα καθαρά κέρδη 11.249.503 δρχ. Η φορολογική υπόθεση με βάση την πιο πάνω δήλωση περαιώθηκε οριστικά κατά τη διαδικασία του άρθρου 14 του Ν.2198/1994 και της 1049669/27.4.1994 απόφασης του Υπουργού Οικονομικών και το Ελληνικό Δημόσιο αποδέχτηκε τα ακαθάριστα έσοδα που δήλωσε η εταιρία και η τελευταία αποδέχτηκε την επιβολή σε βάρος της επιπλέον φόρου 3.937.328 δρχ. και την έκδοση της 106/29.8.1994 πράξης προσδιορισμού αποτελεσμάτων ειλικρινούς δήλωσης του Προϊσταμένου της ΔΟΥ Ηγουμενίτσας. Στο μεταξύ, ύστερα από καταγγελία ότι η ήδη αναιρεσείουσα προμήθευε με εικονικά τιμολόγια αγοράς ελαιολάδου τυποποιητές του προϊόντος, οι οποίοι ακολούθως λάμβαναν παρανόμως επιδοτήσεις από την Ευρωπαϊκή Κοινότητα, και σε εκτέλεση της 192/5505α/21.11.1992 παραγγελίας του Εισαγγελέα Πρωτοδικών Αθηνών, οι Σπ......... Μο......... και Χα......... Χρ......., υπάλληλοι της Τελωνειακής Διευθύνσεως Ελέγχου Οικονομικού Εγκλήματος (ΤΕ.Δ.Ε.Ο.Ε.), στις 19.1.1993 διενήργησαν έλεγχο στα βιβλία και στοιχεία της αναιρεσείουσας. Κατά τον έλεγχο αυτό δεσμεύτηκαν διάφορα στοιχεία της, τα οποία αναφέρονται αναλυτικά στη σχετική έκθεση ελέγχου προσωρινής δέσμευσης που συνέταξαν τα ελεγκτικά όργανα. Από την επεξεργασία των στοιχείων αυτών και τον περαιτέρω έλεγχό τους, οι ελεγκτές της παραπάνω υπηρεσίας (ΤΕ.ΔΕ.ΟΕ.) κατέληξαν στο συμπέρασμα ότι η εταιρία είχε εκδώσει 100 εικονικά τιμολόγια αγοράς αγροτικών προϊόντων (με αριθμούς 1-100, όπως τα πιο πάνω τιμολόγια λεπτομερώς απαριθμούνται σε κατάσταση συνημμένη στην από 9.6.1994 πορισματική έκθεση των υπαλλήλων της ΤΕΔΕΟΕ Αι......... Πα.......... και Χα........... Χρ..........). Αντίγραφο της έκθεσης αυτής και φωτοαντίγραφα των πιο πάνω τιμολογίων διαβιβάστηκαν στη ΔΟΥ Ηγουμενίτσας με το 1551/23.5.1996 έγγραφο του Β΄ τμήματος της ΤΕ.ΔΕ.ΟΕ. Μετά τον πιο πάνω έλεγχο, ο Προϊστάμενος της ΔΟΥ Ηγουμενίτσας, με την 11/1996 εντολή του, διέταξε να διενεργηθεί τακτικός φορολογικός έλεγχος. Κατά τον έλεγχο αυτόν, αφού εκτιμήθηκε προεχόντως το περιεχόμενο των πιο πάνω νέων στοιχείων που περιήλθαν στη Φορολογική Αρχή και το περιεχόμενο των βιβλίων και λοιπών στοιχείων που τηρούσε η αναιρεσείουσα, διαπιστώθηκε ότι αυτή κατά το χρονικό διάστημα από 1.7.1992 έως 22.7.1992 εξέδωσε 100 τιμολόγια αγοράς ελαιολάδου από διάφορους αγρότες, στα οποία δε διακρίνονται τα ονοματεπώνυμα των αγροτών-παραγωγών, σε αντίθεση με τα λοιπά στοιχεία των τιμολογίων (ποσότητα, αξία, ημερομηνία), που διακρίνονται πολύ καθαρά. Τα τιμολόγια αυτά αφορούν συνολική ποσότητα 260.686 χιλιογράμμων ελαιολάδου, αξίας 125.175.641 δραχμών. Ειδικότερα, η φερόμενη ως αξία συναλλαγής καθενός από τα 99 τιμολόγια (με αριθμ. 1-97 και 99-100) υπερβαίνει το ποσό των 300.000 δραχμών και του τιμολογίου αριθ. 98/22.7.1992 ανέρχεται σε 179.694 δρχ. Η φορολογική αρχή, αφού έλαβε υπόψη της την κατά συρροή έκδοση των παραπάνω τιμολογίων - στα στελέχη των οποίων δε διακρίνονται τα ονοματεπώνυμα των υποτιθέμενων πωλητών - αγροτών ούτε υπάρχει υπογραφή παραδίδοντος- σε συνδυασμό με το γεγονός ότι δεν είχαν εκδοθεί αντίστοιχα δελτία αποστολής για την παραλαβή και μεταφορά των ποσοτήτων που αφορούν τα τιμολόγια και ότι τα τελευταία δεν είχαν καταχωριστεί στο βιβλίο εσόδων-εξόδων, θεώρησε ότι τα τιμολόγια αφορούσαν συναλλαγές που ποτέ δεν είχαν πραγματοποιηθεί. Έκρινε λοιπόν ότι τα τιμολόγια ήταν εικονικά και ότι η έκδοσή τους έγινε με προφανή στόχο να δικαιολογηθεί η ποσότητα ελαιολάδου που πώλησε η αναιρεσείουσα σε άλλες ομοειδείς επιχειρήσεις του διαχειριστή της Απ........ Πα........ και συγκεκριμένα σε δύο άλλες ομόρρυθμες εταιρείες, οι οποίες φαίνονται να αγοράζουν μεγάλες ποσότητες ελαιολάδου, τόσο για λογαριασμό τους όσο και για λογαριασμό τρίτων, με τη μορφή του αντιτίμου της αξίας της υποτιθέμενης πώλησης (προμήθεια) προς τους τυποποιητές. Μετά τις διαπιστώσεις αυτές, η φορολογική αρχή κατέληξε στο συμπέρασμα ότι η αναιρεσείουσα υπέπεσε, μεταξύ άλλων, στις εξής παραβάσεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων: α) εξέδωσε (κατά το χρονικό διάστημα από 1.7.1992 έως 22.7.1992) 99 τιμολόγια αγοράς αγροτικών προϊόντων για αγορά ελαιολάδου (με αριθμ. 1-97 και 99-100), συνολικής ποσότητας 260.239 χιλιόγραμμων και αξίας 124.995.947 δραχμών, ανακριβή ως προς τους πωλητές-αγρότες, την ποσότητα και την αξία, αφού πρόκειται για εικονικές συναλλαγές και β) εξέδωσε ένα τιμολόγιο αγοράς αγροτικών προϊόντων (με αριθμ. 98/22.7.1992) για αγορά ελαιολάδου συνολικής ποσότητας 497 χιλιόγραμμων και αξίας 179.694 δρχ., επίσης ανακριβές ως προς τον πωλητή-αγρότη, την ποσότητα και την αξία του. Ακολούθως, εξέδωσε τη 16/1997 πράξη της, με την οποία για την πρώτη κατηγορία των παραβάσεων (έκδοση 99 εικονικών τιμολογίων) επέβαλε συνολικό πρόστιμο ύψους 375.000.000 δραχμών, δηλαδή ίσο με το τριπλάσιο της υποτιθέμενης συναλλαγής για το κάθε τιμολόγιο, και για τη δεύτερη παράβαση (έκδοση του 98/22.7.1992 εικονικού τιμολογίου) επέβαλε πρόστιμο ύψους 300.000 δραχμών.

6. Επειδή, με τα πιο πάνω δεδομένα, το διοικητικό εφετείο έκρινε ότι, εφόσον προέκυψαν συμπληρωματικά στοιχεία μετά την οριστικοποίηση της αρχικής φορολογικής εγγραφής στη φορολογία εισοδήματος διαχειριστικής περιόδου 1.1 έως 31.12.1992, - με διοικητική επίλυση της διαφοράς, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 14 του Ν.2198/1994 και της 1049691/27.4.1994 υπουργικής απόφασης - νομίμως η φορολογική αρχή διενήργησε φορολογικό έλεγχο για να διαπιστώσει παραβάσεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων. Περαιτέρω, το διοικητικό εφετείο απέρριψε ισχυρισμό της αναιρεσείουσας ότι τα πιο πάνω εκατό εικονικά τιμολόγια έχουν ληφθεί υπόψη ως πραγματικά κατά τη διοικητική επίλυση της διαφοράς επί της αρχικής φορολογικής εγγραφής και, συνεπώς, αυτά δεν μπορεί να είναι "νέα" στοιχεία, που να δικαιολογούν την έκδοση συμπληρωματικής πράξης επιβολής προστίμου για παράβαση διατάξεων του ΚΒΣ. Ο ισχυρισμός αυτός απορρίφθηκε με τη σκέψη ότι στηρίζεται σε εσφαλμένη προϋπόθεση, αφού η ένδικη πράξη της φορολογικής αρχής δεν είχε εκδοθεί κατ΄ εφαρμογή του άρθρου 68 παρ. 2 του Ν.2238/1994, το οποίο απαιτεί την ύπαρξη νέων στοιχείων. Τέλος, το διοικητικό εφετείο απέρριψε ως αβάσιμο ισχυρισμό της αναιρεσείουσας ότι η φορολογική αρχή όφειλε η ίδια να διενεργήσει φορολογικό έλεγχο για να αιτιολογήσει την εικονικότητα των πιο πάνω τιμολογίων, με τη σκέψη ότι δεν αποκλείεται ο φορολογικός έλεγχος και η έκθεση ελέγχου που συντάσσεται να στηρίζονται σε εκτίμηση και αξιολόγηση στοιχείων, τα οποία συγκέντρωσαν και αξιολόγησαν προηγουμένως όργανα άλλης φορολογικής αρχής ή δημόσιας υπηρεσίας.

7. Επειδή, σύμφωνα με όσα έχουν εκτεθεί στη σκέψη 3, το διοικητικό εφετείο ορθώς ερμήνευσε και εφάρμοσε τις διατάξεις του άρθρου 14 του Ν.2198/1994 και της 104969/27.4.1994 απόφασης του Υπουργού Οικονομικών, δεχόμενο ότι η φορολογική αρχή μπορούσε να διενεργήσει έλεγχο και να επιβάλει πρόστιμο, για παραβάσεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων ορισμένης χρήσης και μετά το χρονικό σημείο κατά το οποίο είχε καταστεί οριστική, με βάση τις πιο πάνω διατάξεις, η φορολογική εγγραφή της φορολογίας εισοδήματος για την ίδια χρήση. Συνεπώς, αβασίμως η αναιρεσείουσα υποστηρίζει τα αντίθετα. Εξάλλου, από τις πιο πάνω διατάξεις δεν απαιτείται, για τη διενέργεια ελέγχου και την επιβολή προστίμου, η φορολογική αρχή να έχει διατυπώσει προηγουμένως "επιφύλαξη επανόδου", πράγμα, άλλωστε, που θα ήταν ασυμβίβαστο με το σκοπό του πιο πάνω ελέγχου, δηλαδή την επιβολή προστίμου αν διαπιστωθούν παραβάσεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων. Πρέπει, λοιπόν, να απορριφθεί ως αβάσιμος ο σχετικός λόγος της αναιρεσείουσας. Περαιτέρω, ενόψει της έννοιας των πιο πάνω διατάξεων, η οποία έχει εκτεθεί στη σκέψη 3, ως αβάσιμος πρέπει να απορριφθεί και ο λόγος ότι δεν είναι νόμιμη η πιο πάνω κρίση του εφετείου, διότι, μετά την υπογραφή της σχετικής πράξης επί του ειδικού εκκαθαριστικού σημειώματος των περαιωμένων φορολογικών υποθέσεων, δεν επιτρέπεται να διενεργηθεί έλεγχος και να επιβληθεί πρόστιμο, πράγμα που θα ισοδυναμούσε, κατά την άποψη της αναιρεσείουσας, με ανεπίτρεπτη ανατροπή των αποτελεσμάτων αμετάκλητης δικαστικής απόφασης, αποτελεσμάτων τα οποία απορρέουν, σύμφωνα με το άρθρο 14 του Ν.2198/1994, από την επίλυση, με τον πιο πάνω τρόπο, της διαφοράς. Τέλος, ενόψει της εξαίρεσης που θεσπίζεται στην προμνημονευμένη διάταξη της περίπτωσης η΄ του άρθρου 4 της 1049691/27.4.1994 απόφασης του Υπουργού Οικονομικών, δεν μπορεί, προεχόντως λόγω της ρήτρας αυτής, να τεθεί θέμα αντίθεσης των διατάξεων του άρθρου 14 του Ν.2198/1994 προς την αρχή της προστατευόμενης εμπιστοσύνης. Πρέπει, συνεπώς, και αυτός ο λόγος να απορριφθεί ως αβάσιμος.

8. Επειδή, όπως προκύπτει από την προσβαλλόμενη απόφαση, μετά τη διαβίβαση στη ΔΟΥ Ηγουμενίτσας της από 9.6.1994 έκθεσης των υπαλλήλων της ΤΕ.ΔΕ.ΟΕ, διενεργήθηκε, ύστερα από εντολή του Προϊσταμένου της πιο πάνω ΔΟΥ, τακτικός φορολογικός έλεγχος. Μετά τον έλεγχο αυτόν η φορολογική αρχή, αφού εκτίμησε τα πιο πάνω νέα στοιχεία που της είχαν διαβιβαστεί και το περιεχόμενο των βιβλίων και στοιχείων, τα οποία τηρούσε η αναιρεσείουσα, έκρινε ότι τα τιμολόγια ήταν εικονικά και επέβαλε πρόστιμα για παραβάσεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων. Αφού λοιπόν η φορολογική αρχή διενήργησε δικό της έλεγχο, όπως είχε δικαίωμα σύμφωνα με όσα έχουν εκτεθεί στη σκέψη 4, το διοικητικό εφετείο νομίμως, αν και με διαφορετική αιτιολογία, απέρριψε ισχυρισμό της αναιρεσείουσας ότι η φορολογική αρχή όφειλε η ίδια να διενεργήσει φορολογικό έλεγχο για να διαπιστώσει την εικονικότητα των πιο πάνω τιμολογίων. Συνεπώς, στηρίζεται σε εσφαλμένη προϋπόθεση και πρέπει να απορριφθεί ο λόγος ότι ο έλεγχος της φορολογικής αρχής στηρίχτηκε αποκλειστικά στην έκθεση ελέγχου των οργάνων της ΤΕ.ΔΕ.Ο.

9. Επειδή, όπως αναφέρεται στην προσβαλλόμενη απόφαση, το διοικητικό εφετείο εκτίμησε ελευθέρως το περιεχόμενο της πορισματικής έκθεσης της Τελωνειακής Διεύθυνσης Ελέγχου Οικονομικού Εγκλήματος, τα στοιχεία που τη συνοδεύουν και την από 15.1.1997 έκθεση, η οποία συντάχθηκε ύστερα από το φορολογικό έλεγχο που διενεργήθηκε κατόπιν εντολής του Προϊσταμένου της ΔΟΥ Ηγουμενίτσας (για το περιεχόμενο της βλ. σκέψη 5) έκρινε δε ότι τα 100 τιμολόγια αγοράς ελαιολάδου, τα οποία είχε εκδώσει η αναιρεσείουσα, ήταν εικονικά. Ειδικότερα, δέχτηκε το δικαστήριο, στα τιμολόγια με αριθμούς 1-100, που εκδόθηκαν κατά το χρονικό διάστημα από 1.7.1992 έως 22.7.1992, δε διακρίνονται τα ονόματα των πωλητών - αγροτών, σε αντίθεση με τα λοιπά στοιχεία (ποσότητες, αξίες, ημερομηνίες κ.λ.π.) που διακρίνονται πολύ καθαρά. Από το γεγονός αυτό, σε συνδυασμό με τη μη έκδοση αντίστοιχων δελτίων αποστολής για την παραλαβή και μεταφορά ελαιολάδου στην έδρα της επιχείρησης και τη μη καταχώριση των πιο πάνω τιμολογίων στο βιβλίο εσόδων-εξόδων, το δικαστήριο έκρινε ότι τα τιμολόγια αφορούν εικονικές συναλλαγές, οι οποίες έγιναν με προφανή σκοπό να δικαιολογηθεί η ποσότητα ελαιολάδου που αναφέρεται ότι πώλησε η αναιρεσείουσα προς άλλες ομοειδείς επιχειρήσεις του διαχειριστή της Αποστόλου Παρούση και η είσπραξη από τους τυποποιητές του ελαιολάδου κοινοτικών επιδοτήσεων με βάση την αξία των υποτιθέμενων πωλήσεων. Συνεπώς, έκρινε το δικαστήριο, η αναιρεσείουσα υπέπεσε στις δύο πρώτες κατηγορίες παραβάσεων (με στοιχ. α΄ και β΄) που της απέδωσε η φορολογική αρχή, νομίμως δε της είχαν επιβληθεί πρόστιμα κατ΄ εφαρμογή των άρθρων 33 παρ. 4 και 32 παρ. 1 και 2 του Κ.Β.Σ., ανερχόμενα για μεν την α΄ κατηγορία στο τριπλάσιο της αξίας των στοιχείων για δε τη β΄ κατηγορία στο ποσό των 300.000 δρχ., το ύψος των οποίων, ενόψει του είδους και της βαρύτητας των παραβάσεων, έκρινε εύλογο το δικαστήριο. Η κρίση αυτή του διοικητικού εφετείου, ότι τα περιγραφόμενα πιο πάνω 100 τιμολόγια αφορούν εικονικές συναλλαγές, είναι νομίμως αιτιολογημένη. Πείστηκε δε το δικαστήριο ότι δεν πραγματοποιήθηκαν οι αντίστοιχες συναλλαγές (πωλήσεις ελαιολάδου) από το γεγονός ότι στα τιμολόγια δε διακρίνονταν τα ονόματα των πωλητών - αγροτών, σε αντίθεση με τα λοιπά στοιχεία των τιμολογίων που διακρίνονταν ευκρινώς, σε συνδυασμό με τη μη έκδοση αντίστοιχων δελτίων αποστολής για την παραλαβή και μεταφορά ελαιολάδου στην έδρα της επιχείρησης και τη μη καταχώριση των τιμολογίων στο βιβλίο εσόδων-εξόδων. Η αναιρεσείουσα, επικαλούμενη το τελευταίο εδάφιο της περίπτ. ζ της παρ. 1 του άρθρου 31 του Ν.1591/1986 ("θεωρείται εικονικό και το φορολογικό στοιχείο που εκδόθηκε για συναλλαγή, διακίνηση ή οποιαδήποτε άλλη αιτία ανύπαρκτη στο σύνολο ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο φορολογικό στοιχείο"), διάταξη που αναφέρεται στις προϋποθέσεις στοιχειοθέτησης του ποινικού αδικήματος της φοροδιαφυγής, προβάλλει ότι το εφετείο, παραθέτοντας απλώς τις παραπάνω πλημμέλειες και παραλείψεις, μη νομίμως και αναιτιολογήτως δέχτηκε ότι τα πιο πάνω τιμολόγια είναι εικονικά. Ο λόγος αυτός πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, γιατί, όπως πιο πάνω έχει εκτεθεί, το εφετείο, με νόμιμη αιτιολογία, έκρινε ότι τα επίμαχα τιμολόγια αφορούσαν συναλλαγές που δεν είχαν πραγματοποιηθεί και συνεπώς ήταν εικονικά. Εξάλλου, δε χρειαζόταν να παρατίθεται ειδικότερη αιτιολογία στην προσβαλλόμενη απόφαση α) ως προς τον προσδιορισμό των επιχειρήσεων, στις οποίες πωλήθηκαν οι ποσότητες ελαιολάδου, και των τυποποιητών ελαιολάδου, που εισέπραξαν κοινοτικές επιδοτήσεις, και β) ως προς τον τρόπο με τον οποίο συνδέονται οι αποδιδόμενες στα τιμολόγια πλημμέλειες με την είσπραξη των κοινοτικών επιδοτήσεων τούτο δε γιατί η αναιρεσείουσα δεν προβάλλει ότι είχε ισχυριστεί ενώπιον των δικαστηρίων της ουσίας ποιο συγκεκριμένο πρόσωπο (πωλητή-αγρότη, το όνομα του οποίου δε διακρινόταν στο τιμολόγιο) αφορούσε κάθε τιμολόγιο αγοράς ελαιολάδου, ώστε να μπορεί να γίνει έρευνα για να προσδιοριστεί το πρόσωπο αυτό και, επομένως, να υπάρχει υποχρέωση του διοικητικού εφετείου να απαντήσει στο σχετικό ισχυρισμό. Συνεπώς, αβασίμως η αναιρεσείουσα υποστηρίζει τα αντίθετα.

10. Επειδή, με το από 24.10.2001 υπόμνημα, που εμπροθέσμως κατατέθηκε στις 26.10.2001, η αναιρεσείουσα προβάλλει ότι τα πρόστιμα που της επιβλήθηκαν αναφέρονται σε εξοντωτικά ποσά, κατά παράβαση της αρχής της αναλογικότητας. Ο λόγος όμως αυτός πρέπει να απορριφθεί ως απαράδεκτος, γιατί προβάλλεται με υπόμνημα, με το οποίο δεν επιτρέπεται να προβληθούν αυτοτελώς λόγοι αναίρεσης, αλλά μόνο να αναπτυχθούν ή διευκρινιστούν λόγοι που έχουν προβληθεί με το αναιρετήριο ή με δικόγραφο πρόσθετων λόγων.

11. Επειδή, σύμφωνα με όσα έχουν εκτεθεί, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί.