ΘΕΜΑ:

Κοινοποιούμε συνημμένα την υπ΄ αριθμ. 341/98 Γνωμοδότηση της Ολομέλειας του ΝΣΚ. Η γνωμοδότηση αυτή έγινε δεκτή από τον Υφυπουργό Οικονομικών, ως προς την άποψη της πλειοψηφίας, μόνο όσον αφορά το αποτέλεσμα, δηλαδή ότι οι καταναλώσεις που πραγματοποιούνται πάνω σε πλοίο κατά τη διάρκεια ενδοκοινοτικού ταξιδιού δεν υπάγονται στο φόρο.

Τονίζεται ότι δεν έγινε δεκτή η αιτιολογία της απαλλαγής, δηλαδή ότι οι πράξεις αυτές απαλλάσσονται σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 22, παρ. 1 του Ν. 1642/86. Οι πράξεις αυτές θεωρείται ότι πραγματοποιούνται εκτός του εσωτερικού της χώρας, μέχρις ότου το θέμα ρυθμιστεί οριστικά σε κοινοτικό επίπεδο. Επισημαίνεται ότι για τις εν λόγω πράξεις υπάρχει πλήρες δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 23, παρ.2.α.

Κατόπιν της αποδοχής της γνωμοδότησης αυτής, ανακαλείται η εγκύκλιος υπ΄ αριθμ. 1124126/5986/1863/0014/ ΠΟΛ. 1297/14-11-96. Πράξεις επιβολής φόρου ή προστίμων, που έχουν εκδοθεί για τις ανωτέρω πράξεις, μέχρι την έκδοση της παρούσας και δεν έχουν καταστεί καθ΄ οιονδήποτε τρόπο οριστικές, παύουν να ισχύουν.

ΥΠΟΥΡΓΟΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ
Αριθμός Γνωμοδοτήσεως 341/98
Αρ.Πρωτ.: 5280/30-12-97

Περίληψη Ερωτήματος: Ερωτάται αν οι καταναλώσεις που πραγματοποιούνται επί πλοίων, που ενεργούν ενδοκοινοτικές μεταφορές προσώπων, υπάγονται σε ΦΠΑ και ποιος ο χρόνος υπαγωγής ή απαλλάσσονται αυτού δυνάμει της διατάξεως του άρθρου 22 παρ. 1 περ. ι Ν. 1642/86.

Σε καταφατική δε περίπτωση (υπαγωγής σε ΦΠΑ), αν είναι δυνατή η επέκταση του πεδίου εφαρμογής ΦΠΑ και εκτός χωρικών υδάτων με εγκύκλιο ή απαιτείται προς τούτο ρητή νομοθετική ρύθμιση.

Στην αυτή ως άνω περίπτωση πως αντιμετωπίζεται η παροχή υπηρεσιών επί πλοίου από άλλη επιχείρηση (εκτός της πλοιοκτήτριας) η οποία είναι εγκατεστημένη εκτός Ελλάδος (σε άλλο Κ/Μ ή σε τρίτη χώρα).

Ι. Η 6η οδηγία (77/388 ΕΟΚ) της 17-12-1977 έθεσε σε ομοιόμορφη φορολογική βάση το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας και τροποποιήθηκε κύρια με τις οδηγίες 91/680 ΕΟΚ της16-12-1991 (ΕΕΕΚ αρ. L 376/1) και 92/111/ΕΟΚ του Συμβουλίου της 14-12-92 (ΕΕΕΚ L 384/647). Στην τελευταία οδηγία και με το άρθρο 4 αυτής αντικαταστάθηκε το στοιχείο γ΄ παρ. 1 του άρθρου 8 της 77/388/ΕΟΚ οδηγίας (αναφερόμενα σε παράδοση αγαθού) και πλην άλλων ορίζονται τα ακόλουθα:

"Η Επιτροπή υποβάλλει στο Συμβούλιο, το αργότερο έως τις 30 Ιουνίου 1993, έκθεση που συνοδεύεται, ενδεχομένως, από κατάλληλες προτάσεις για τον τόπο φορολόγησης των αγαθών που προορίζονται για κατανάλωση εντός του μεταφορικού μέσου, καθώς και της παροχής υπηρεσιών, περιλαμβανομένων και των υπηρεσιών εστιατορίου, προς επιβάτες μέσα σε πλοίο, αεροπλάνο η τρένο.

Το Συμβούλιο αποφασίζει ομόφωνα, πριν από τις 31 Δεκεμβρίου 1993, μετά από πρόταση της επιτροπής και μετά από διαβούλευση με το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο.

Έως τις 31 Δεκεμβρίου 1993, τα κράτη μέλη μπορούν να απαλλάσσουν ή να συνεχίσουν να απαλλάσσουν με δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου προστιθέμενης αξίας που κατεβλήθη στο προηγούμενο στάδιο, τις παραδόσεις αγαθών που προορίζονται για κατανάλωση εντός του μεταφορικού μέσου, ο τόπος φορολόγησης των οποίων καθορίζεται σύμφωνα με τις παραπάνω διατάξεις".

Οι ως άνω οδηγίες τέθηκαν σε ισχύ στην Ελλάδα με τον Ν. 1642/86 (ΦΕΚ Α 125) και τροποποιήθηκαν κύρια με τους Ν. 2093/92 (ΦΕΚ Α181), 2166/93 (ΦΕΚ Α 137) και 2386/96 (ΦΕΚ 43Α΄).

Στον Ν. 1642/86 (ως τροποποιηθείς ισχύει) ορίζονται τα ακόλουθα:

ΑΡΘΡΟ 2
ΑΝΤΙΚΕΙΜΕΝΟ ΦΟΡΟΥ

1. Αντικείμενο του φόρου είναι:

α. η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών, εφόσον πραγματοποιούνται από επαχθή αιτία στο εσωτερικό της χώρας από υποκείμενο στο φόρο που ενεργεί με αυτή την ιδιότητα.

β. ........................................................

2. Για την εφαρμογή του παρόντος νόμου θεωρούνται:

α. ως εσωτερικό της χώρας η ελληνική επικράτεια, εκτός της περιοχής του Αγίου Όρους.

β. ως "έδαφος της κοινότητας" και ως "τρίτο έδαφος", όπως αυτά καθορίζονται στο Παράρτημα ΙΙ του παρόντος.

(Το άρθρο 2 τέθηκε όπως αντικαταστάθηκε με την παρ. 1 του άρθρου 1 Ν. 2093/92 και ισχύει από 1-1-93 ως προς την παρ. 2).

ΑΡΘΡΟ 8
ΠΑΡΟΧΗ ΥΠΗΡΕΣΙΩΝ

1. Παροχή υπηρεσιών, κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 2, θεωρείται κάθε πράξη που δεν συνιστά παράδοση αγαθών, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 5, 6, 7. Η πράξη αυτή μπορεί να συνιστάται ιδίως σε:

α. .........................

β. .........................

2. Ως παροχή υπηρεσιών λογίζονται επίσης:

α. ....................

β. η διάθεση τροφής και ποτών από εστιατόρια, ζαχαροπλαστεία, Κέντρα διασκέδασης και παρόμοιες επιχειρήσεις για επιτόπια κατανάλωση.

ΑΡΘΡΟ 22

"1. Απαλλάσσονται από το φόρο:

α. ......................

β. .....................

ι. "Οι αεροπορικές και θαλάσσιες μεταφορές προσώπων από το εσωτερικό της χώρας στο εξωτερικό και αντίστροφα, καθώς και οι στενά συνδεόμενες με αυτές βοηθητικές υπηρεσίες. (Η παρ. 1 τέθηκε όπως αντικαταστάθηκε με την παρ. 2 του άρθρου 11 του Ν. 2303/1995 και ισχύει από 1-3-1995 (παρ. 4 του ίδιου άρθρου) ως προς την απάλειψη της φράσεως "σιδηροδρομικές").

ΙΙ. Η πλειοψηφία της Ολομέλειας (απάντων των παρισταμένων πλην των Νομικών Συμβούλων Χριστοδούλου Φραγκούλη, Γεωργίου Πουλάκου και Χαρίκλειας Παλαιολόγου), έκρινε ότι οι ως άνω καταναλώσεις (εδεσμάτων, ποτών και εν γένει ειδών εστιατορίου) εντός πλοίων που ενεργούν ενδοκοινοτικές μεταφορές προσώπων απαλλάσσονται του ΦΠΑ κατά την διάταξη της παρ. 1 περιπτώσεως ι άρθρου 22 Ν. 1642/86, καθ΄ όσον αποτελούν "στενά συνδεόμενες με τις θαλάσσιες μεταφορές προσώπων) βοηθητικές υπηρεσίες.

Κατά την έννοια της ως άνω διατάξεως ο νομοθέτης με την χρησιμοποίηση δύο κριτηρίων ("το βοηθητικό" της υπηρεσία και τη "στενή σύνδεσή" τους με τις θαλάσσιες μεταφορές προσώπων) απέβλεψε στις αναγκαίες υπηρεσίες, εκ της παροχής των οποίων καθίσταται ουσιαστικά και κατά την σύγχρονο αντίληψη της κοινωνικοοικονομικής ζωής δυνατή η πραγματοποίηση ενδοκοινοτικών ταξιδίων.

Τυχόν διάφορος άποψη ότι η ως άνω διάταξη αναφέρεται μόνο σε ήσσονος σημασίας βοηθητικές υπηρεσίες (π.χ. μεταφορά αποσκευών κλπ.) θα ευρίσκετο εκτός του πνεύματος αυτής.

Οι ως άνω υπηρεσίες αποτελούν αναπόσπαστο μέρος της μεταφοράς προσώπων, η οποία και δεν είναι μια μεμονωμένη τοιαύτη, αλλά αποτελεί σύνθετη, συγκροτουμένη από ένα σύνολο υπηρεσιών (του άρθρου 12 παρ. 2 εδ. β΄ Ν. 1642/86 αναφερομένου σε "υπηρεσίες μεταφοράς" και όχι απλώς σε "μεταφορά"), αναγκαίων εν πολλοίς ιδιαίτερα σε ταξίδια χρονικής διάρκειας, στα οποία κατά την κοινή πείρα είναι αναγκαία η προσφορά ποτών και ειδών εστιατορίου.

Οι παραπάνω υπηρεσίες άλλωστε επιβάλλονται και από το Π.Δ. 101/95 (ΦΕΚ Α61) "περί Κανονισμού ενδιαιτήσεως και καθορισμού επιβατών" των επιβατηγών πλοίων και ιδιαίτερα από τα άρθρα 17 (για κυλικεία) και 19 (εστιατόρια κλπ.) αυτού, και συνάπτονται αναγκαίως με την μεταφορά, αναπόσπαστο μέρος της οποίας ως βοηθητικές (και συνεπώς απαλλασσόμενες του ΦΠΑ) αποτελούν και οι ως άνω θέματι παροχές υπηρεσιών.

Περαιτέρω κατά την άποψη της πλειοψηφίας ουδέ ρητή διάταξη επιβολής του φόρου συντρέχει στον Ν. 1642/86 (απαιτούμενη ως εκ της στενής ερμηνείας των φορολογικών νόμων και μάλιστα όχι μόνον ως προς την απαλλαγή αλλά και ως προς την επιβολή του φόρου ΔΕΚ υποθ. 107/84 Ευρ. Νομ. 1985 σ. 2655-2670).

Μη συντρεχούσης δε και ρητής οδηγίας ώστε να συντρέχει και περίπτωση προσαρμογής, αλλά αντιθέτως, ως εκ του άρθρου 4 οδηγίας 92/111/ΕΟΚ συνάγεται, προεβλέπετο η έκδοση νέας οδηγίας μέχρι 31-12-93 για τον τόπο φορολόγησης των ως άνω υπηρεσιών (της Συμβουλευτικής Επιτροπής μη συνελθούσης εισέτι κατά το πραγματικό του φακέλου).

Κατά συνέπεια θα ήτο πρόωρος πριν την έκδοση σχετικής κοινοτικής οδηγίας ρυθμιζούσης ρητώς το θέμα (εν όψει και της διχογνωμίας των Κ/Μ και των δυσεπίλυτων εν τη πράξει ως προς το πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ κλπ. αναφυομένων προβλημάτων) επιβολή του φόρου και μάλιστα ερμηνευτικώς συναγομένης, συντρεχούσης ρητής διατάξεως ούτε στην εθνική νομοθεσία (αλλά αντίθετα προκυπτούσης απαλλακτικής τοιαύτης) ούτε και στην κοινοτική.

Περαιτέρω και λόγω της γνώμης της πλειοψηφίας παρέλκει η απάντηση των άλλων ερωτημάτων (αρρήκτως συνδεδεμένων με το κύριο), για τα οποία άλλωστε σύμφωνα με την οδηγία 92/111/ΕΟΚ του Συμβουλίου της 14-12-92 (ΕΕΕΚ L 384/647) (άρθρο 4 αυτής) δέον να εκδοθεί νέα Οδηγία.

Αντίθετα κατά την γνώμη της μειοψηφίας, απαρτισθείσα από τους Νομικούς Συμβούλους Χριστόδουλου Φραγκούλη, Γεώργιο Πουλάκο και Χαρίκλεια Παλαιολόγου, (προς την οποία προσεχώρησε και ο Εισηγητής Πάρεδρος) οι ως άνω υπηρεσίες υπάγονται κατ΄ αρχήν σε ΦΠΑ (χωρίς να εξετάζεται εν προκειμένω και η δυνατότης επεκτάσεως του πεδίου εφαρμογής του) δυνάμει των συνδυαζομένων διατάξεων άρθρων 1, 2 παρ. 1, εδ. α΄, 2 παρ. 2, 8 παρ. 1 και 12 παρ. 1 Ν. 1642/86 δηλονότι ως παροχή υπηρεσιών, προερχομένη εξ επαχθούς αιτίας με τόπο παροχής την Ελλάδα.

Δεν συντρέχει δε η απαλλακτική διάταξη της παρ. 1 περιπτώσεως ι άρθρου 22 Ν. 1642/86, καθ΄ όσον αυτή αναφέρεται σε βοηθητικές υπηρεσίες συναρτώμενες προς τις μεταφορές προσώπων και όχι με τις εν θέματι αυτοτελείς, μη συναρτώμενες αναγκαίως με την μεταφορά προσώπων και διακρινόμενες τούτων παροχές υπηρεσιών.

Τούτο το μεν καθ΄ όσον είναι αδιάφορο το "αναγκαίον" των καταναλώσεων τούτων, του νόμου μη θεσπίζοντος τοιαύτα κριτήρια, το δε οι ως άνω πράξεις προέρχονται εξ επαχθούς αιτίας.

Ως "βοηθητικές υπηρεσίες" στενά συνδυόμενες με τις θαλάσσιες μεταφορές προσώπων δέον να θεωρηθούν ότι αποτελούν οι μεταφορές αποσκευών των ταξιδιωτών, ομοίως των ΙΧ αυτοκινήτων, υπηρεσίες που παρέχονται από πρακτορεία ταξιδίων για την αποστολή αποσκευών στο εξωτερικό κλπ.

Εμμέσως δε η έννοιά τους δίδεται από το άρθρο 12 παρ. 2 στοιχ. στ. περ. γγ Ν. 1642/86, (κατά το οποίο ορίζονται ως εργασίες παρεπόμενες των μεταφορικών δραστηριοτήτων αυτές της φορτώσεως, εκφορτώσεως και άλλες παρόμοιες), και από το άρθρο 9 παρ. 2γ 6ης οδηγίας κατά το οποίο τόπος παροχής υπηρεσιών μεταφοράς "όταν έχουν ως αντικείμενο παρεπόμενες μεταφορικές δραστηριότητες όπως φόρτωση, εκφόρτωση, συντήρηση και διευθέτηση των μεταφερομένων ειδών και παρόμοιες δραστηριότητες είναι ο τόπος όπου εκτελούνται υλικώς οι παροχές αυτές".

ΙΙΙ. Επομένως κατά τη γνώμη της Ολομέλειας του ΝΣΚ προσήκει η απάντηση ότι οι καταναλώσεις (εδεσμάτων, ποτών και ειδών εν γένει εστιατορίου) εντός πλοίων ενεργούντων ενδοκοινοτικές μεταφορές προσώπων απαλλάσσονται του ΦΠΑ δυνάμει της διατάξεως του άρθρου 22 παρ. 1 περιπτώσεως Ν. 1642/86.