ΘΕΜΑ:

Σας κοινοποιούμε τις διατάξεις του άρθρου 21 του Ν. 2810/2000 (ΦΕΚ 61Α) περί "Αγροτικών Συνεταιριστικών Οργανώσεων" με τις οποίες παρέχονται φορολογικές απαλλαγές και διευκολύνσεις για τη συγχώνευση των πιο πάνω νομικών προσώπων και σας παρέχουμε τις ακόλουθες οδηγίες για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή τους:

1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 21 του Ν. 2810/2000, δύο ή περισσότερες Αγροτικές Συνεταιριστικές Οργανώσεις (ΑΣΟ) μπορεί να συγχωνευθούν είτε με τη σύσταση νέας συνεταιριστικής οργάνωσης, στην οποία ενσωματώνονται οι συγχωνευόμενες, είτε με την απορρόφηση μιας ή περισσότερων υφιστάμενων συνεταιριστικών οργανώσεων από άλλη, η οποία ήδη λειτουργεί.

Επειδή με τις διατάξεις της παραγρ. 2 του άρθρου 1 του ίδιου νόμου ορίζεται ότι οι Α.Σ.Ο. διακρίνονται σε πρωτοβάθμιες (Αγροτικοί Συνεταιρισμοί), δευτεροβάθμιες (Ενώσεις Αγροτικών Συνεταιρισμών και Κοινοπραξίες Αγροτικών Συνεταιριστικών Οργανώσεων) και τριτοβάθμιες (Κεντρικές Συνεταιριστικές Ενώσεις) συνάγεται ότι, η συγχώνευση πρέπει να γίνεται μεταξύ του αυτού βαθμού ΑΣΟ και η προερχόμενη από τη συγχώνευση ΑΣΟ θα πρέπει επίσης να είναι του ίδιου βαθμού.

Επίσης, επειδή σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 20 του υπόψη νόμου σε συνδυασμό με τις διατάξεις του ΚΒΣ, οι ΑΣΟ τηρούν βιβλία Β΄ ή Γ΄ κατηγορίας του ΚΒΣ, ανάλογα με το ύψος των ακαθαρίστων εσόδων ή την επιλογή τους, κατά περίπτωση και δεδομένου ότι, από τις διατάξεις του άρθρου 21 του Ν. 2810/2000 δεν τίθεται κανένας περιορισμός ως προς την κατηγορία των τηρουμένων βιβλίων συνάγεται ότι, και οι ΑΣΟ που τηρούν βιβλία Β΄ κατηγορίας του ΚΒΣ μπορούν να συγχωνευθούν και να συστήσουν καινούργια ΑΣΟ ή να απορροφηθούν από υφιστάμενη λειτουργούσα. Η προερχόμενη όμως από τη συγχώνευση ή η απορροφώσα Α.Σ.Ο, θα πρέπει υποχρεωτικά να τηρεί βιβλία Γ΄ κατηγορίας. Η υποχρέωση αυτή προέρχεται από την υποχρέωση εμφάνισης της υπεραξίας που θα προκύψει στο τακτικό αποθεματικό, όπως αναλυτικά αναφέρεται πιο κάτω. Σημειώνεται ότι κατά ρητή διατύπωση του νόμου, σε περίπτωση απορροφήσεως, η απορροφώσα ΑΣΟ θα πρέπει υποχρεωτικά κατά τη λήψη της σχετικής απόφασης της Γ.Σ., που προβλέπεται από την περ, α΄ της παραγρ. 2 όχι μόνο να είναι υφιστάμενη αλλά επί πλέον να είναι και λειτουργούσα.

2. Για την πραγματοποίηση της συγχώνευσης (ή απορρόφησης) επιβάλλεται από τις διατάξεις της περίπτωσης γ΄ της παραγράφου 2 η εκτίμηση των περιουσιακών στοιχείων που εισφέρονται, από την εκτιμητική επιτροπή του άρθρου 9 του Κ.Ν. 2190/20, όπως συμβαίνει και με τις συγχωνεύσεις ή μετατροπές που συντελούνται με τις ευεργετικές διατάξεις του Ν.Δ. 1297/1972.

Η υπεραξία που προκύπτει από την εκτίμηση αυτή απαλλάσσεται, σύμφωνα με την παράγραφο 4, από κάθε φόρο και επομένως και από το φόρο εισοδήματος. Επίσης, με τις ίδιες διατάξεις ορίζεται ότι, η προκύπτουσα υπεραξία εγγράφεται σε λογαριασμό του τακτικού αποθεματικού της νέας οργάνωσης: Δηλαδή, η υπόψη υπεραξία θα πρέπει να διακρίνεται από τα υπόλοιπα ποσά του τακτικού αποθεματικού, ούτως ώστε σε περίπτωση διανομής, ανάληψης, κεφαλαιοποίησης κλπ. να προκύπτει άμεσα το ποσό της υπεραξίας που θα υπαχθεί σε φορολογία, κατά τα οριζόμενα στην παράγραφο 4 του άρθρου 106 του Ν. 2238/1994 Στο σημείο αυτό επισημαίνεται ότι η εκτιμητική επιτροπή του άρθρου 9 του Κ.Ν. 2190/20 δεν θα πρέπει να προβαίνει στον προσδιορισμό υπεραξίας για τα εισφερόμενα εμπορεύσιμα στοιχεία, κατ΄ αναλογία των όσων εφαρμόζονται και για τους μετασχηματισμούς των επιχειρήσεων που γίνονται με τις διατάξεις του Ν.Δ. 1297/72 (1045375/10267/25-7-1990 έγγραφο μας προς το Υπουργείο Εμπορίου).

3. Εξάλλου, με τις διατάξεις του τελευταίου εδαφίου της παρ. 2 ορίζεται ότι, από την ημερομηνία καταχώρησης στο βιβλίο μητρώου Αγροτικών Συνεταιρισμών που τηρείται στο Ειρηνοδικείο, του εγκεκριμένου καταστατικού της νέας ΑΣΟ, συντελείται η συγχώνευση και όλα τα περιουσιακά στοιχεία των συγχωνευομένων αποτελούν περιουσιακά στοιχεία της νέας συνεταιριστικής οργάνωσης. Επομένως, τα εισοδήματα που προκύπτουν στο μεσοδιάστημα, δηλαδή μέχρι το χρόνο καταχώρησης του καταστατικού της νέας ΑΣΟ στο μητρώο Αγροτικών Συνεταιρισμών θα φορολογούνται στο όνομα των συγχωνευθεισών ή των απορροφηθεισών, κατά περίπτωση, ΑΣΟ. Για το σκοπό αυτό η προελθούσα από τη συγχώνευση ΑΣΟ ή αυτή που προέβη στην απορρόφηση υποχρεούται να καταχωρήσει στα βιβλία της τα πάγια περιουσιακά στοιχεία των συγχωνευθεισών ή απορροφηθεισών ΑΣΟ με τις αξίες που προσδιόρισε η εκτιμητική επιτροπή του άρθρου 9 του Κ.Ν. 2190/20. Επίσης, υποχρεούται να υποβάλλει στο άνομα των παλαιών ΑΣΟ δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος για τα εισοδήματα που απέκτησαν αυτές μέχρι τον προαναφερθέντα χρόνο. Η δήλωση αυτή θα πρέπει να υποβάλλεται, σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. α της παρ. 2 του άρθρου 107 του Ν. 2238/1994, μέχρι τη δέκατη ημέρα του πέμπτου μήνα από την ημερομηνία της συγχώνευσης.

Σε βάρος των συγχωνευθεισών ΑΣΟ θα βεβαιώνεται με την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος και προκαταβολή φόρου εισοδήματος, καθόσον δεν υπάρχει απαλλακτική διάταξη. Ταυτόχρονα, με την υποβολή της δήλωσης θα πρέπει να καταβληθεί τουλάχιστον το 1/5 του οφειλόμενου ποσού, στο οποίο συμπεριλαμβάνεται και το ποσό της προκαταβολής. Παράλληλα, οι ΑΣΟ αυτές μπορούν να ζητήσουν, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 53 του Ν. 2238/1994 τη διαγραφή των μη ληξιπροθέσμων δόσεων προκαταβολής φόρου εισοδήματος, προσκομίζοντας και τα σχετικά στοιχεία από τα οποία θα προκύπτει η συγχώνευσή τους σε νέα ΑΣΟ. Οι υπόλοιπες δόσεις προκαταβολής που θα έχουν ενδεχόμενα καταβληθεί μέχρι του χρόνου υποβολής των πιο πάνω αιτήσεων θα επιστρέφονται, σύμφωνα με την οριζόμενη από τις διατάξεις των παρ. 4 και 5 του άρθρου 109 του Ν. 2238/1994 διαδικασία δηλαδή, υποβάλλοντας κατά το επόμενο οικον. έτος, η κάθε μία από τις συγχωνευθείσες ΑΣΟ, δήλωση φορολογίας εισοδήματος στην οποία θα αναγράφει το μέρος της προκαταβολής που δικαιούται προς επιστροφή (1038149/10201/1990 έγγραφό μας, επί συγχώνευσης Α.Ε. σε νέα Α.Ε.).

Επισημαίνεται ότι σε περίπτωση που η συγχωνευόμενη ή απορροφούμενη ΑΣΟ έχει ζημία αυτή δεν μεταφέρεται στην προερχόμενη από τη συγχώνευση ή απορροφώσα Α.Σ.Ο. κατ΄ αναλογία των εφαρμοζομένων στις περιπτώσεις μετασχηματισμού των επιχειρήσεων με βάση τις διατάξεις του Ν.Δ. 1297/72, αφού και στις δύο περιπτώσεις προκύπτει υπεραξία μη υπαγόμενη σε φορολογία αλλά και εκ του γεγονότος ότι με τη συγχώνευση ή απορρόφηση, οι συγχωνευόμενες ή απορροφούμενες ΑΣΟ παύουν να υφίστανται ως νομικά πρόσωπα.

Η προερχόμενη από τη συγχώνευση Α.Σ.Ο. δεν μπορεί να έχει το δικαίωμα υπερδωδεκάμηνης χρήσης, εφόσον το δικαίωμα αυτό έχει ασκηθεί από οποιαδήποτε από τις συγχωνευόμενες ΑΣΟ (1055240/439/0015/ ΠΟΛ. 1131/9-5-1995 ερμην. εγκύκλιο του Ν. 2166/1993).

Επειδή όπως προαναφέρθηκε κατά τη συγχώνευση των ΑΣΟ (ή απορρόφησης από υφιστάμενη) είναι ενδεχόμενο κατά την αποτίμηση των εισφερομένων παγίων στοιχείων από την εκτιμητική επιτροπή του άρθρου 9 του Κ.Ν. 2190/20 να προκύψει υπεραξία και η υπεραξία αυτή δεν υπόκειται σε φορολογία, όπως συμβαίνει και επί των μετασχηματισμών που λαμβάνουν χώρα με τις διατάξεις του Ν.Δ. 1297/1972, γίνεται δεκτό με την παρούσα ότι για τον υπολογισμό των εκπιπτόμενων από τα ακαθάριστα έσοδα αποσβέσεων επί των ανωτέρω παγίων στοιχείων θα έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 2 του Ν.Δ. 1297/1972. Δηλαδή, ως βάση θα λαμβάνεται η αναπόσβεστη αξία η αναγνωρισθείσα οριστικά, προσαυξημένη κατά την αναλογούσα σε αυτή υπεραξία, η οποία προέκυψε από τη συγχώνευση των ΑΣΟ και περαιτέρω, οι υπολογιζόμενες αποσβέσεις επί της υπεραξίας που αναλογεί στην αποσβεσθείσα αξία των εισφερομένων παγίων περιουσιακών στοιχείων, δεν εκπίπτονται από τα ακαθάριστα έσοδα της προελθούσας από τη συγχώνευση ΑΣΟ, προκειμένου για τον υπολογισμό των φορολογητέων καθαρών κερδών της. Τα ίδια θα ισχύουν και επί απορροφήσεως ΑΣΟ (μίας ή περισσοτέρων) από υφιστάμενη ΑΣΟ.

4. Με τις διατάξεις της παραγράφου 10 ορίζεται ότι, οι κάθε είδους φορολογικές απαλλαγές και κίνητρα για την ενίσχυση των συγχωνεύσεων των ΑΣΟ, που θεσπίστηκαν και περιλαμβάνονται στις διατάξεις του άρθρου 33 του Ν. 2169/1993 (ΦΕΚ 149Α), όπως ισχύει σήμερα, εξακολουθούν να ισχύουν.

Σημειώνεται ότι το υπόψη άρθρο 33 του Ν. 2169/1993 ισχύει όπως αντικαταστάθηκε με την παράγραφο 2 του άρθρου 23 του Ν. 2538/1997 (ΦΕΚ 242Α).

Ειδικότερα, οι διατάξεις των παραγρ. 1 έως και 10 καθώς και οι περίπτ. β΄ και ε΄ της παρ. 11 του διαλαμβανόμενου άρθρου αναφέρονται στις συγχωνεύσεις των Αγροτικών Συνεταιριστικών Οργανώσεων (ΑΣΟ). Με τις διατάξεις αυτές δεν ρυθμίζεται κατά διαφορετικό τρόπο κανένα από τα θέματα που αναφέρθηκαν στις παραγρ. 1-3 της παρούσας.

Περαιτέρω, με τις διατάξεις της περ. α΄ της παραγράφου 11 του άρθρου 33 του Ν. 2169/1993 παρέχονται φορολογικά κίνητρα για τις συγχωνεύσεις Συνεταιριστικών Εταιριών. Ειδικότερα, ορίζεται ότι, σε περίπτωση συγχωνεύσεων Συνεταιριστικών Εταιριών η αποτίμηση των περιουσιακών στοιχείων διενεργείται από την επιτροπή του Κ.Ν.2190/20.Η υπεραξία που προκύπτει υπό την εκτίμηση αυτή κεφαλαιοποιείται με ισόποση αύξηση του κεφαλαίου μετά την έκπτωση των τυχόν υφισταμένων ζημιών. Οι κατά την κεφαλαιοποίηση της υπεραξίας εκδιδόμενες μετοχές, καθώς και η αύξηση της αξίας των παλαιών μετοχών απαλλάσσονται από το φόρο εισοδήματος ή οποιοδήποτε άλλο φόρο, τέλος, η εισφορά υπέρ του Δημοσίου ή τρίτων. Από τις διατάξεις αυτές προκύπτει ότι η υπεραξία που προκύπτει από τη συγχώνευση απαλλάσσεται της φορολογίας. Παρά το γεγονός ότι οπό τις συγκεκριμένες διατάξεις δεν προβλέπεται η παρακολούθηση της υπεραξίας σε ειδικό λογαριασμό, αυτή πρέπει να εμφανίζεται σε λογαριασμό τάξεως, ούτως ώστε να παρακολουθείται προς αποφυγή καταστρατηγήσεων του νόμου.

Η έννοια της Συνεταιριστικής Εταιρίας (Σ.Ε.) ορίζεται από το άρθρο 32 του Ν. 2810/2000. Οι εταιρίες αυτές συνιστώνται, σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου αυτού από τις ΑΣΟ, άλλη ΣΕ ή με τρίτα φυσικά ή νομικά πρόσωπα που εδρεύουν στην Ελλάδα ή το εξωτερικό και πρέπει να έχουν υποχρεωτικά τη μορφή της ΕΠΕ ή της ανώνυμης εταιρίας. Οι εταιρίες αυτές είναι, σύμφωνα με την παράγραφο 2, συνεταιριστικές όταν η πλειοψηφία των μετοχών ή των εταιρικών μεριδίων τους κατά περίπτωση, ανήκει σε Αγροτική Συνεταιριστική Οργάνωση ή σε άλλη Συνεταιριστική Εταιρία. Επομένως, παρά το γεγονός ότι στις διατάξεις της περ. α της παρ. 11 γίνεται αναφορά (άμεση) μόνο σε ανώνυμες εταιρίες, με την παρούσα γίνεται δεκτό ότι μπορούν οι διατάξεις αυτές να εφαρμοστούν και σε περίπτωση συγχώνευσης συνεταιριστικών ΕΠΕ σε άλλη συνεταιριστική ΕΠΕ ή σε ανώνυμη εταιρία.

Εξάλλου, με την παράγραφο 6 του άρθρου 32 του Ν. 2810/2000 ορίζεται ότι, οι Συνεταιριστικές Εταιρίες μπορούν να συγχωνευθούν με δευτεροβάθμιες ή τριτοβάθμιες ΑΣΟ με σκοπό τη δημιουργία νέας συνεταιριστικής ΕΠΕ ή ΑΕ. είτε να απορροφηθούν από υφιστάμενη τοιαύτη. Στις περιπτώσεις αυτές, κατά ρητή διατύπωση του δευτέρου εδαφίου της παραγράφου 6 παρέχονται τα φορολογικά κίνητρα που προβλέπονται για τη συγχώνευση των ΑΣΟ, δηλαδή ισχύουν όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω στις παραγράφους 1 έως και 3 της παρούσας.

Επίσης, στο σημείο αυτό θα πρέπει να επισημανθεί ότι στο κείμενο του νόμου δεν περιγράφονται ρητά οι ειδικότερες περιπτώσεις των συγχωνεύσεων ή απορροφήσεων που μπορούν να γίνουν με τις ευεργετικές φορολογικές διατάξεις και δεδομένου ότι, με όλους τους αναπτυξιακούς νόμους (Ν.Δ. 1297/1972, Ν. 2166/1993) που ισχύουν για το μετασχηματισμό των επιχειρήσεων δεν παρέχονται κίνητρα για τη συγχώνευση ή μετατροπή ΑΕ σε ΕΠΕ γίνεται δεκτό με την παρούσα ότι εφ΄ όσον μεταξύ των συγχωνευομένων ΑΣΟ και ΣΕ υπάρχει ανώνυμη εταιρία και η προερχόμενη από τη συγχώνευση ΣΕ θα πρέπει να έχει υποχρεωτικά τη μορφή της ανώνυμης εταιρίας. Επίσης, δεν μπορεί υφιστάμενη συνεταιριστική ΕΠΕ να απορροφήσει συνεταιριστική Α.Ε. Αντίθετα, μπορεί να απορροφήσει υφιστάμενη συνεταιριστική ΕΠΕ με τις πιο πάνω ευεργετικές διατάξεις.

5. Με τις διατάξεις της παραγράφου 11 του άρθρου 21 του Ν. 2810/2000 ορίζεται ότι, δευτεροβάθμια ή τριτοβάθμια Αγροτική Συνεταιριστική Οργάνωση (ΑΣΟ) μπορεί να μετατραπεί σε ανώνυμη εταιρία ή εταιρία περιορισμένης ευθύνης. Η υπεραξία που προκύπτει κατά την μετατροπή αυτή ΔΕΝ απαλλάσσεται της φορολογίας γιατί οι πιο πάνω διατάξεις δεν παραπέμπουν στις απαλλακτικές διατάξεις των παραγράφων 5 και 9 του κοινοποιούμενου άρθρου.